第十六章概述

1、第十六章-概述第十六章 收入、费用和利润概述：1.2017年7月5日，财政部发布修订后的企业会计准则第14号收入。新收入准则的核心原则是：基于企业与客户订立的合同，以商品或劳务控制权的转移作为履约义务的实现来确认收入；企业确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式；确认的金额应反映企业预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价；收入的计量采用以交易价格分摊为基础。2.较2006版准则相比，新收入准则的主要变化有：（1）现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。（2）“控制权转移模型”替代“风险报酬转

2、移模型” “控制权转移模型”属于资产负债表观，“风险报酬转移模型” 属于利润表观。在“控制权转移模型”下，商品和服务被看作向客户转移的资产，尽管服务不会被确认为一项资产，因为才获得服务的同时就立即被消耗了。而资产的定义中，是以控制为基础来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。“风险报酬转移模型”可能认为，只有全部的风险都被消除以后，认定为一个履约义务完全实现。但是，风险报酬的转移往往并不容易判断，而以“控制权转移模型”为基础，则可能拆分为两个履约义务：商品和保留的服务，比如固定价格的维护服务。因此，履约义务在不同时点被转移。“控制权转移模型”

3、解决了旧准则下实务工作上的困惑。（3）新收入准则将收入的确认分为5步，简称“5步法”。即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。（4）为解决多重交易安排 （如捆绑销售 、套餐等）的会计处理，引入了“履约义务”概念。明确如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。（5）明确了是在“时点”确认收入还是在“时段”确认收入。（6）明确了对可变对价的处理（7）明确了代理关系的判定及净额法计量（8）明确了八种特定交易的会计处理原则，包括附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、总额法

4、或者净额法的适用、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、预收款、无需退回的初始费等。3.新收入准则收入确认、计量的逻辑：（1）首先识别与客户签订的合同：若不存在客户合同，企业通常不应当确认收入。而一个标准合同通常应当：已经各方批准且承诺将履约各自义务、有明确的合同标的（商品或服务）、有明确的合同价款、合同具有商业实质、企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。国际会计准则将收入准则命名为“客户合同收入”，也缘于此。准则规范了在合并变更时，变更内容应视为新合同还是视为原合同的一部分的处理区别。（2）识别合同中的履约义务： 履约义务是指企业将向客户提供商品、客户将向企业支付对价的义务。

5、通常情况下，履约义务在合同中是十分明确的，但并不尽然。在合同存在多项履约义务时，该多项履约义务是否可明确区分决定了收入的确认和计量。若可明确区分，应就各单项履约义务（如销售软件和软件维护）分别确认收入，并进行价格分摊（若需要的话）。（3）确定交易价格：交易价格指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。当客户承诺支付固定金额的现金对价时，交易价格往往是显而易见的，但是，可变对价（如折扣、奖励积分、退货）、合同存在重大融资成分、应付客户对价、非现金对价等四种情况下，交易价格并不是那么地清晰。比如涉及可变对价时，企业合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计

6、数确定。（4）将交易价格分摊至各单项履约义务：第（3）步的“确定交易价格”是价格分摊的基础，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。基于单独售价进行的价格分摊能够如实反映各项商品（或服务）的收入及利润信息，有利于提高财务信息质量。（5）履行每一单项履约义务时确认收入：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。准则规范了控制权转移的判断标准，同时还规范了确认收入在是在一段时间内进行，还是在某一时点进

7、行。第一部分 收入新收入准则收入确认计量的逻辑及步骤：第一部分 收入知识点1：识别与客户订立的合同 收入的确认主要包括两个阶段：识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务。1. 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。2. 客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。 3. 本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。如租赁是在一定的期间内让渡控制特定资产使用的权利以获取对价的合同。4. 企业应当在履行了合同中的履

8、约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。控制的三要素：能力、主导使用、获得利益。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。5）客户已接受该商品。6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【例1】2018年1月1日

9、，纯生二锅头酒厂有限公司与经销商A公司签订1500箱白酒销售合同，单价600元/箱。合同约定：A公司交付定金36万元，纯生二锅头公司收到定金后5天后一次性发货。其余款项按月结算，金额为经销商每月实际销售量*1200元/箱，于次月5日支付。若经销商销售不理想， 纯生二锅头酒厂有权要求退货并取消A公司经销商资格。2018年1月2日，A公司支付定金18万元，2018年1月4日，纯生二锅头酒厂向A公司发货，A公司当日收到全部1500箱白酒并验收入库。分析：根据合同条款约定，经销商实际对外销售后方结算货款，纯生二锅头酒厂发货后并不享有现时收款权利，且有要求经销商退货的权利，A公司并未取得商品的控制权，2

10、018年1月4日，纯生二锅头酒厂不应确认收入。【例2】2018年4月28日，甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售A产品5000件，单价234元/件，当日乙公司交付款项1170000元，甲公司开具了增值税专用发票及提货单，但乙公司未提货,也未签订代管协议。分析：客户未实物占用合同的商品，不能视同商品控制权的转移，不能确认收入。除非根据合同条款约定，乙公司已实质上控制了该商品，可以无实质性障碍地从该商品上获取几乎全部的经济利益。【例3】 甲公司主营电子元器件的生产销售，2018年2月25日，乙电器生产企业同其签订合同，其采购1CM 和3CM 的元器件各8万件，单价分别为2.30元/件、3.50元/

11、件，约定货到乙方仓库1个月内付款。当日，甲公司如数发货，甲公司能够客观地确定向客户提供的商品或服务符合合同的约定规格。3月2日，乙公司完成了对规格及数量验收工作，规格及数量符合合同的约定。则甲公司应确认收入的时间为（ ）。A.2018年2月25日 B. 2018年3月2日 C.2018年3月25日 分析：客户对商品的验收仅为一项例行程序，不影响客户对商品的控制。应在发货时确认收入，选项A正确。不过，若甲公司无法客观地确定向客户提供的商品或服务是否符合合同的约定规格，则无法确定客户是否有能力主导该商品的使用并获得其几乎所有剩余利益。这种情况下，需等待客户验收手续办妥后确认收入。另外，若属于试用产

12、品，且客户未承诺在试用期终止前支付任何对价，则不能认为客户控制了该商品。【例4】2018年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。5月10日，乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。分析：因商品质量没有达到合同约定的要求，且双方没有就价格折让达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施，表明客户并未“接受接商品”，不能认为商品控制权已发生转移。甲公司不应确认收

13、入。【例5】甲公司是一家生物化学制药公司，2018年生产一种新产品CPA60，据说能明显提高CPA考生的理解能力和记忆能力。承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，可无条件退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。分析：由于该试用新品可可无条件退货，不能表明“客户已接受该商品”，发货时甲公司不应确认收入。【例6】 丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术企业，芳烃的原料是石脑油，石脑油按成品油项目在生产环节征收消费税，根据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量退换所含消费税。

14、假设丁企业石脑油单价为5 333元/吨（其中，消费税2 105元/吨）。本期将115吨石脑油投入生产，石脑油转换率1.15：1（即，1.15吨石脑油可生产1吨乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃100吨，丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，申请退换相应的消费税，当期应退消费税为100×1.15×2 105=242075（元），丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，账务处理如下：借：其他应收款 242075 贷：生产成本 242075分析：根据政府补助会计准则，企业收入的政府补助用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。在本案例中，政府

15、不属于收入准则中的“客户”。若产品已全部完工且全部对外出售，应冲减主营业务成本。借：其他应收款 242075 贷：主营业务成本 2420755.当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； 2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对

16、其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。在合同开始日不符合本准则规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。【例7】 甲公司为了开拓新产品市场，以100万元价格向客户销售A商品，该客户为X市的新客户，该地区正经历严重的经济困难，甲公司预计不能从该客户收回全部款项，很可能只能收回款项总额的60%。 分析：甲公司预计不能从该客户收回全部款项，说明该交易对价是可变对价，应按60万元确认收入。【例8】甲公司、乙公司分别为经营注册地在北京、深圳的房地产公司，主营商品房的开发、销售。2018年6月1日，