第二部分第五章和第二十章综合讲解

1、第五章长期股权投资第二十章合并会计报表一、基础内容1.长期股权投资的初始计量、后续计量 （1）控 制（2）对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响，公允价值不能可靠计量（3）对被投资企业有共同控制或重大影响同一控制下企业合并非同一控制下企业合并初始计量：按被合并方净资产的账面价值×母公司% 初始计量：公允价值初始计量：公允价值直接相关税费后续计量：成本法后续计量：成本法后续计量：成本法后续计量：权益法2.长期股权投资的后续计量的会计处理 成本法权益法（1）对初始投资成本的调整借：长期股权投资成本贷：营业外收入 （2）被投资企业实现净利润借：长期股权投资损益调整贷：投资收益【调整后的

2、净利润×持股比例】（3）被投资单位宣告现金股利 借：应收股利贷：投资收益 借：应收股利贷：长期股权投资损益调整等 （4）被投资单位发生的净亏损借：投资收益贷：长期股权投资损益调整长期应收款预计负债 （5）投资企业所有者权益的其他变动借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积 3.投资企业如有子公司，则内部交易在合并报表中的处理 逆流交易（以存货为例） 顺流交易（以存货为例） 借：长期股权投资贷：存货 借：营业收入贷：营业成本投资收益二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资【被合并方所有者权益账面价值×投资企业持股比例】贷：银行存款、股本资本公积股本溢价（或借记

3、“资本公积股本溢价”等）三、一般情况下的非同一控制下企业合并会计处理 1.个别报表企业合并成本支付的现金或非现金资产的公允价值发行的权益性证券的公允价值借：长期股权投资 【公允价值】贷：银行存款等2.合并报表（1）购买日合并商誉企业合并成本被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例（2）资产负债表日合并财务报表调整分录的编制合并报表内部交易的抵消【例题2】甲公司（母公司）、乙公司（子公司）适用的所得税税率均为25%。有关2011年、2012年内部交易业务如下：（1）2011年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台不含税（下同）售价7.5万元，增值税税率为17%，价款未收到。每台成

4、本为4.5万元，未计提存货跌价准备。当年乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2011年年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至每台7万元。2011年年末，甲公司对此业务形成的应收账款计提坏账准备10万元。（2）2012年，乙公司对外售出上述A产品30台，其余部分形成期末存货。2012年年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A产品可变现净值下降至每台5万元。至2012年年末，货款尚未收到。答疑编号5674020101：针对该题提问 正确答案 2011年 2012年 借：营业收入750（100×7.5）贷

5、：营业成本750 借：营业成本18060×（7.54.5）贷：存货180 借：未分配利润年初180贷：营业成本180 借：营业成本90贷：存货9030×（7.54.5） 借：存货存货跌价准备30贷：资产减值损失3060×（7.57） 借：存货存货跌价准备30贷：未分配利润年初30 借：营业成本15（30×30/60）贷：存货存货跌价准备15借：存货存货跌价准备60贷：资产减值损失60 借：递延所得税资产37.5贷：所得税费用37.5（18030）×25% 借：递延所得税资产37.5贷：未分配利润年初37.5借：所得税费用33.75贷：递延所得税

6、资产33.75（90301560）×25%37.5 借：应付账款877.5 （100 ×7.5×1.17）贷：应收账款877.5借：应收账款坏账准备10贷：资产减值损失10借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5 借：应付账款877.5 （100×7.5 ×1.17）贷：应收账款877.5借：应收账款坏账准备10贷：未分配利润年初10借：未分配利润年初2.5贷：递延所得税资产2.5 【例题3】母子公司适用的所得税税率为25%，均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年12月16日，母公司以含税价10 530万元将其生产的产品

7、销售给子公司，其销售成本为7 500万元，全部价款尚未收到，年末计提坏账准备10万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产。假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用年数总和法计提折旧。假定税法规定的折旧方法、折旧年限和预计净残值与子公司会计处理相同。 2013年3月16日，子公司将该固定资产出售，并将处置收益转为营业外收入。答疑编号5674020102：针对该题提问 正确答案（1）编制2011年、2012年与合并财务报表有关的抵销分录； 2011年 2012年 借：营业收入9 000贷：营业成本7 500固定资产原价1 500 借：未分配利润年初1 500贷

8、：固定资产原价1 500 借：固定资产累计折旧500贷：管理费用500（1 500×5/15） 借：递延所得税资产375贷：所得税费用375（1500×25%） 借：递延所得税资产375（1 500× 25%）贷：未分配利润年初375借：所得税费用125贷：递延所得税资产125375（1 500500）×25% 借：应付账款10 530贷：应收账款10 530借：应收账款坏账准备10贷：资产减值损失10借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5 借：应付账款10 530贷：应收账款10 530借：应收账款坏账准备10贷：未分配利润年初10借：未分配利润

9、年初 2.5贷：递延所得税资产 2.5 （2）2012年3月16日将固定资产出售，则2012年关于固定资产的抵销分录为：借：未分配利润年初1 500贷：营业外收入1 500借：营业外收入500贷：未分配利润年初500借：营业外收入100贷：管理费用100（1 500×4/15×3/12）借：递延所得税资产250贷：未分配利润年初250借：所得税费用250贷：递延所得税资产250将子公司的账面价值调整为公允价值借：存货固定资产无形资产贷：资本公积期末调整：借：营业成本管理费用贷：存货固定资产无形资产成本法转为权益法借：长期股权投资贷：投资收益 【调整后的子公司净利润×

10、;母公司%】借：长期股权投资贷：资本公积【子公司其他综合收益×母公司%】借：投资收益 【子公司宣告的现金股利×母公司%】贷：长期股权投资抵销长期股权投资借：股本 【年初】资本公积 【年初评估增值本年其他综合收益增加额】盈余公积 【年初本年计提】未分配利润【年初调整后净利润提盈股利】商誉贷：长期股权投资 【调整后的权益法】少数股东权益抵销投资收益借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末四、丧失控制权因处置部分投资导致的持股比例下降、或处置全部投资【强调：需要追溯调整；涉及合并报表的处理】1.个别报表处置后的剩余股权能够对原有

11、子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（个别报表则需要追溯调整）（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：【原持股比例为80%，现出售其60%的股权；或出售其股权的75%，80%20%】（2）对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）（3）其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额。【仅包括净利润（已扣除现金股利）和其他综合收

12、益的调整，不得调整其他差额】借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积【提示】考试时可以合写成一笔下列会计分录：借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配未分配利润投资收益资本公积2.合并报表注意：对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价剩余股权公允价值）原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例商誉其他综合收益×原持股比例【例题4】（1）2012年1月1日，A公司以银行存款15000万元投资于B公司，取得B公司60%的股权，采用成本法核算。当日B公司可辨认净资产的账面价值为19900万元（股本为900万元

13、、资本公积为9000万元、盈余公积1000万元、未分配利润为9000万元），公允价值为20500万元（包含一项存货评估增值200万元，至第一年末全部对外销售；固定资产评估增值400万元，预计剩余使用年限10年，采用直线法计提折旧）。不考虑所得税因素。答疑编号5674020103：针对该题提问 正确答案个别报表：长期股权投资初始投资成本为15000万元；合并报表：合并商誉1500020500×60%2700（万元）（2）B公司2012年实现净利润1600万元，提取盈余公积160万元，分配现金股利200万元，因可供出售金融资产公允价值变动增加200万元。假定A、B公司间未发生任

14、何内部交易。答疑编号5674020104：针对该题提问 正确答案2012年末合并报表：将账面价值调整为公允价值借：存货200固定资产400贷：资本公积600借：营业成本200管理费用 40贷：存货200固定资产 400/1040按照权益法调整长期股权投资账面价值调整后的净利润1600200401360（万元）借：长期股权投资816贷：投资收益1360×60%816借：投资收益120（现金股利200×60%）贷：长期股权投资120借：长期股权投资120贷：资本公积200×60%120调整后的合并报表长期股权投资账面价值1500081612012015816

15、（万元）抵消母公司长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本900资本公积 9 0006002009 800盈余公积1 0001601 160未分配利润 9 0001 36016020010 000商誉 15816 21 860×60%2 700贷：长期股权投资15 816少数股东权益21 860×40%8 744抵消母公司投资收益与子公司利润分配借：投资收益1360×60%816少数股东损益1360×40%544未分配利润年初 9 000贷：提取盈余公积 160对所有者（或股东）的分配 200未分配利润年末10 000（3）2013年1月1日，A公司出售

16、B公司30%的股权（或出售其股权的50%），出售价款9000万元。在出售30%的股权后，A公司对B公司的持股比例为30%，对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。剩余30%的股权其公允价值为9000万元。答疑编号5674020105：针对该题提问 正确答案个别报表的处理：2012年1月1日处置投资借：银行存款9 000贷：长期股权投资 15000×30%/60%7500投资收益1 500由于剩余投资成本，不需要调整初始投资成本。调整原账面价值【调整后净利润1360；现金股利200；其他权益变动200】借：长期股权投资损益调整 （1360200）×30%3

17、48其他权益变动200×30%60贷：盈余公积348×10%34.8利润分配未分配利润 348×90%313.2资本公积其他资本公积60个别报表的长期股权投资的账面价值150007500348607908（万元）合并报表的处理按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产购买日可辨认净公允价值20500调整后的净利润1360子公司现金股利200其他综合收益20021860（万元）A公司应在其合并财务报表中确认的投资收益（90009000）21860×60%）2700200×60%2304（万元）五、不丧失控制权处置子公司投资的处理

18、企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：1.个别报表从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资，确认处置损益。2.合并财务报表母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。【例题5】接上例，假定2013年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司6%的股权（或出售其股权的10%）对外出售，取得价款1800万元。该项交易后，甲公司持有乙公司54%的股权，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。答

19、疑编号5674020106：针对该题提问 正确答案【个别报表】借：银行存款1800贷：长期股权投资1500（15000× 6%/60%）投资收益 300【合并报表】调增合并资产负债表中的资本公积出售股权取得的价款1800万元所处置股权相对应乙公司净资产1311.6万元（21860×6%）488.4（万元）六、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:1.个别财务报表按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。【思考问题】

20、自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，属于企业合并？2.合并财务报表在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。【例题6】接上题。 2013年1月1日，甲公司从其他股东处购入乙公司6%的股权，支付价款1800万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。答疑编号5674020107：针对该题提问 正确答案【个别报表】

21、借：长期股权投资1800贷：银行存款1800【合并报表】调减合并资产负债表中的资本公积购买股权支付的价款1800万元所购入股权相对应乙公司净资产1311.6万元（21860×6%）488.4（万元）七、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并【强调：不需要追溯调整；涉及合并报表的处理】企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：1.个别财务报表（1）购买日作为该项投资的初始投资成本购买日该项投资的初始投资成本购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值购买日新增投资成本（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应

22、当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。2.合并财务报表（1）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。（2）合并成本合并财务报表中的合并成本购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值购买日新购入股权所支付对价的公允价值（3）合并商誉购买日的合并商誉按上述计算的合并成本被购买方可辨认净资产公允价值×母公司%（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【提示】个别报表不转，合并报表转。【例题7】A公司有关投资业务如下：（1）2011年1月1日，A公司以银行存款1000万元投资于B公司，持股比例为10%。（2）2013年1月1日，A公司以银行存款10000万元，再次从B公司其他股东处购买了B公司的60%的股权。2013年1月1日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元，公允价值为11 700万元。（3）原持有10%的股权投资的公允价值为2000万元。答疑编号5674020108：针对该题提问 正确答案 第一种情况无控制的成本法具有控制的成本法账面价值：1000 第