中级财务会计 第五章长期股权投资

1、1东北财经大学东北财经大学 傅荣傅荣2主要知识点主要知识点一、对外投资与金融资产的关系一、对外投资与金融资产的关系二、长期股权投资的初始确认与计量二、长期股权投资的初始确认与计量三、长期股权投资的后续计量三、长期股权投资的后续计量四、长期股权投资核算方法的转换四、长期股权投资核算方法的转换五、长期股权投资的处置五、长期股权投资的处置六、长期股权投资的减值六、长期股权投资的减值一、对外投资与金融资产的关系一、对外投资与金融资产的关系3金融金融资产资产货币资金货币资金金融资产准则金融资产准则规范的内容规范的内容长期股权投资长期股权投资准则规范的内容准则规范的内容债权债权债权性投资债权性投资权益性投

2、资权益性投资对外投资对外投资持有至到期投资持有至到期投资贷款、应收款贷款、应收款以公允价值计量且以公允价值计量且其变动计入当期损其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产可供出售金融资产可供出售金融资产对子公司的权益性投资对子公司的权益性投资对合营企业的权益性投资对合营企业的权益性投资对联营企业的权益性投资对联营企业的权益性投资4长长期期股股权权投投资资对子公司投资对子公司投资企业合并形成的企业合并形成的长期股权投资长期股权投资对合营企业投资对合营企业投资对联营企业投资对联营企业投资控制控制共同控制共同控制重大影响重大影响企业合并以外的企业合并以外的方式取得的长期方式取得的长期股权投资股权投资按

3、按影影响响程程度度分分二、长期股权投资的初始确认与计量二、长期股权投资的初始确认与计量5二、初始确认与计量二、初始确认与计量长期股权投资长期股权投资企业合并形成企业合并形成 非企业合并形成非企业合并形成 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 以支付现金取得以支付现金取得 以发行权益性证券取得以发行权益性证券取得 非货币性资产交换取得非货币性资产交换取得 债务重组取得债务重组取得 投资者投入投资者投入 按取得的被合并方按取得的被合并方所有者权益帐面价所有者权益帐面价值份额计量值份额计量按合并成本计量按合并成本计量具体规范具体规范（一）初始投资成本

4、的确定（一）初始投资成本的确定6以支付现金取得以支付现金取得 实际支付的购买价款实际支付的购买价款以发行权益性证券取得以发行权益性证券取得所发行证券的公允价值所发行证券的公允价值 非货币性资产交换取得非货币性资产交换取得出公、入公、出账及税费出公、入公、出账及税费 债务重组取得债务重组取得受让股权的公允价值受让股权的公允价值 投资者投入投资者投入投资合同或协议约定价值投资合同或协议约定价值 注意注意：非企业合并形成的投资：初始投资成本的确定非企业合并形成的投资：初始投资成本的确定应收股利、直接费用及证券发行费用、公允价值确定应收股利、直接费用及证券发行费用、公允价值确定71。同一控制下企业合并

5、形成的长期股权投资。同一控制下企业合并形成的长期股权投资借：借：长期股权投资长期股权投资 按占被投资方所有者权益的账面价值份额按占被投资方所有者权益的账面价值份额 应收股利应收股利 享有被投资方已宣未发现金股利享有被投资方已宣未发现金股利 管理费用管理费用 直接合并费用直接合并费用 贷：现金、库存商品、固定资产清理等贷：现金、库存商品、固定资产清理等 按账面价值按账面价值 股本股本 所发行股票的面值所发行股票的面值 银行存款银行存款 直接合并费用直接合并费用+股票发行费用股票发行费用 资本公积（不足冲减的，借记留存收益）资本公积（不足冲减的，借记留存收益） 差额差额（二）初始确认的账务处理（二

6、）初始确认的账务处理小结：直接合并费用计入当期损益；小结：直接合并费用计入当期损益； 发行证券的费用，冲减资本公积或留存收益发行证券的费用，冲减资本公积或留存收益8【例例1 1】20062006年年1 1月月1 1日甲公司支付现金日甲公司支付现金100100万元给丙公司，万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司受让丙公司持有的乙公司60%60%的股权（甲和丙同受的股权（甲和丙同受A A公司控公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200200万元。万元。则甲公司账务处理如下：则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司（乙公司

7、（20020060%60%） 120120 贷：银行存款贷：银行存款 100100 资本公积资本公积 20209支付资产、承担负债实施的企业合并：支付资产、承担负债实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 A+B 管理费用管理费用 C 贷：贷： 现金、库存商品等现金、库存商品等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 A 营业外收入营业外收入 出资公允价值出资公允价值-账面价值账面价值 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 C2。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（二）初始确认的账务处理（二）初始确认的账务

8、处理发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 A+B 管理费用管理费用 C 贷：贷： 股本股本 发行证券的面值发行证券的面值 A 资本公积资本公积 股本溢价股本溢价B-D E 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 C 现金等现金等 发行证券的费用发行证券的费用 D小结：直接合并费用计入当期损益；小结：直接合并费用计入当期损益； 发行证券的费用，冲减资本公积或留存收益发行证券的费用，冲减资本公积或留存收益10【例例2 2】20062006年年1 1月月1 1日甲公司支付现金日甲公司支付现金150150万元给丙公司，万元给丙

9、公司，受让丙公司持有的乙公司受让丙公司持有的乙公司60%60%的股权（甲和丙同受的股权（甲和丙同受A A公司控公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200200万元、万元、公允价值为公允价值为220220万元。则甲公司账务处理如下：万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 150150 贷：银行存款贷：银行存款 150150 合并日合并报表中子公司净资产将以合并日合并报表中子公司净资产将以220万报告，万报告，商誉为商誉为18万（万（15022060），少数股东权益），少数股东权益为为88万（万（ 220

10、40）。）。113。非企业合并形成的长期股权投资。非企业合并形成的长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资 A+D+C+E-FA+D+C+E-F 应收股利应收股利 应收现金股利应收现金股利 F F 贷：银行存款贷：银行存款 支付的购买价款（含股利、费用）支付的购买价款（含股利、费用） A A 股本、资本公积股本、资本公积 所发行证券的公允价值所发行证券的公允价值B-C DB-C D 现金等现金等 为发行权益证券支付的费用为发行权益证券支付的费用 C C 实收资本、资本公积实收资本、资本公积 投资合同或协议约定价值投资合同或协议约定价值 E E （二）初始确认的账务处理（二）初始确认的账务处

11、理12三、长期股权投资的三、长期股权投资的后续计量后续计量成本法成本法权益法权益法基本内容基本内容适用范围适用范围为何扩大至子公司？为何扩大至子公司？适用范围适用范围一般程序一般程序（一）基本规范（一）基本规范13难点之一难点之一初始投资成本的调整初始投资成本的调整（二）权益法的难点关注（二）权益法的难点关注 l什么情况下需要调整什么情况下需要调整初始投资成本（初始投资成本（A）大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公）大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额（允价值份额（B）lA与与B两者之差的含义两者之差的含义通过作价体现的与所取得股权份额相对通过作价体现的与所取得股权份额相对应的商

12、誉以及不符合确认条件的资产价值应的商誉以及不符合确认条件的资产价值l调整的结果调整的结果投资账面价值至少等于投资时应享有的被投资方可辨认净资产投资账面价值至少等于投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额公允价值份额14难点之二难点之二投资损益的确认投资损益的确认A = 投资后被投资方实现的净利润（调整后）投资后被投资方实现的净利润（调整后）持股比例持股比例调整调整l采取与投资方一致的会计政策、会计期间采取与投资方一致的会计政策、会计期间l以投资时被投资方相关资产以投资时被投资方相关资产公允价值公允价值为基础确定后续计量价值对损为基础确定后续计量价值对损益的影响益的影响l抵消与被投资方（合

13、营、联营企业）未实现交易损益的部分影响抵消与被投资方（合营、联营企业）未实现交易损益的部分影响按对方净利润确认投资收益时：按对方净利润确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 A 贷：投资收益贷：投资收益 A以收益为例；损以收益为例；损失的确认同理，失的确认同理，方向相反。方向相反。解释解释15l如何抵消与被投资方未实现交易损益的部分影响如何抵消与被投资方未实现交易损益的部分影响？投资企业与联营企业及合营企业之间发生的投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当抵销计算归属于投资企业的部分，应当抵销

14、，在此基础上确认投资损益。，在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业如果需要编制合并财务报表，要作相应抵消与调整处理。投资

15、企业如果需要编制合并财务报表，要作相应抵消与调整处理。依据：企业会计准则解释第依据：企业会计准则解释第1号七号七16例例3 内部交易：顺销内部交易：顺销 资料：资料：甲企业持有乙企业甲企业持有乙企业20%20%股权，采用权益法核算股权投资。股权，采用权益法核算股权投资。甲企业向乙企业出售一项账面成本甲企业向乙企业出售一项账面成本600600万元、出售价格万元、出售价格10001000万元的资产万元的资产。当年乙企业实现净利润当年乙企业实现净利润32003200万元。万元。其他因素略。其他因素略。甲企业在个别报表中确认当年投资收益时：甲企业在个别报表中确认当年投资收益时： 借：长期股权投资借：长

16、期股权投资损益调整损益调整 560 560 （3200-4003200-400）20% 贷：投资收益贷：投资收益 560甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录：甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录： 借：营业收入借：营业收入 200200万元万元 1000 20% 贷：营业成本贷：营业成本 120万元万元 60020% 投资收益投资收益 80万元万元 （1000-6001000-600）20%17 资料：资料：甲企业持有乙企业甲企业持有乙企业20%20%股权，采用权益法核算股权投资。股权，采用权益法核算股权投资。乙企业向甲企业出售一项账面成本乙企业向甲企业出售一项账面

17、成本600600万元、出售价格万元、出售价格10001000万元的资产万元的资产。当年乙企业实现净利润当年乙企业实现净利润32003200万元。万元。其他因素略。其他因素略。甲企业在个别报表中确认当年投资收益时：甲企业在个别报表中确认当年投资收益时： 借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 560 560 （3200-4003200-400）20% 贷：投资收益贷：投资收益 560甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录：甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录： 借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 8080万元万元 贷：存货贷：存货 80万元万元

18、（1000-6001000-600）20%例例4 内部交易：逆销内部交易：逆销18l归纳与比较归纳与比较 母、子公司之间内部交易未实现损益：母、子公司之间内部交易未实现损益： 在合并报表中全额抵消在合并报表中全额抵消抵消归属于本企业的部分抵消归属于本企业的部分企业编制合并报表时，企业编制合并报表时，顺销：按股比抵消未实现交易损益，并调整投资收益；顺销：按股比抵消未实现交易损益，并调整投资收益；逆销：按股比抵消有关资产价值，并调整投资价值逆销：按股比抵消有关资产价值，并调整投资价值 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益：企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益： 在个别报表中

19、在个别报表中“部分部分”抵消抵消未实现损益未实现损益 属于减值损失的，不抵消属于减值损失的，不抵消 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益：企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益： 在投资方的合并报表中的处理在投资方的合并报表中的处理 注意比较：企业向合营方出售资产与投出非货币性资产注意比较：企业向合营方出售资产与投出非货币性资产19难点之三难点之三超额亏损的确认超额亏损的确认按对方发生的损失确认投资损失时：按对方发生的损失确认投资损失时：借：投资收益借：投资收益 A=B+C+D 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 B 长期应收款长期应收款 C 预计负债预计负

20、债 D分担损失的上限（以下两项减至零为限）：分担损失的上限（以下两项减至零为限）： 长期股权投资账面价值长期股权投资账面价值 B 具规定特征的长期应收款具规定特征的长期应收款 C其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的含义其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的含义根据投资合同或协议约定将履行的其他额外的损失补偿义务根据投资合同或协议约定将履行的其他额外的损失补偿义务 D20难点之四难点之四被投资单位出净损益、其他综合收益以及利润分配被投资单位出净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动确认以外的所有者权益的其他变动确认按持股比例计算应享有的份额：按持股比例计算应享有的

21、份额：借（或贷）：借（或贷）： 长期股权投资长期股权投资其他权益变动其他权益变动 贷（或借）：资本公积贷（或借）：资本公积其他资本公积其他资本公积其他股东增资导致投资方持股比例变动其他股东增资导致投资方持股比例变动被投资单位以权益结算的股份支付被投资单位以权益结算的股份支付被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分21难点之五难点之五投资方持股比例增加但仍采用权益法投资方持股比例增加但仍采用权益法关键：在判断是否需要调整投资成本中的内含商誉或计关键：在判断是否需要调整投资成本中的内含商誉或计入损益的金额时，要综合考虑与入损益的金额时，要综合

22、考虑与原持有投资和追加投资原持有投资和追加投资相相关的商誉或计入损益的金额关的商誉或计入损益的金额22四、四、核算方法的转换或重分类核算方法的转换或重分类（一）成本法（一）成本法 权益法权益法（二）公允价值计量（二）公允价值计量 成本法或权益法成本法或权益法23u三个问题：三个问题：追溯调整与否？追溯调整与否？ 公允价值还是账面价值公允价值还是账面价值? ? 累积的其他综合收益何时结转、如何结转？累积的其他综合收益何时结转、如何结转？ 成本法成本法 控控 制制 成本法成本法 权益法权益法 权益法权益法 5 以公允价值计量以公允价值计量 重大影响以下重大影响以下 以公允价值计量以公允价值计量 4

23、 21 36共同共同 控制控制重大重大 影响影响（一）形式汇总：方法转换、重分类（一）形式汇总：方法转换、重分类转换1n应当按照企业会计准则第应当按照企业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的确定的原持有的股权投资的公允价值公允价值加上新增投资加上新增投资而支付对而支付对价的公允价值价的公允价值之和，作为改按权益法核算的初始投资成本；之和，作为改按权益法核算的初始投资成本；n原持有的原持有的分类为可供出售金融资产的分类为可供出售金融资产的股权投资股权投资，其，其公允价值公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的与账面价值之间的差额，以及原计入

24、其他综合收益的累计公累计公允价值变动允价值变动，应当转入改按权益法核算的当期损益。应当转入改按权益法核算的当期损益。24公允价值公允价值转换3n应当按照原持有的股权投资的应当按照原持有的股权投资的公允价值公允价值加上新增投资成本之加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；和，作为改按成本法核算的初始投资成本；n原持有股权原持有股权的的公允价值公允价值与账面价值之间的差额以及与账面价值之间的差额以及原计入其原计入其他综合收益的他综合收益的累计公允价值变动累计公允价值变动，应当应当在在改按成本法改按成本法时转入时转入当期损益。当期损益。25达到非同一控制下企业合并的达到非同一控制下企

25、业合并的公允价值公允价值转换3n应当按照应当按照应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额值的份额，确定长期股权投资确定长期股权投资的初始投资成本；的初始投资成本；n长期股权投资初始投资成本与原作为以公允价值计量的金融资产持有的长期股权投资初始投资成本与原作为以公允价值计量的金融资产持有的被合并方股权投资被合并方股权投资账面价值账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的加上合并日进一步取得股份新支付对价的账账面价值面价值之和的差额，调整资本公积（不足冲减的冲减留存收益）。之和的差额，调整资本公积（不足冲减的冲减留存收益

26、）。n原持有股权原计入其他综合收益的累计公允价值变动原持有股权原计入其他综合收益的累计公允价值变动，暂不进行会计处，暂不进行会计处理，理，处置处置时再采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进时再采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。行会计处理。26达到同一控制下企业合并的达到同一控制下企业合并的账面价值账面价值 甲公司持有丙公司甲公司持有丙公司10%的权益性投资，因不能对乙公司的生产经营决策施的权益性投资，因不能对乙公司的生产经营决策施加重大影响而划分为可供出售金融资产。加重大影响而划分为可供出售金融资产。2013年年10月，甲公司追加投资月，甲公司追加投资6

27、200万元又购入丙公司万元又购入丙公司20%的股份，从而能够对丙公司施加重大影响。追加投资时的股份，从而能够对丙公司施加重大影响。追加投资时，原持有投资的公允价值为，原持有投资的公允价值为3100万元，账面价值万元，账面价值3000万元（其中：投资成本万元（其中：投资成本2800万元、公允价值变动万元、公允价值变动200万元）。万元）。27追加投资：追加投资：借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 62 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 62 000 000将原持有投资转账：将原持有投资转账： 借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 31 000 000 贷：可供出售金融资产贷：可

28、供出售金融资产成本成本 28 000 000 公允价值变动公允价值变动 2 000 000 投资收益投资收益 1 000 000将原确认的其他综合收益转入当期损益：将原确认的其他综合收益转入当期损益：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 2 000 000 贷：投资收益贷：投资收益 2 000 000转换转换1n甲公司持有丙公司甲公司持有丙公司10%的权益性投资，因不能对乙公司的生产经营决策施加的权益性投资，因不能对乙公司的生产经营决策施加重大影响而划分为可供出售金融资产。重大影响而划分为可供出售金融资产。 2013年年10月，甲公司追加投资月，甲公司追加投资16000万元又购入丙

29、公司万元又购入丙公司50%的股份，从而能够对丙公司的股份，从而能够对丙公司实施实施控制。追加投控制。追加投资时，原持有投资的公允价值为资时，原持有投资的公允价值为3100万元，账面价值万元，账面价值3000万元（其中：投万元（其中：投资成本资成本2800万元、公允价值变动万元、公允价值变动200万元）。万元）。28转换转换3（非同一控制）（非同一控制）追加投资：追加投资：借：长期股权投资借：长期股权投资 160 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 160 000 000将原持有投资转账：将原持有投资转账： 借：长期股权投资借：长期股权投资 31 000 000 贷：可供出售金融资产贷：可

30、供出售金融资产成本成本 28 000 000 公允价值变动公允价值变动 2 000 000 投资收益投资收益 1 000 000将原确认的其他综合收益转入当期损益：将原确认的其他综合收益转入当期损益：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 2 000 000 贷：投资收益贷：投资收益 2 000 000n资料同前资料同前。追加投资时被投资方净资产的账面价值为追加投资时被投资方净资产的账面价值为30 000万元。万元。29转换转换3（同一控制）（同一控制） 借：长期股权投资借：长期股权投资 180 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 10 000 000 贷：贷：银行存款

31、银行存款 160 000 000 可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 28 000 000 公允价值变动公允价值变动 2 000 000 转换2n追加投资后长期股权投资的初始投资成本等于追加投资日之追加投资后长期股权投资的初始投资成本等于追加投资日之前持有的对被投资方股权投资的前持有的对被投资方股权投资的账面价值账面价值与新增股权投资成与新增股权投资成本之和。本之和。n原持有投资原持有投资因采用权益法而确认的因采用权益法而确认的其他综合收益其他综合收益，应当应当在在处处置置该项投资时采用与被投资方直接处置相关资产或负债相同该项投资时采用与被投资方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处

32、理的基础进行会计处理。30达到非同一控制下企业合并的达到非同一控制下企业合并的转换2n会计处理原则同转换会计处理原则同转换331达到同一控制下企业合并的达到同一控制下企业合并的32u甲公司于甲公司于2008年年7月初用银行存款月初用银行存款2 500万元取得乙公司万元取得乙公司20的股份，当日的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为万元、公允价值为10 000万元。取得投万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。u2008年下半年乙公司实现净利

33、润年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益万元，甲公司确认投资收益300万元万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，但确认了利或利润，但确认了100万元的可供出售金融资产公允价值变动利得。万元的可供出售金融资产公允价值变动利得。u2009年年1月，甲公司支付月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司万元进一步购入乙公司40的股份，购买日的股

34、份，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值乙公司可辨认净资产的账面价值11 300万元、公允价值为万元、公允价值为15 000万元。假定万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。u不考虑相关税费及其他会计事项。假设甲公司与乙公司在实现合并前为非不考虑相关税费及其他会计事项。假设甲公司与乙公司在实现合并前为非同一控制下的两个公司。同一控制下的两个公司。转换转换2（非同一控制）（非同一控制）根据上述资料，甲公司的有关会计处理如下：根据上述资料，甲公司的有关会计处理如下：2008年年7月初进行股权投资：月初进行股权投资：

35、借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 25 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 25 000 0002008年确认投资收益：年确认投资收益：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 3 000 000 贷：投资收益贷：投资收益 3 000 0002008年确认其他权益变动：年确认其他权益变动：借：长期股权投资借：长期股权投资其他权益变动其他权益变动 200 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 200 0002009年年1月份追加投资：月份追加投资：借：长期股权投资借：长期股权投资 68 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 68 000 000将权益

36、法账面价值转为成本法：将权益法账面价值转为成本法：借：长期股权投资借：长期股权投资 28 200 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本成本 25 000 000 损益调整损益调整 3 000 000 其他权益变动其他权益变动 200 000原在权益法下确认的其他综合收益暂不转账。原在权益法下确认的其他综合收益暂不转账。33转换转换1、2、3的会计处理比较的会计处理比较34（1）原持有投资按账面价值还是按公允价值结转？）原持有投资按账面价值还是按公允价值结转？转换转换1：转换转换2：转换转换3：形成非同一控制下企业合并的：形成非同一控制下企业合并的 形成同一控制下企业合并的形成同一控制下

37、企业合并的（2）原累积的其他综合收益何时结转？）原累积的其他综合收益何时结转？转换转换1：转换转换2：转换转换3：形成非同一控制下企业合并的：形成非同一控制下企业合并的 形成同一控制下企业合并的形成同一控制下企业合并的（3）原累积的其他综合收益如何结转？）原累积的其他综合收益如何结转？与原以公允价值计量的金融资产有关的与原以公允价值计量的金融资产有关的与原采用权益法有关的与原采用权益法有关的转换转换1、2、3的会计处理比较的会计处理比较35（1）原持有投资按账面价值还是按公允价值结转？）原持有投资按账面价值还是按公允价值结转？转换转换1：公允价值：公允价值转换转换2：账面价值：账面价值转换转换

38、3：形成非同一控制下企业合并的：形成非同一控制下企业合并的公允价值公允价值 形成同一控制下企业合并的形成同一控制下企业合并的账面价值账面价值（2）原累积的其他综合收益何时结转？）原累积的其他综合收益何时结转？转换转换1：当期结转：当期结转转换转换2：处置时转：处置时转转换转换3：形成非同一控制下企业合并的：形成非同一控制下企业合并的当期转当期转 形成同一控制下企业合并的形成同一控制下企业合并的处置时转处置时转（3）原累积的其他综合收益如何结转？）原累积的其他综合收益如何结转？与以公允价值计量的金融资产有关的与以公允价值计量的金融资产有关的结转计入当期或处置期损益结转计入当期或处置期损益与权益法

39、有关的与权益法有关的采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行结转进行结转转换4投资方因处置部分投资方因处置部分权益性权益性投资等原因投资等原因丧失了对被投资丧失了对被投资方的控制方的控制的的：n首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，并确认处置损益。期股权投资成本，并确认处置损益。n然后，对剩余的长期股权投资按权益法进行追溯调整。然后，对剩余的长期股权投资按权益法进行追溯调整。36对剩余的长期股权投资按权益法进行追溯调整包括以下几个方面：对剩余的长期股权投资按权益

40、法进行追溯调整包括以下几个方面：n第一，按权益法对剩余投资的初始投资成本进行调整。第一，按权益法对剩余投资的初始投资成本进行调整。对剩余的长期股权投资成对剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额进行比较，前者高于后者的差额作为投资作价中体现的商誉，不必调整长期股额进行比较，前者高于后者的差额作为投资作价中体现的商誉，不必调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价

41、值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。n第二，按权益法对剩余投资根据投资后被投资方所有者权益的变动进行调整。第二，按权益法对剩余投资根据投资后被投资方所有者权益的变动进行调整。对对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算日日之间被投资单位实现净损之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及

42、已宣告发放投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入的同时，应当计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。37转换转换4 追溯调

43、整追溯调整投资方因处置部分投资方因处置部分权益性权益性投资等原因投资等原因丧失了对被投资方的控制丧失了对被投资方的控制的，的，38 资料：资料：甲公司于甲公司于206年年12月末用银行存款月末用银行存款5700万元取得乙公司万元取得乙公司60的股份，当日乙的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为万元、公允价值为10000万元。取得投资后万元。取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算。甲公司对该投资采用成本法核算。207年乙公司实现净利润年乙公司实现净利润1500万元，在此万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。期间，乙公司未宣告发放现金股

44、利或利润。208年年1月，甲公司以月，甲公司以2800万元的价格出售拥有的乙公司万元的价格出售拥有的乙公司20的股份，当日的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为万元、公允价值为15000万元。出售部万元。出售部分投资后甲公司对乙公司的投资改为权益法核算。分投资后甲公司对乙公司的投资改为权益法核算。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定资产折旧年限为资产折旧年限为10年，采用直线法计提折旧）。年，采用直线法计提折旧）。不考虑相关税费及其他会

45、计事项。不考虑相关税费及其他会计事项。例例 转换转换4成本法改为权益法成本法改为权益法 60%40%转换转换439有关会计分录如下（金额单位：万元）：有关会计分录如下（金额单位：万元）： n2006年年12月初始投资：月初始投资： 借：长期股权投资借：长期股权投资 5700 贷：银行存款贷：银行存款 5700 长期股权投资长期股权投资 v2008年年1月，出售月，出售20%： 借：银行存款借：银行存款 2800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1900 投资收益投资收益 900v2008年年1月，对余月，对余40%按权益法调整：按权益法调整： 借：借： 长期股权投资长期股权投资 792 贷：

46、留存收益贷：留存收益 792初投初投5700出售出售1900调整调整 792末余末余4592享有的股东权益份额：享有的股东权益份额： 1000040%+（1500-20） 40% 792=200+592其中：其中：200=1000040% -（5700-1900）592=（1500-20）40%转换5、转换6n处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号号金融工具金融工具确认和计量核算，其在降至重大影响以下确认和计量核算，其在降至重大影响以下之日的公允价值之日的公允价值与账与账面价值之间的差额计入当期损益。面价值之间的差额计入当期损益。n转换转换5原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在当在终止采用权益法核算时终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。或负债相同的基础进行会计处理。40甲公司持有丙公司甲公司持有丙公司30%的有表决权股份，因能够对丙公司的生产经营决策施加的有表决权股份，因能够对丙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。重