高级财务会计-第九合并财务报表(新)

1、第八章 合并财务报表CAS33合并财务报表2本章主要内容本章主要内容n概述概述n合并财务报表的内容合并财务报表的内容n内部会计事项与抵消分录内部会计事项与抵消分录n投资性内部会计事项的抵消投资性内部会计事项的抵消n往来性内部会计事项的抵消往来性内部会计事项的抵消n交易性内部会计事项的抵消交易性内部会计事项的抵消n合并财务报表的编制合并财务报表的编制3学习目标学习目标n了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别；别；n掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；n掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业掌握同一控制下企业合并

2、和非同一控制下企业合并控制权取得日后合并报表编制的差异；合并控制权取得日后合并报表编制的差异；n熟悉合并工作底稿的编制；熟悉合并工作底稿的编制；n掌握集团内部交易事项的抵消。掌握集团内部交易事项的抵消。4第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念n合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个会计主体视为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由个别财务报表为基础，由母公司母公司编制的综合反映企编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流

3、量的财务业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。报表。n只有控股合并需要编制合并财务报表只有控股合并需要编制合并财务报表，吸收合并和，吸收合并和新设合并，不存在合并财务报表问题。新设合并，不存在合并财务报表问题。一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念n母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。的结构化主体等）的主体。n子公司，是指被母公司控制的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。第一节第一节 概述概述

4、一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念n母公司应当编制合并财务报表。母公司应当编制合并财务报表。n如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司以公允价值计量其对所有子公务报表，该母公司以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。司的投资，且公允价值变动计入当期损益。第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念n当母公司同时满足下列三个条件时，该母公司属当

5、母公司同时满足下列三个条件时，该母公司属于投资性主体于投资性主体n（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；的，从一个或多个投资者处获取资金；n（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；n（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。进行考量和评价。第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念n投资性

6、主体的母公司本身不是投资性主体，则应投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。第一节第一节 概述概述9第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念q合并财务报表合并财务报表作用：作用：q（1 1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。整体经营情况的会计信息。q（2 2）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表）有

7、利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表的现象发生。的现象发生。10n2、合并财务报表的特点、合并财务报表的特点（1 1）与个别财务报表相比（）与个别财务报表相比（不同点不同点） 个别财务报表个别财务报表 合并财务报表合并财务报表 q反映的对象反映的对象 单个独立企业法人单个独立企业法人 若干法人组成若干法人组成q编制的单位编制的单位 各成员企业各成员企业 对其他企业拥有控制权对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司的控股公司或母公司q编制的基础编制的基础 会计核算方法体系会计核算方法体系 以个别会计报表为基础以个别会计报表为基础q编制的方法编制的方法 固有的方法和程序固有的方法和程序 编制抵消

8、分录及编制抵消分录及 合并工作底稿合并工作底稿q编制的用途编制的用途 为单个企业的为单个企业的 为企业集团的为企业集团的 会计信息使用者会计信息使用者 会计信息使用者会计信息使用者第一节第一节 概述概述11n2、合并财务报表的特点、合并财务报表的特点n（1 1）与个别财务报表相比（）与个别财务报表相比（相同点相同点）q编制会计报表的种类相同。编制会计报表的种类相同。q编制会计报表的格式相同。编制会计报表的格式相同。q编制会计报表的作用相同。编制会计报表的作用相同。q公开披露的程度相同。公开披露的程度相同。n（2 2）与汇总财务报表相比（）与汇总财务报表相比（P296P296）q汇总财务报表：主

9、要指由上级管理部门根据所属企业汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。q目的、范围、方法目的、范围、方法第一节第一节 概述概述12二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成（1 1）合并资产负债表）合并资产负债表（2 2）合并利润表）合并利润表（3 3）合并所有者权益变动表）合并所有者权益变动表（4 4）合并现金流量表）合并现金流量表（5 5）合并财务报表附注（）合并财务报表附注（P297P297）第一节第一节 概述概述13二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成其中：其中：（5 5）合并财务报

10、表附注）合并财务报表附注n除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：下事项进行说明：q子公司的清单；子公司的清单；q母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因；位形成控制的原因；q母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因；以上表决权但未能对其形成控制的原因；q在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司

11、编制合并财务报表的处理方法及其影响。母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。第一节第一节 概述概述14二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成其中：其中：（5 5）合并财务报表附注）合并财务报表附注n除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：下事项进行说明：q在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响；财务报表的处理方法及其影响；q本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公

12、司的原因；为子公司的原因；q子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；q作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。业务活动等。第一节第一节 概述概述n二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成n企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。流量表和附注。第一节第一节 概述概述16三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 1、所有

13、权理论（业主权理论）、所有权理论（业主权理论）n所有权理论认为，母子公司之间的关系是所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥拥有和被拥有有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满满足母公司股东足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。数股东的信息需求。n母公司编制合并财务报表时应采用母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法比例合并法，违背，违背了控制的实质，适合处理共同控制企业的合并问题。了控制的

14、实质，适合处理共同控制企业的合并问题。第一节第一节 概述概述17三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 n2、实体理论、实体理论n实体理论认为，母子公司之间的关系是实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制控制和被控制的关系的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主体所控制的资源，应体所控制的资源，应满足所有股东满足所有股东的信息需求。的信息需求。n母公司编制合并财务报表时应采用母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法完全合并法，即不，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和

15、费用都应合并到合并财务报表中。和费用都应合并到合并财务报表中。第一节第一节 概述概述18三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 n3、母公司理论、母公司理论n是所有权理论和实体理论的折中。是所有权理论和实体理论的折中。n在合并目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论，在合并目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论，认为是认为是为母公司股东提供信息为母公司股东提供信息；n在范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理在范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点采用实质控制而不是狭隘拥有的观点予以全面合并。予以全面合并。n

16、母公司编制合并财务报表时应采用修正的母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法完全合并法第一节第一节 概述概述19三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 n我国我国20062006年年2 2月颁布（月颁布（20142014年年2 2月修订，月修订，20142014年年7 7月月1 1日开始执行）的新会计准则，关于合并财务报表日开始执行）的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。的编制，主要采用的是实体理论。n对于对于同一控制下同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，的控股合并，彻底遵循实体理论，采用采用完全合并法完全合并法；n对于对于非同一控制下非同一控制下

17、的控股合并，的控股合并，除合并商誉遵循除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公、只确认属于母公司的份额外，司的份额外，其他其他项目均遵循实体理论，采用项目均遵循实体理论，采用完完全合并法全合并法。第一节第一节 概述概述20第一节第一节 概述概述四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础加为基础加以确定以确定n1 1、控制的定义、控制的定义n控制，是指投资方拥有对被投资方的权力控制，是指投资方拥有对被投资方的权力, ,通过参通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能

18、与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。力运用对被投资方的权力影响其回报金额。四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方：下所有的要素，则投资方能够控制被投资方： （1 1）拥有对被投资方的权力；）拥有对被投资方的权力；（2 2）通过参与被投资方的）通过参与被投资方的相关活动相关活动而享有可变回报：而享有可变回报：相关相关活动活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投，是指对被投资方的回报产生重

19、大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动处置、研究与开发活动以及融资活动等。等。（3 3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额第一节第一节 概述概述n四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和上对是否

20、控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括以下六种情况：况主要包括以下六种情况：n（1 1）被投资方的设立目的）被投资方的设立目的 n（2 2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策出决策n（3 3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。被投资方的相关活动。第一节第一节 概述概述n四、合并财务报表的合并范围四、合

21、并财务报表的合并范围n（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。而享有可变回报。n（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。影响其回报金额。n（6）投资方与其他方的关系。）投资方与其他方的关系。n 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。视为投资方拥有对被投资方的权力。第一节第一节 概述概述24四、合并财务报表的合并范围四、合并财

22、务报表的合并范围n2 2、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准n除非有确凿证据表明投资方不能主导被投资方相关活除非有确凿证据表明投资方不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:n（1）投资方持有被投资方）投资方持有被投资方半数以上半数以上的表决权的表决权n表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。第一节第一节 概述概述25q直接拥有被投资单位半数以上表

23、决权直接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70% Bq间接拥有被投资单位半数以上表决权间接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70% B 60% Cq直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权决权 A 70% B 20% 40% C第一节第一节 概述概述26n四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准n（2 2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以通过与其他表决

24、权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。上表决权的。n投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：方对被投资方拥有权力：第一节第一节 概述概述n四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准准n投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的投资方持有的表决

25、权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。的分散程度。n投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。n其他合同安排产生的权利。其他合同安排产生的权利。n被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。实和情况。第一节第一节 概述概述n四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准、投资方判断拥有对被投资方的

26、权力的具体标准n当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。使其拥有对被投资方的权力。第一节第一节 概述概述n四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准准n某些情况下，投

27、资方可能难以判断其享有的权利某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：括但不限于下列事项：第一节第一节 概述概述n四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标、投资方判断拥有对被投资方的权力的

28、具体标准准n投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。n投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。交易。n投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。n投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。机构中的多数成员是否存在关联方关系。第一节第一节 概述概述n四

29、、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准、投资方判断拥有对被投资方的权力的具体标准n投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有

30、投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。第一节第一节 概述概述32四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围q母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。主体）纳入合并财务报表的合并范围。q如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资如果母公司是投资性主体，则母公

31、司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。入当期损益。q无论子公司的规模、转移资金能力是否受到严格限制、无论子公司的规模、转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别等。差别等。第一节第一节 概述概述四、合并财务报表的合并范围四、合并财务

32、报表的合并范围n3、不应当纳入母公司合并财务报表的子公司不应当纳入母公司合并财务报表的子公司q（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司q（2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司q（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位第一节第一节 概述概述34五、编制合并财务报表的前提及程序五、编制合并财务报表的前提及程序n1、编制合并财务报表的前提编制合并财务报表的前提q（1 1）统一报表决算日与会计期间）统一报表决算日与会计期间q（2 2）统一会计政策）统一会计政策q（3 3）对子公司股权投资采用权益法核算）对子公司股权投资采用权益法核算

33、q（4 4）对于公司外币表示的财务报表进行折算）对于公司外币表示的财务报表进行折算q（5 5）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要报表的需要第一节第一节 概述概述35五、编制合并财务报表的前提及程序五、编制合并财务报表的前提及程序n1、编制合并财务报表的前提编制合并财务报表的前提n子公司一般应提供：子公司一般应提供：q个别财务报表；个别财务报表；q采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；q与母公司会计期间不同的说明；与母公司会计期间不同的说明；q与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部与母

34、公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的相关资料；交易的相关资料；q所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；q编制合并财务报表所需的其他有关资料。编制合并财务报表所需的其他有关资料。第一节第一节 概述概述36n2、合并财务报表的编制程序、合并财务报表的编制程序（1 1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿（2 2）编制调整和抵消分录）编制调整和抵消分录q对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整q按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资q母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长

35、期股权投资与子公司所有者权益的抵消 q母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消配项目的抵消q抵消集团内部交易抵消集团内部交易（3 3）在工作底稿上计算出各项目的合并数额）在工作底稿上计算出各项目的合并数额（4 4）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表第一节第一节 概述概述37六、抵消分录的特点及运用的科目六、抵消分录的特点及运用的科目n1、抵消分录的特点、抵消分录的特点 一般分录一般分录 抵消分录抵消分录q编制的会计主体编制的会计主体 集团内的各成员企业

36、集团内的各成员企业 集团中的母公司集团中的母公司q编制的时期编制的时期 各成员企业即时编制各成员企业即时编制 母公司在期末对内部母公司在期末对内部 会计事项再次确认编制会计事项再次确认编制q编制的直接依据编制的直接依据 原始凭证原始凭证 反映内部会计事项反映内部会计事项 的有关资料的有关资料q编制的范围编制的范围 所有会计事项所有会计事项 内部会计事项内部会计事项q编制的目的和作用编制的目的和作用 编制个别财务报表编制个别财务报表 消除内部会计事项消除内部会计事项 影响，编制合并财务报表影响，编制合并财务报表第一节第一节 概述概述38六、抵消分录的特点及运用的科目六、抵消分录的特点及运用的科目

37、n1、抵消分录的特点、抵消分录的特点 一般分录一般分录 抵消分录抵消分录q编制的科目编制的科目 会计准则和会计制度会计准则和会计制度 会计报表上的有关项目会计报表上的有关项目 所规定或允许使用的所规定或允许使用的 会计科目会计科目q编制的终结期编制的终结期 只处理已终结的只处理已终结的 处理已终结和未终结处理已终结和未终结 会计事项会计事项 的内部会计事项的内部会计事项第一节第一节 概述概述39六、抵消分录的特点及运用的科目六、抵消分录的特点及运用的科目n2、编制抵消分录所运用的科目、编制抵消分录所运用的科目q（1 1）个别财务报表上的项目）个别财务报表上的项目q（2 2）抵消分录使用的几个增

38、加的主要专用科目）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目n商誉商誉 n少数股东权益少数股东权益 n少数股东损益少数股东损益第一节第一节 概述概述40一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定n长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。n1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资n（1 1）合并方以）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的并方所有者

39、权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整间的差额，应当调整资本公积资本公积（资本溢价或股本溢价（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整减的，调整留存收益留存收益。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算41一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定n长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股

40、权投资在取得时，应按初始投资成本入账。n1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资n（2 2）合并方）合并方以发行权益性证券作为合并对价以发行权益性证券作为合并对价的，应的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整差额，应当调整资本公积资本公积（资本溢价或股本溢价）；（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益留存收益。第二

41、节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算42一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定n2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n（1 1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值的公允价值。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 43一、

42、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定n2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n通过通过多次交换多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业业合并成本为每一单项交换交易的成本之和合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对一步的股

43、份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。n例：例：P313P313（例（例9-39-3）第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 44二、持有期间的后续计量二、持有期间的

44、后续计量n1、成本法成本法n（1 1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。资时的成本增加长期股权投资的账面价值。n（2 2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。收益。n投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润

45、后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算45n2、权益法权益法n投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。价值进行调整的方法。n（1 1）初始投资成本的调整）初始投资成本的调整q初始投资成本初始投资成本大于大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求

46、对长期股权投资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。的成本进行调整。q初始投资成本初始投资成本小于小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营营业外收入业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。，同时调整增加长期股权投资的账面价值。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算46n2、权益法权益法（2 2）被投资单位实现净损益的处理）被投资单位实现净损益的处理n投资企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资投资

47、企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。并调整长期股权投资的账面价值。n投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算47n2、权益法权益法（3 3）被投资单位

48、除净损益以外所有者权益的其他变动）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动n投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。或减少资本公积。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算48合并财务报表的编制包括：合并

49、财务报表的编制包括：（1 1）企业合并）企业合并控制权取得日控制权取得日合并财务报表的编制（第合并财务报表的编制（第七章）七章）q同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并财务同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并财务报表报表q非同一控制下的控股合并仅包括合并资产负债表非同一控制下的控股合并仅包括合并资产负债表（2 2）控制权）控制权取得日后取得日后合并财务报表的编制合并财务报表的编制q无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一般都无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一般都包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者

50、权益变动表。合并所有者权益变动表。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制49一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表的编制务报表的编制n1、对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整n2、按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资 例例9-6、9-7n3、权益性投资的抵权益性投资的抵消消处理处理n将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消对该项长期所有

51、者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消对该项长期股权投资提取的长期股权投资减值准备。股权投资提取的长期股权投资减值准备。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制50（1） 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消q对子公司拥有对子公司拥有全部股权全部股权借：实收资本借：实收资本/ /股本股本 ( (子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本) ) 资本公积资本公积 ( (子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积) ) 盈余公积盈余公积 ( (子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积) ) 未分配利润未分配利润期末期

52、末 ( (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润) ) 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 ( (母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额) ) 例例9-8第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制 51（1） 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消q对子公司拥有对子公司拥有部分股权部分股权借：实收资本借：实收资本/ /股本股本 ( (子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本) ) 资本公积资本公积 ( (子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积) ) 盈余公积盈余公积 ( (子公司的

53、期末盈余公积子公司的期末盈余公积) ) 未分配利润未分配利润期末期末 ( (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润) ) 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 ( (母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额) ) 少数股东权益少数股东权益 ( (子公司所有者权益合计子公司所有者权益合计少数股东持股比例）少数股东持股比例） 例例9-9第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制 52（2）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配利润分配n子公司的本期净利润子公司的本期净利润= =

54、子公司的本期净利润子公司的本期净利润母公司投母公司投资比例子公司的本期净利润资比例子公司的本期净利润（1 1母公司投资比例）母公司投资比例） = =母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益 （公式（公式1 1）子公司的本期净利润子公司的期初未分配利润数子公司的本期净利润子公司的期初未分配利润数= =子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数 （公式（公式2 2）第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制53n将公式将公式1 1代入公式代入公式2 2，可得：，可得

55、：n母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子公司的期初未分配利润数公司的期初未分配利润数= =子公司的本期已分配利润数子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数子公司的期末未分配利润数 （公式（公式3 3）借：投资收益借：投资收益 ( (母公司本期内部权益性投资收益母公司本期内部权益性投资收益) ) 少数股东损益少数股东损益 ( (子公司净利润子公司净利润少数股东投资比例少数股东投资比例) ) 未分配利润未分配利润期初期初 ( (子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润) ) 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 ( (子公司当期提取的盈余公积

56、子公司当期提取的盈余公积) ) 向所有者（或股东）的分配向所有者（或股东）的分配 ( (子公司当期向投资者分配的利润子公司当期向投资者分配的利润) ) 未分配利润未分配利润期末期末 ( (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润) )n例例9-109-10、9-119-11第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制54n4、根据合并工作底稿编制合并财务报表根据合并工作底稿编制合并财务报表（例（例9-12、9-13）第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制55二、同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财二、同一控制下

57、企业合并控制权取得日后连续合并财务报表的编制务报表的编制n1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵抵消消n2、母公司对子公司长期股权投资的投资收益与母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵子公司利润分配项目的抵消消处理处理n 例例9-14第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制56三、非同一控制下企业合并控制权取得日后首期合三、非同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表编制并财务报表编制n1、对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整n应当根据母公司为该子公司设置的备查

58、簿的记录，以应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上在购买日公允价值基础上确定的确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。金额。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报

59、表的编制57n2、按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资n在合并工作底稿中，应按权益法调整对子公司的在合并工作底稿中，应按权益法调整对子公司的长长期股权期股权投资，在确认应享有子公司净损益的份额时投资，在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。如果存础，对该子公司的净利润进行调

60、整后确认。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该还应对该未实现内部交易损益未实现内部交易损益进行调整。进行调整。n 例例9-159-15、9-169-16第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制58n3、权益性投资的抵权益性投资的抵消消处理处理n（1 1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消n按合并成本计量的长期股权投资价值，在与母公司享有按合并成本计量的长期股权投资价值，在与母公司享有的子公司股东权益份额账面价值相抵消之后的差额，可的子公司股