通用目的和特殊目的的财务报表审计

1、（一）本准则制定与修订背景我国十分重视规范特殊目的 审计业务， 1999 年 2 月 4 日，财政部制定和颁布了独立审计实务公告特殊目的 业务审计报告公告，并于 1999 年 7 月 1 日开始实施。准则实施以来，对规范注册会计师执行特殊目的 审计业务起到了良好的作用。2006 年 2 月 15 日，财政部对原有的实务公告进行了修订。修订后，独立审计实务公告特殊目的业务审计报告公告更名为中国注册会计师审计准则对特殊目的审计业务出具审计报告。修订后对原实务公告的某些内容进行了调整，表述更加清晰，具有一定程度的操作性。但是，经过多年的实施，已不能适用我国现有审计实务中出现的一些新兴的亟待解决 特殊

2、目的财务报表 问题。因此，需要加以研究，完善相关审计准则，严格审计要求，加强对注册会计师的指导。因此，明晰化修订审计准则时，我们着眼于扩大审计准则适应性，以使审计准则能够适用于审计不同的会计主体，即采用同一套审计准则，不但能够审计按照我国企业会计准则编制的 财务报表 ，而且能够审计按照其他国家或地区会计准则编制的 财务报表 ；不但能够审计企业 财务报表 ，而且能够审计公共部门实体 财务报表 ；不但能够审计 通用目的财务报表 ，而且能够审计 特殊目的财务报表 。目前，我国注册会计师审计业务范围日益扩大，从传统的企业财务报表 审计，延伸到医院、高校等非营利组织 财务报表 审计。受托从事公共部门实体

3、审计业务的注册会计师，可能需要同时遵守与公共部门实体审计相关的法律法规或相关部门要求，而这些要求涵盖的范围可能比现行审计准则的规定更为广泛。修订后的审计准则增加了对公共部门实体审计的特殊考虑，为注册会计师如何考虑这些要求提供了切实指导。本准则的制定是为了规范注册会计师对按照特殊考虑。特殊目的 编制基础编制的财务报表 审计的（二）本准则修订内容本次修订中，将 2006 年版中国注册会计师审计准则第 1601 号对 特殊目的 审计业务出具审计报告拆分为三个准则，即中国注册会计师审计准则第 1601 号对按照特殊目的 框架编制的 财务报表 审计的特殊考虑、中国注册会计师审计准则第 1603 号 对单

4、一 财务报表 和财务报表 的特定要素、账户或项目审计时的特殊考虑和中国注册会计师审计准则第 1604 号对简要 财务报表 出具报告的业务。其中，中国注册会计师审计准则第 1601 号对按照 特殊目的 框架编制的 财务报表 审计的特殊考虑主要对应2006 年版准则第三章，中国注册会计师审计准则第 1603 号对单一 财务报表 和财务报表 的特定要素、账户或项目审计时的特殊考虑主要对应 2006 年版准则第四章，中国注册会计师审计准则第 1604 号对简要 财务报表 出具报告的业务主要对应 2006 年版准则第六章。中国注册会计师审计准则第1601 号对按照特殊目的 框架编制的 财务报表 审计的特

5、殊考虑在按照新体例进行改写的基础上作出了实质性修订。与 2006 年版中国注册会计师审计准则第 1601 号对 特殊目的 审计业务出具审计报告第三章相比，在具体规定上有以下三个方面的重大变化：1指出了除 2006 年版准则提及的计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求外， 特殊目的 框架还包括合同条款。2增加了“ 特殊目的财务报表”、“ 特殊目的 编制基础”的定义。3分“承接业务时的考虑”、“计划和执行审计工作时的考虑”和“形成审计意见和出具报告时的考虑”三个方面分别作出了详细规定。在“承接业务时的考虑”部分，规定了注册会计师应当确定被审计单位编制财务报表时运用的财务报告编制基础的可接受性

6、，并了解财务报表 编制目的、预期使用者以及管理层为确定财务报告编制基础是否适用于具体情况所采取的措施等三个方面。在“计划和执行审计工作时的考虑”部分，规定了注册会计师应当确定在运用与审计相关的准则时，是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑；此外，还针对 财务报表 按照合同条款编制的情况下，注册会计师应当了解的方面作出了规定。在“形成审计意见和出具报告时的考虑”部分，明确了注册会计师在这一阶段应当遵守的审计准则，需要评价的方面、审计报告内容以及需要增加强调事项段的情形。（三）本准则学习中注意事项1注意适用范围。中国注册会计师审计准则第1101 号至第 1521 号适用于所有 财务报表审计，本准则

7、规范注册会计师运用这些审计准则对按照特殊目的 编制基础编制的财务报表进行审计时的特殊考虑。2注意与1603 号结合学习。本准则是针对按照特殊目的 编制基础编制的整套财务报表审计制定的。中国注册会计师审计准则第1603 号对单一财务报表 和财务报表 特定要素审计的特殊考虑规范注册会计师对单一财务报表 ，财务报表 的特定要素、账户或项目审计相关的特殊考虑。3注意与其他准则的关系。本准则并不超越其他审计准则的要求，也未涵盖注册会计师在执行 特殊目的财务报表 审计业务时需要根据业务的具体情况作出的所有特殊考虑。二、框架结构简介本准则共 5 章 16 条，其主要结构如下表8-1 ：（链接地址：）表 8-

8、1 框架结构简介章名称节条性质本准则制定的目的、适用范第一章总则1-4围及与 1101-1521、1603 号准则的关系第二章定义5-7解释本准则中包含的术语第三章目标8界定执行本准则应实现的目标规定注册会计师为实现准则第四章要求1-39-15目标应遵守的要求，即注册会计师在相关业务环境下应当实施的所有必要程序第五章附则16本准则施行时间三、重点难点解析（一）通用目的编制基础与特殊目的编制基础“财务报告编制基础”在审计准则中是一个基础性概念。不同的财务报告编制基础对编制 财务报表 的要求不同，相应地，审计准则对注册会计师审计时需要考虑的事项、实施的程序以及发表审计意见的形式等方面的要求也存在一

9、些差异。适用的财务报告编制基础有两类，一是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；二是或者管理层和治理层（如适用）在编制 财务报表 时，就被审计单位性质和 财务报表 目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。在注册会计师从事的审计业务中，除了通用目的财务报表审计外，还包括特殊目的审计。所谓 特殊目的 审计业务是指注册会计师接受委托，对按特殊基础编制的财务报表 、财务报表 的组成部分、合同的遵守情况以及简要财务报表 进行审计并出具审计报告的业务。通用目的财务报表审计与 特殊目的 审计虽然同属鉴证业务，两者在审计业务的程序、范围、时间、证据、审计工作底稿等方面有相似之处，但特殊目的 审计有其特殊性，

10、表现在：1区别适用的财务报告编制基础分为 通用目的 编制基础和 特殊目的 编制基础。两者的区别如下表 8-2 ：表 8-2通用目的 编制基础和 特殊目的 编制基础的区别类别编制基础目的内容（1）法律法规要求采用的；通用（2）管理层和治理层目的（如适用）采用的可接受（1）公允列报编制基特殊础；目的（2）遵循性编制基础旨在满足广大 财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础用以满足 财务报表 特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础（ 1）会计准则；（ 2）会计制度（ 1）计税核算基础；（ 2）监管机构的报告要求；（ 3）合同的约定等2联系。 通用目的 编制基础和 特殊目的 编制基础都需

11、要对财务报表 是否按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。但是对于特殊目的 审计，注册会计师还需要作出许多特殊考虑。会计主体类型不同，采用的财务报告编制基础可能不同。同一会计主体，为了满足不同 财务报表 使用者的财务信息需求，采用的财务报告编制基础也可能不同。3公允列报编制基础。上表中的公允列报编制基础，是指要求管理层和治理层（如适用）遵循其规定并包含下列内容之一的财务报告编制基础：（ 1）明确或隐含地认可，为了实现 财务报表 的公允列报，管理层和治理层（如适用）可能有必要提供除了编制基础具体要求之外的其他披露；（ 2）明确地认可，为了实现 财务报表 的公允列报，在极其特殊的情况下，管理层

12、和治理层（如适用）可能有必要偏离编制基础的某项要求。4遵循性编制基础。是指要求管理层和治理层（如适用）遵循其规定的财务报告编制基础，但不包含前款第（ 1）项或第（ 2）项中的任何一项内容。5 财务报表 。本准则所称财务报表 ，是指整套 特殊目的财务报表，包括相关附注。相关附注通常包含重要会计政策概要和其他解释性信息。适用的财务报告编制基础的规定决定了 财务报表 的形式和内容，以及整套 财务报表 的构成。企业对外提供的财务信息是多种多样的。除了通常按企业会计准则和相关会计制度编制通用目的 的财务报表 外，还可能按企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（以下简称“特殊基础”）编制 财务报表 。特

13、殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础。按照企业会计准则和相关会计制度编制的财务报表 ，是为了满足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基础编制的财务报表 ，是为了满足特定使用者的财务信息需求。这些特定使用者的信息需求决定了适用的财务报告框架。特殊基础通常包括下列基础：（ 1）计税基础（ 2011 审计教材参考格式28-2 ）计税基础即按照国家税法的规定编制 财务报表 。由于税法明确规定了收入、费用的确认和计量标准，且与企业会计准则和相关会计制度的规定存在差异，因而按计税基础编制的财务报表 与按企业会计准则和相关会计制度编制的 财务报表 存在差异。例如，企业发生的业务招待费，在日常

14、会计核算中均可据实计入“管理费用”，抵扣会计利润，但在进行企业所得税申报时，则应按照所得税法规定的列支标准扣除，抵扣应税利润。按照计税基础编制的 财务报表 通常用于企业向税务部门进行纳税申报，其特定使用者为被审计单位管理层和税务部门。（ 2）监管机构的报告要求（2011 审计教材参考格式28-3 ）监管机构可能对企业报送的财务报表 提出特殊要求。按监管机构的报告要求编制的财务报表 通常提供给特定的监管部门，以便于他们对企业进行某方面监管的需要，其特定使用者为被审计单位管理层和相应的监管机构。（ 3）合同约定条款注册会计师可能应委托人的要求对合同的遵守情况出具审计报告。常见的合同遵守情况包括：贷

15、款合同遵守情况（2011 审计教材参考模式28-1 ）通常情况下，贷款人为保障其权益，要求借款人提供抵押、担保或其他保证，如确保资产负债率不高于某一百分比、流动比率不低于某一百分比、确保用于抵押的资产的安全完整、在贷款未偿还完毕之前利润分配率不得高于某一百分比等。专利技术转让协议遵守情况在专利技术转让协议中，可能要求专利技术使用人按照该专利技术生产或销售产品的数量或收入的一定比例支付专利技术使用费，或者双方按照一定比例分享该专利技术所生产产品实现的利润或毛利等，专利技术使用人有义务按照该专利技术转让协议的规定进行核算，并向专利技术所有人支付使用费或利润。商标使用权转让协议遵守情况也类似。在上述

16、这些合同或协议中，签约双方可能约定：客户不仅应当提交经注册会计师审计的财务报表 ，还应当聘请注册会计师对其遵守合同中约定的有关财务与会计事项的情况进行审计，并根据审计意见评价客户遵守合同的情况。（二）审计目标注册会计师的目标是，在运用审计准则执行 特殊目的财务报表 审计时，恰当处理与下列方面相关的特殊考虑：（ 1）业务的承接；（ 2）业务的计划和执行；（ 3）对 财务报表 形成审计意见并出具审计报告。（三）要求对于 特殊目的 审计，注册会计师还需要作出许多特殊考虑。具体要求如下表8-3 ：表 8-3特殊目的 审计特殊考虑特殊考虑1业务承接时的考虑2计划和执行审计工作时的考虑要求（1）确定财务报

17、告编制基础的可接受性。注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第 1111 号就审计业务约定条款达成一致意见的规定，确定管理层编制 财务报表时采用的财务报告编制基础的可接受性。（2）了解相关内容。在 特殊目的财务报表 审计中，注册会计师应当了解下列方面： 财务报表 的编制目的；财务报表 预期使用者；管理层为确定财务报告编制基础在具体情况下的可接受性所采取的措施。（1）遵守与审计相关的所有审计准则。注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第 1101 号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求的规定，遵守与审计相关的所有审计准则。（2）根据业务的具体情况作出特殊考虑。在计划和执行 特殊目的财务报

18、表 审计工作时，注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑。（3）了解被审计单位会计政策选择和运用的情况。注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第 1211 号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险的规定，了解被审计单位会计政策选择和运用的情况。（4）了解管理层对合同作出的所有重要解释。在 财务报表按照合同条款编制的情况下，注册会计师应当了解被审计单位管理层在编制的 财务报表 时对合同作出的所有重要解释。如果采用其他合理解释将导致 财务报表 中列报的信息产生重大差异，则管理层对合同作出的解释就是重要的。特殊考虑3形成审计意见和出具报告时的考虑要求（

19、1）按规定出报告。当对 特殊目的财务报表 形成审计意见并出具报告时，注册会计师应当遵守中国注册会计师审计准则第 1501 号对 财务报表 形成审计意见和出具审计报告的规定。（2）评价财务报表 是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第 1501 号对 财务报表 形成审计意见和出具审计报告的规定，评价 财务报表 是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。（3）评价财务报表 是否恰当说明对 财务报表 编制所依据的合同作出的所有重要解释。在 财务报表 按照合同条款编制的情况下，注册会计师应当评价 财务报表 是否恰当说明对 财务报表编制所依据的合同作出的所有重

20、要解释。（4）确定审计报告的格式和内容。中国注册会计师审计准则第 1501 号对 财务报表 形成审计意见和出具审计报告规定了审计报告的格式和内容。在特殊目的财务报表 审计的情况下，审计报告的内容还应当包括：说明财务报表 的编制目的，并在必要时说明 财务报表 预期使用者，或者提及含有这些信息的 特殊目的财务报表 附注；如果管理层在编制 特殊目的财务报表 时可以选择财务报告编制基础，在说明管理层对 财务报表 的责任时，提及管理层负责确定适用的财务报告编制基础在具体情况下的可接受性。（5）注册会计师对 特殊目的财务报表 出具的审计报告应当增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注 财务报表 按照特殊目的 编制基础编制，因此， 财务报表 可能不适用于其他目的。注册会计师应当将强调事项段臵于适当的标题下。出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛