销售与收款循环的审计

1、第十五章销售与收款循环的审第十五章销售与收款循环的审计计2 重大变化 1.第一节修订了表15-2、 2.第二节修订了表15-3、表15-4、表15-5、表15-6 3.第二节删除了债务保理的有关内容 4.第三节删除了与委托代销商品、委托外贸企业代理出口、对外转让土地使用权收入确认试点的有关内容 5.第三节删除了售后租回交易的审计程序 6.第三节修订了与应收账款计提坏账准备有关的内容重难点提示 本章内容重难点主要有5个方面： 1销售与收款循环主要业务流程； 2教材P331表15-3内容； 3教材P339表15-6内容； 4主营业务收入的审计目标与实质性程序； 5应收账款的审计目标与实质性程序。本

2、章主要内容1.销售与收款循环的特点涉及的主要凭证与会计记录不同行业类型的收入来源涉及的主要业务活动收款交易的内部控制销售交易的内部控制3.销售与收款循环的实质性程序2.销售与收款循环的内部控制和控制测试评估重大错报风险销售与收款交易的实质性程序控制测试营业收入的实质性程序应收账款的实质性程序第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点销售与收款业务循环的主要业务流程销售与收款业务循环的主要业务流程1了解销售部门接受顾客订单情况（与“发生”认定有关）（1）业务员接受顾客订单；（2）经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、

3、交货地点、三包承诺等；（3）销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。-客户订购单、销售单2了解信用管理部门信用批准情况（与“计价和分摊”认定有关）（1）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字；（2）对于超过单位既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策；（3）信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；（4）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。-销售单（已由信用管理部门签署意见） 3了解仓库部门发货情况（与“发生”认定认定有关） 仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连

4、续编号的出库单，目的是为防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。 -销售单（已批准的）、出库单 4了解按销售单装运货物情况（与“发生”认定有关） 装运部门（应与仓库部门分离）按经批准的销售单装运货物，发运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。 -销售单、发运凭证75了解财务部门开具账单情况（开发票和寄送销售发票）开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。目的是为了控制目的是为了控制“发生发生”认定的错误，即

5、认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账单或虚构交易。确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账单或虚构交易。（2）依据已授权批准的商品价目表开具销售发票。目的是为了控制目的是为了控制“准准确性确性”认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。账单。（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性。目的是为了控制目的是为了控制“准确性准确性”认定的错误。认定的错误。（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。目的是为了控制目的是为了控制“完整性完整性”认定的错误，即确保所有装运

6、的货物都开具了认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。账单。-发票、装运凭证、销售单、商品价目表 6了解财务部门记录销售情况 在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账存款日记账。 注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。 （对上市公司担心多记资产和业绩）9记录销售的控制程序包括的内容：7个方面（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运

7、凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（能证明“发生发生”认定）（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明“完整性完整性”认定）（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明“准确性准确性”认定和认定和“计价和分摊计价和分摊”认定）（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（不相容职务相分离原则的要求）（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（“发生发生”认定、认定、“完整性完整性”认定）（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明“计价计价和分摊和分摊”认定）（7）定期向顾客寄送对账单

8、，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（能证明“准确性准确性”认定和“计价计价和分摊和分摊”认定）-凭证、明细账、日记账、客户月末对账单（发票、装运凭证、销售单）7了解办理和记录现金、银行存款收入情况（最担心货币资金失窃）-汇款通知书8了解办理和记录销货退回、销货折扣与折让情况（不相容职务相分离，实物验收入库，会计处理）-贷项通知单9了解注销坏账情况（与授权控制有关，同时影响“计价和分摊”认定）-账龄分析表、坏账审批表10.了解提取坏账准备情况（该控制影响“计价和分摊”认定）。-账龄分析表第二节第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试销售与收款循环的内部控

9、制和控制测试 一、销售交易的内部控制一、销售交易的内部控制 （一）销售交易的内部控制（一）销售交易的内部控制 适当的职责分离 恰当的授权审批 充分的凭证和记录 凭证的预先编号 按月寄出对账单 内部核查程序 不相容职务不相容职务（补充） 1销售与收款业务的不相容职务，不得由同一部门或个人处理销售收款业务的全过程。 （1）订单的接受与赊销的批准； （2）销售合同的订立与审批； （3）销售与发货； （4）实物财产保管与会计记录； （5）收款审批与执行。2不相容职务还可以具体表述为：（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用

10、政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；（3）谈判人员至少应有两人以上；（4）谈判人员与订立合同的人员相分离；（5）销售审批与赊销政策审批等信用批准相分离；（6）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（7）填制发票人员不能同时担任发票复核工作；（8）发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作；（9）办理退货验收的工作人员不能负责退货记账工作；（10）销售人员应当避免接触销货现款；（11）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；（12）应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作；（13）应收账款的记账人员与现金保管工作要分离。

11、14 恰当的授权审批：恰当的授权审批： 其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批； 其二，非经正当审批，不得发出货物； 其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； 其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。 内部核查程序内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查登记入账销售交易所附的佐证凭证销售交易均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销

12、售交易均经正确估价将登记入账的销售交易对应销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销售交易分类恰当将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内16（二）销售交易内部控制目标、内部控制与（二）销售交易内部控制目标、内部控制与审计测试的关系表审计测试的关系表15-315-31718二、收款交易的内部控制二、收款交易的内部控制（一）收款交易的内部控制（一）收款交易的内部控制1单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。2单位应将销

13、售收入及时入账及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。3单位应当建立应收账款账龄分析制度账龄分析制度和逾期应收账款催收制度催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4单位应当按客户设应收账款台账台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。195单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定

14、的审批程序后做出会计处理。6单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。7单位应收票据应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应由专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。8单位应当定期与往来客户通过函证函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。20 （二）收款交易的控制目标、关键内部控制和测试（二）收款交易的控制目标、关键内部控制和测试21 三、评估重大

15、错报风险 收入交易和余额存在的固有风险 管理层对收入造假的偏好和动机 收入的复杂性 管理层凌驾于控制之上的风险 采用不正确的收入截止 低估应收账款坏账准备的压力 舞弊和盗窃的风险 款项无法收回的风险 发生错误的风险 隐瞒盗窃的风险22 四、控制测试 （一）以内部控制目标为起点的控制测试 （二）以风险为起点的控制测试 表15-6： 销售与收款交易相关的风险 旨在降低这些风险的计算机控制和人工控制 相应的控制测试程序第三节第三节 销售与收款循环的实质性程销售与收款循环的实质性程序序 一、销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序 （一）销售与收款交易的实质性分析程序（一）销售与收款交

16、易的实质性分析程序 1、识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易：销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目 2、确定期望值 3、确定可接受的差异额 4、识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系 5、调查重大差异并作出判断 6、评价分析程序的结果 （二）销售交易的细节测试（二）销售交易的细节测试 、登记入账的销售交易的真实性、登记入账的销售交易的真实性 （1）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试 细节测试方向：细节测试方向：逆查，查多记的销售交易。 从明细账入手：从明细账入手：从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交

17、易。 查存货的永续盘存记录：查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。（2）针对销售交易重复入账的测试。针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销售交易记录清单加以确定。（3）针对虚构销售的测试。虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉。虚构的发货。虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一。针对三类高估的另一有效方法：追查应收账款

18、明细账中贷方发生针对三类高估的另一有效方法：追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。 、注册会计师测试已发生的销售交易均已登记入账、注册会计师测试已发生的销售交易均已登记入账 （1）销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。 （2）如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入

19、明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。 （3）细节测试方向：顺查，查少记的销售交易 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。 （4）细节测试实施的条件 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。27 3、登记入账的销售交易均经正确计价：按订货数量发货；按发货数量准确地开具账单；将账单上的数额准确地记入会计账簿。 4、登记入账的销售交易分类恰当：收入、应收账款与银行存款 5、销售交易的记录及时：正确的期间。比较提货单或其他发运凭证的日期与相应销售发票存根、主营业务

20、收入明细账和应收账款明细账上的日期。 6、销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总。从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账；将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账。 【例题1多选题】为保证所有的产品销售均已入账，戊公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有()。(2007年) A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账 B.检查销售发票是否经适当的授权批准 C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对 D.定期与客户核对应收账款余额三、营业收入的审计目标与实质性三、营业收入的审计目标与实质性程序程序审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A.利润表

21、中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关B.所有应当记录的营业收入均已记录C.与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录D.营业收入已记录于正确的会计期间E.营业收入已记录于恰当的账户F.营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报1审计目标与认定对应关系表2审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序(一)主营业务收入C1.获取或编制主营业务收入明细表(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确ABC2.实质性分析程序(必要时)(1)针对已识别需

22、要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较(2)

23、确定可接受的差异额(3)将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异(4)如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据(如通过检查相关的凭证等)(5)评估分析程序的测试结果31ABCD3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法C4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象ABCD5.抽取本期一定数量的发运凭证，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记

24、账凭证等一致ACD6.抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致AC7.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额A8.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证D9.销售的截止测试(1)通过测试资产负债表日前后天且金额大于的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后天且金额大于的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常(如与正常水平相比)，并考虑是否

25、有必要追加截止程序(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售(5)调整重大跨期销售A10.存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性C11.销售折扣与折让(1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符(2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实(3)销售折让与折扣是否及时足额提交对

26、方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况(4)检查折扣与折让的会计处理是否正确33ABCDE12.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核AC13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额AC14.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销F15.确定主营业务收入的列报是否恰当。3.主营业务收入的截止测试(

27、1)截止测试的目的确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。(2)截止测试的三个关键日期发票开具日期；记账日期；发货日期。(3)截止测试的审查关键检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。(4)截止测试的三条审查线路线路1：以账簿记录为起点从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。线路2：以销售发票为起点从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账

28、簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在资产负债表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。线路3：以发运凭证为起点从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。四、应收账款的审计目标与实质性程序四、应收账款的审计目标与实质性程序 1.审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊列报A.资产负债表中记录的应收账款是存在的B.所有应当记录的应收账款

29、均已记录C.记录的应收账款由被审计单位拥有或控制D.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录E.应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报37 D.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录 确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； 确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确。2.审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序D1.获取或编制应收账款明细表(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符(2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及

30、折算是否正确(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整(4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项(如，代销账户、关联方账户或雇员账户)。如有，应做出记录，必要时作调整ABD2.检查涉及应收账款的相关财务指标(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常D3.检查应收账款账龄分析是否正确(1)

31、获取或编制应收账款账龄分析表(2)测试计算的准确性，将加总数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目(3)检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性39ACD4.对债权人函证应收账款除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效，否则，应对应收账款进行函证。如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据。A5.确定已收回的应收账款金额请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证

32、发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致A6.对未函证应收账款实施替代审计程序抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性40D7.检查 坏账的确认和处理AC8.抽查有无不属于结算业务的债权 C9.检查应收账款的贴现、质押或出售ABCD10. 对应收账款实施关联方及其交易实施审计程序E11.检查应收账款是否已按照准则的规定在财务报表中作出恰当列报 3.3.函证应收账款函证应收账款 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者(即债务人)的存在和被审计单位记录的可靠性。 （1）函证应收账款的范围和对象 函证数量的大小、范围的多少的影响因素主要有： 应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱； 以前期间的函证结果。 【例题2单选题】A注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计。在对应收账款实施函证程序时，针对下列方面通常难以获取有效审计证据的是()。