第5章企业所得税的税收筹划

1、第五章第五章主要内容主要内容5.1 企业所得税纳税人身份企业所得税纳税人身份的税收筹划的税收筹划5.2企业所得税计税企业所得税计税依据的税收筹划依据的税收筹划5.3企业所得税税率企业所得税税率的税收筹划的税收筹划5.4企业所得税优惠企业所得税优惠政策的税收筹划政策的税收筹划5.5合并分立与合并分立与资产重组的税收筹划资产重组的税收筹划5.1 企业所得税纳税人身份的税收筹划企业所得税纳税人身份的税收筹划企业所得税法企业所得税法第二条规定：企业分为第二条规定：企业分为居民企业居民企业和和非居民企业非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律居民企业，是指依法在中国境内成立

2、，或者依照外国（地区）法律成立但成立但实际管理机构实际管理机构在中国境内的企业。在中国境内的企业。所谓的所谓的“实际管理机构实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构和控制的机构。5.1.1企业所得税的纳税人非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。未设立机构、场所，但

3、有来源于中国境内所得的企业。5.1.1企业所得税的纳税人居民企业的税收政居民企业的税收政策：策：居民企业负有全面的纳税居民企业负有全面的纳税义务。居民企业应当就其义务。居民企业应当就其来源于来源于中国境内、境外的中国境内、境外的所得所得缴纳企业所得税。缴纳企业所得税。非居民企业税收政策：非居民企业税收政策：非居民企业非居民企业在中国境内设立机构、在中国境内设立机构、场所的场所的，应当就其所设机构、场所，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业场所有实际联系的所

4、得，缴纳企业所得税。所得税。非居民企业在中国境内非居民企业在中国境内未设立机构、未设立机构、场所的场所的，或者虽设立机构、场所但，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。国境内的所得缴纳企业所得税。5.1.1企业所得税的纳税人非居民企业是非居民企业是否在中国境内否在中国境内设立机构？设立机构？境外所得：境外所得：0境内所得：境内所得：10%否否是是是否与境内是否与境内所设机构场所设机构场所有联系？所有联系？否否境外所得：境外所得：0境内所得：境内所得：10%是是境内

5、外所境内外所得：得：25%图图5-1 非居民企业使用的税率非居民企业使用的税率5.1.1.3子公司与分公司子公司子公司是一个独立企业，是一个独立企业，具有独立的法人资格。具有独立的法人资格。子公司因其具有独立法人子公司因其具有独立法人资格而被设立的所在国视资格而被设立的所在国视为居民企业，通常要履行为居民企业，通常要履行与该国其他居民企业一样与该国其他居民企业一样的全面纳税义务，同时也的全面纳税义务，同时也能享受所在国为新设公司能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收提供的免税期或其他税收优惠政策。优惠政策。分公司分公司是企业的组成部分，不是企业的组成部分，不具有独立的法人资格。具有独立的

6、法人资格。居民企业在中国境内设立不具有居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。总计算并缴纳企业所得税。5.1.2企业所得税纳税人的税收筹划方法比照个体工商户的生产、比照个体工商户的生产、经营所得，适用经营所得，适用五级超五级超额累进税率仅征收个人额累进税率仅征收个人所得税所得税。公司制企业需要缴纳公司制企业需要缴纳企业所得企业所得税税。如果向个人投资者分配股如果向个人投资者分配股息、红利的，还要代扣其个人息、红利的，还要代扣其个人所得税所得税（1）从总体税负角度考虑，独资企业、合伙企业一般要低于公司制企业，因从总体税负角度考虑

7、，独资企业、合伙企业一般要低于公司制企业，因为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。（2）在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低是多种因素起作用的结果，不和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。能只考虑一种因素。（3）在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种风险。的各种风

8、险。个人独资企业、合伙企业个人独资企业、合伙企业 & & 公司制企业公司制企业【案例案例5-1】某人自办企业，年应税所得额为某人自办企业，年应税所得额为300 000元，该企元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税 若该企业为公司制企业，所得税率为若该企业为公司制企业，所得税率为25%，税后净利全部，税后净利全部作为股利分配给投资者。作为股利分配给投资者。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税 应缴个人所得税应缴个人所得税

9、=300 000=300 00035%35%14 75014 750 =90 250 =90 250（元）（元） 若该企业为公司制企业，所得税率为若该企业为公司制企业，所得税率为25%，税后净，税后净利全部作为股利分配给投资者。利全部作为股利分配给投资者。 应缴所得税应缴所得税=300 000=300 00025%+300 00025%+300 000（1-25%1-25%）20%=120 00020%=120 000（元）（元） 【结论结论】选择成立独资或合伙企业比公司制企业税选择成立独资或合伙企业比公司制企业税负少负少 120 000- 90 250=29 750120 000- 90 2

10、50=29 750元。元。 2、子公司与分公司的选择、子公司与分公司的选择 1、子公司：具有独立法人资格，独立纳税，可以享受该、子公司：具有独立法人资格，独立纳税，可以享受该地区包括减免税在内的税收优惠政策。地区包括减免税在内的税收优惠政策。2、分公司：不具有独立法人资格，汇总纳税，不能享受、分公司：不具有独立法人资格，汇总纳税，不能享受当地的税收优惠。当地的税收优惠。3、分支机构设立的选择：、分支机构设立的选择： 如在低税率地区设立子公司，采用转移定价方式避如在低税率地区设立子公司，采用转移定价方式避税；税； 如在高税率地区设立分公司，并入总公司纳税，即如在高税率地区设立分公司，并入总公司纳

11、税，即可避税；可避税；二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法 深圳新营养技术生产公司深圳新营养技术生产公司,年应纳税所得额为年应纳税所得额为1000万，税率万，税率15%；其；其H子公司年应纳税所得额为子公司年应纳税所得额为300万元，万元，200万元，万元，100万元，万元，0万元，万元，-150万元万元，税率，税率25%；选择芦笋加工企业组织形式成立；选择芦笋加工企业组织形式成立M企企业，估计此业，估计此M加工企业第一年亏损为加工企业第一年亏损为200万元，第万元，第二年亏损为二年亏损为150万元，第三年亏损为万元，第三年亏损为100万元，第四万元，第四年亏损

12、为年亏损为50万元，第五年盈利万元，第五年盈利300万元。现有三种万元。现有三种选择：选择：（1）芦笋加工企业成立具有独立核算资格的子公司）芦笋加工企业成立具有独立核算资格的子公司 (2)成为新营养技术公司的分公司成为新营养技术公司的分公司 (3)成为成为H公司分公司。公司分公司。方案一，将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的方案一，将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司。子公司。在前四年里，新营养技术生产公司总部及其子公司的纳在前四年里，新营养技术生产公司总部及其子公司的纳税总额分别为税总额分别为：225万元（万元（=1 00015%+30025%）、）、200万元（万元（=1

13、00015%+20025%）、）、175万元（万元（=100015%+10025%）、）、150万元（万元（=100015%），），四年间缴纳的企业所得税总额为四年间缴纳的企业所得税总额为750万元。万元。方案二，将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公方案二，将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司。司。在前四年里，新营养技术生产公司总部、子公司及分在前四年里，新营养技术生产公司总部、子公司及分公司的纳税总额分别为公司的纳税总额分别为：195万元（万元（=1 00015%-20015%+30025%）、）、177.5万元（万元（=1 00015%-15015%+20025%）、）、160万元（

14、万元（=1 00015%-10015%+10025%）、）、142.5万元（万元（=1 00015%-5015%），），四年间缴纳的企业所得税总额为四年间缴纳的企业所得税总额为675万元。万元。方案三，将芦笋种植加工企业建成内地方案三，将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司。子公司的分公司。在前四年里，新营养技术生产企业总部、子公司及分公在前四年里，新营养技术生产企业总部、子公司及分公司的纳税总额分别为司的纳税总额分别为：175万元（万元（=100015%+30025%-20025%）、）、162.5万元（万元（=1 00015%+20025%-15025%）、）、150万元（万元（=1

15、00015%+10025%-10025%）、）、150万元（万元（=1 00015%），），四年间缴纳的企业所得税总额为四年间缴纳的企业所得税总额为637.5万元。万元。通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，将芦笋种植加工企业建成内地将芦笋种植加工企业建成内地 子公司的分公司，可以子公司的分公司，可以使整体税负最低使整体税负最低。 3、私营企业和个体工商业户的选择、私营企业和个体工商业户的选择 1）私营企业：也称）私营企业：也称“私有企业私有企业”。 是由私人投资经营的企业。是由私人投资经营的企业。 私营企业类型：有资本家私人企业、

16、劳动者私人企业等。私营企业类型：有资本家私人企业、劳动者私人企业等。 私营企业资金来源：私人独自集资、债券集资私营企业资金来源：私人独自集资、债券集资 贷款筹资、发行股票等贷款筹资、发行股票等2）个体工商户：是个体经济单位）个体工商户：是个体经济单位 【注注】它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经营活动。营活动。3）按照现行税法规定：）按照现行税法规定： a、私营企业适用、私营企业适用企业所得税法企业所得税法。 b、个

17、体工商户却适用个人所得税，、个体工商户却适用个人所得税，二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法（二）纳税主体身份的转变二）纳税主体身份的转变 筹划方法：改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税筹划方法：改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人。人。 【案例案例63】新华集团新华集团2012年新成立年新成立A公司，从事生物制药及高级投公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，资等盈利能力强的项目，2013年盈利年盈利1 000万元，新华集团将其注万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司B

18、公司，常年亏损，公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，B公司公司2013年亏损年亏损300万元。万元。 【分析分析】筹划前：筹划前： A公司、公司、B公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。 则：则：2013年年A公司应缴纳企业所得税公司应缴纳企业所得税=1 00025%=250（万元）（万元） B公司亏损，应缴纳企业所得税为公司亏损，应缴纳企业所得税为0。 A公司、公司、B公司合计缴纳企业所得税公司合计缴纳企业所得税250万元。万元。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法【

19、分析分析】筹划后：筹划后： 将将B公司变更公司登记为公司变更公司登记为A公司的分支机构。公司的分支机构。 则：则：B公司不再是独立法人，就不再作为独立纳税人，公司不再是独立法人，就不再作为独立纳税人，A公司汇总纳税。公司汇总纳税。 2013年年A、B公司合计缴纳企业所得税公司合计缴纳企业所得税 =（1 000300）25% =175（万元）（万元） 【筹划结果筹划结果】 经过税收筹划，节省企业所得税经过税收筹划，节省企业所得税 = 250175 =75（万（万元）元） 即：因即：因B公司进行身份变更，实现公司之间盈亏互抵公司进行身份变更，实现公司之间盈亏互抵,降低集团整体税负。降低集团整体税负

20、。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法第二节第二节 企业所得税计税依据税收筹划企业所得税计税依据税收筹划 所得税的计税依据：是应纳税所得额。所得税的计税依据：是应纳税所得额。 应纳税所得额：是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减应纳税所得额：是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减 除成本、费用和损失等后的余额。除成本、费用和损失等后的余额。 （一）应纳税所得额的计算（一）应纳税所得额的计算 计算公式：计算公式： 应纳税所得额应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额收入总额准予扣除项目金额 =收入总额不征税收入收入总额不征税收入 免税收入免税收入 各项扣除各项扣除 允许

21、弥补的以前年度亏损允许弥补的以前年度亏损一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定（二）（二） 应税收入项目：应税收入项目：1、收入的类型：、收入的类型： 1）货币形式取得的收入）货币形式取得的收入 包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等期的债券投资等 2）非货币形式取得的收入）非货币形式取得的收入 包括：固定资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持包括：固定资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。 【注注】非货币形式的金额不确定，其收入

22、按照公允价值确定非货币形式的金额不确定，其收入按照公允价值确定收入额。收入额。 3）不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金）不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金 4）免税收入：）免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益息、红利等权益性投资收益; ;在中国境内设立机构、场所的非居在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益利等权益性投资收益; ;符合条件的非营利公益组织的收入。符合条件的非营

23、利公益组织的收入。一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定 2、收入的确认时间、收入的确认时间 （1）股息、红利）股息、红利按被投资方利润分配决定的日期确认。按被投资方利润分配决定的日期确认。 （2）利息收入）利息收入按合同约定应付利息的日期确认。按合同约定应付利息的日期确认。 （3）租金收入）租金收入按照合同约定应付租金的日期确认。按照合同约定应付租金的日期确认。 （4）特许权使用费收入）特许权使用费收入按照合同约定应付特许权使用按照合同约定应付特许权使用 费的日期确认。费的日期确认。 （5）接受捐赠收入）接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认。按照实际收到捐赠资产的日期确认。 3

24、3、计税依据的纳税筹划、计税依据的纳税筹划 （1 1）收入）收入少确认少确认 （2 2）扣除项目）扣除项目增大增大 【注注】盈利企业费用项目多扣除，早扣除；盈利企业费用项目多扣除，早扣除； 亏损企业和享受优惠的减免期间费用、损失等少扣除、晚扣除。亏损企业和享受优惠的减免期间费用、损失等少扣除、晚扣除。一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定（三）税前扣除项目：（三）税前扣除项目： （1）企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出）企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出 包括：成本、费用、税金、损失和其他支出包括：成本、费用、税金、损失和其他支出 （2）公益性捐赠，在年度利润总额）公益性捐赠

25、，在年度利润总额12%以内的部分。以内的部分。 （3）企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除）企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除 （4）企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。）企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 （5）长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除）长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除 （6）投资成本在计算应纳税所得额时不得扣除。）投资成本在计算应纳税所得额时不得扣除。 （7）按照规定计算的存货成本，准予扣除。）按照规定计算的存货成本，准予扣除。 （8）企业转让资产，其净值，准予扣除。）企业转让资产，其净值，准予扣除。 （9）5年内未弥补亏损，准予向以后年

26、度结转。年内未弥补亏损，准予向以后年度结转。（四）不得税前扣除项目：（四）不得税前扣除项目： 1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项; 2）企业所得税税款）企业所得税税款; 3）税收滞纳金）税收滞纳金; 4）罚金、罚款和被没收财物的损失）罚金、罚款和被没收财物的损失; 5）本法第九条规定以外的捐赠支出）本法第九条规定以外的捐赠支出; 6）赞助支出）赞助支出; 7）未经核定的准备金支出）未经核定的准备金支出; 8）与取得收入无关的其他支出。）与取得收入无关的其他支出。（一）收入的筹划（一）收入的筹划 1、压缩应税收入额、压缩应税收入额 2、

27、推迟应税收入、推迟应税收入可以延迟纳税可以延迟纳税 3、扩大免税收入范围、扩大免税收入范围 4、关联企业之间向低税率企业转移定价、关联企业之间向低税率企业转移定价 二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划某商场，为增值税一般纳税人，税率某商场，为增值税一般纳税人，税率25%。假定每销。假定每销售售100元商品，商品成本为元商品，商品成本为60元。商场促销有几种元。商场促销有几种选择选择 (1)顾客购物满顾客购物满100元，商场送元，商场送8折商业折扣折商业折扣（2）顾客购物满）顾客购物满100元，商场送折扣券元，商场送折扣券20元（下次购元（下次购物结算）物结算）（3）顾客购物满）顾客购物满100

28、元，商场赠送价值元，商场赠送价值20元礼品元礼品（4）顾客购物满）顾客购物满100元，商场返还现金元，商场返还现金20元元（5）顾客购物满）顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选元，商场送加量，顾客可再选20元商品，实行捆绑销售元商品，实行捆绑销售比较上述方案比较上述方案（2）应税收入确认时间的筹划）应税收入确认时间的筹划推迟应税所得的实现可以延迟纳税，相当于使用推迟应税所得的实现可以延迟纳税，相当于使用了国家的一笔无息贷款。通过销售结算方式的选了国家的一笔无息贷款。通过销售结算方式的选择，可以控制收入确认的时间，合理归属所得年择，可以控制收入确认的时间，合理归属所得年度，以达到减税或延缓

29、纳税，从而降低税负的目度，以达到减税或延缓纳税，从而降低税负的目的。的。【案例案例5 55 5】 某企业属增值税一般纳税人某企业属增值税一般纳税人, ,当月发生销售业务当月发生销售业务5 5笔，共笔，共计应收货款计应收货款2 0002 000万。万。 其中：有三笔共计其中：有三笔共计1 2001 200万元，万元，1010日内货款两清日内货款两清; ; 有一笔有一笔300300万元，两年后一次付清万元，两年后一次付清; ; 另一笔另一笔500500万元万元, ,一年后付一年后付250250元，一年半后付元，一年半后付150150万元，余万元，余 款款100100万元两年后结清。万元两年后结清。

30、 该企业增值税进项税额为该企业增值税进项税额为150150元，毛利率为元，毛利率为15%15%，所得税率为，所得税率为25%25%，企业对上述销售业务采用了分期收款方式。企业对上述销售业务采用了分期收款方式。 方案一：企业采取直接收款方式。方案一：企业采取直接收款方式。 计提销项税额计提销项税额=2 000=2 000(1+17%)(1+17%)17%17% =290.60( =290.60(万元万元) ) 实际缴纳增值税实际缴纳增值税:290.60-150=140.60(:290.60-150=140.60(万元万元) ) 依据企业毛利计算所得税依据企业毛利计算所得税=2 000=2 000

31、(1+17%)(1+17%)15%15%25%25% =64.10( =64.10(万元万元) )二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划 方案二：企业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分方案二：企业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分 期收款结算方式。期收款结算方式。 当期销项税额当期销项税额=1 200=1 200(1+17%)(1+17%)17%=174.36(17%=174.36(万元万元) ) 实际缴纳增值税实际缴纳增值税=174.36-150=24.36(=174.36-150=24.36(万元万元) ) 依据毛利率计算所得税依据毛利率计算所得税=1 200=1 2

32、00(1+17%)(1+17%)15%15%25%=38.46(25%=38.46(万元万元) ) 【注注】由于收入确认的方法不同由于收入确认的方法不同, ,方案二较方案一：方案二较方案一： 少垫付增值税少垫付增值税: : =140.60-24.36=116.24( =140.60-24.36=116.24(万元万元) ) 少垫付所得税少垫付所得税: : =64.10-38.46=25.64( =64.10-38.46=25.64(万元万元) )。 由此：企业在不能及时收到货款的情况下由此：企业在不能及时收到货款的情况下, ,采用赊销或分期收款结算采用赊销或分期收款结算 方式方式, ,可以避免

33、垫付税款。可以避免垫付税款。二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划 【案例案例5 56 6】 B B企业为电脑生产企业，企业为电脑生产企业，20152015年生产某品年生产某品牌的电脑全部是委托代理商销售。在与各代理商签订销售牌的电脑全部是委托代理商销售。在与各代理商签订销售合同时，就明确此电脑每台不含税销售价格为合同时，就明确此电脑每台不含税销售价格为6 0006 000元，代元，代理手续费为每台理手续费为每台100100元。元。 20152015年该企业发出电脑年该企业发出电脑15 00015 000台，到年底结账时台，到年底结账时, ,收到代销单位的代销清单合计销售收到代销单位的代销清单合

34、计销售12 12 000000台。台。 方案一：采用收取手续费方案一：采用收取手续费 则：则：B B企业增值税销项税额企业增值税销项税额=6 000=6 00012 00012 00017%17% =1 224 =1 224（万元）（万元） 增值税：增值税：1224-7.2=1216.81224-7.2=1216.8万元万元 代销商要就这笔代销商要就这笔120120万元的代销手续费缴纳增值税万元的代销手续费缴纳增值税=120=1206%=7.26%=7.2（万元）（万元） 方案二：采用视同买断方案二：采用视同买断 B B企业与代理商签订代销协议企业与代理商签订代销协议, ,以销售价格每台以销售

35、价格每台6 0006 000元元减代销手续费减代销手续费100100元元, ,即以每台即以每台5 9005 900元的价格作为合同的代元的价格作为合同的代销价格销价格, ,代理商仍以每台代理商仍以每台6 0006 000元的价格销售。元的价格销售。20132013年销售年销售电脑电脑12 00012 000台。台。 则：则：B B企业增值税销项税额企业增值税销项税额=5 900=5 90012 00012 00017%17% =1 203.6 =1 203.6（万元）（万元） 代理商销售电脑的差额代理商销售电脑的差额120120万元缴纳万元缴纳17%17%的增值税。的增值税。 则：缴纳增值税则

36、：缴纳增值税=120=12017%=20.417%=20.4（万元）（万元）5.2.2.2.扣除项目的筹划扣除项目的筹划（1）期间费用的筹划）期间费用的筹划税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。业务宣传费、公益性捐赠支出等。第一，原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因第一，原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因纳税调整而增加企业税负。纳税调整而增加企业税负。第二，区分不同费用项目的核算范围，使税法允第二，区分不同费用项目的核算范围，使税法允

37、许扣除的费用标准得以充分抵扣。许扣除的费用标准得以充分抵扣。第三，费用的合理转化，将有扣除标准的费用通第三，费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额。扣除项目总额，降低应纳税所得额。税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护支出、财产保税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护支出、财产保险费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租险费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、车船税、

38、土地使用税和印花税等。这类费用一般采用以下车船税、土地使用税和印花税等。这类费用一般采用以下筹划方法：筹划方法：第一，正确设置费用项目，合理加大费用开支。第一，正确设置费用项目，合理加大费用开支。第二，选择合理的费用分摊方法。第二，选择合理的费用分摊方法。税法给予优惠的费用项目包括研发费用等，应充分享受税税法给予优惠的费用项目包括研发费用等，应充分享受税收优惠政策。收优惠政策。思考：研发费用的税收优惠？思考：研发费用的税收优惠？【案例案例5 57 7】 某房地产开发企业某房地产开发企业, ,在上海一黄金地段开发楼盘，广告费在上海一黄金地段开发楼盘，广告费扣除率扣除率15%15%，预计本年销售收

39、入，预计本年销售收入7 0007 000万元，计划本年宣传费用开支万元，计划本年宣传费用开支1 2001 200万元。企业围绕宣传费用开支万元。企业围绕宣传费用开支1 2001 200万元做出如下两个税收筹划万元做出如下两个税收筹划方案方案: : 方案一方案一: :在当地电视台黄金时间每天播出在当地电视台黄金时间每天播出4 4次次, ,间隔播出间隔播出1010个月和当个月和当地报刊连续刊登地报刊连续刊登1212个月。个月。 此项因广告费超支额需调增所得税金额为此项因广告费超支额需调增所得税金额为 =(1 200-7 000=(1 200-7 00015%)15%)25%=37.5(25%=37

40、.5(万元万元) )方案二方案二: :在当地电视台每天播出在当地电视台每天播出3 3次次, ,间隔播出间隔播出1010个月和当地报刊做广个月和当地报刊做广告需支出告需支出900900万元万元, ,雇佣少量人员宣传需支出材料费雇佣少量人员宣传需支出材料费3030万元万元, ,建立自己的建立自己的网站发布售房信息网站发布售房信息, ,发布和维护费用需支出发布和维护费用需支出270270万元。万元。 经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列支。此时支。此时, ,方案二各项支出方案二各项支出1 2001 200万元均可在各项规

41、定的扣除项目限额内万元均可在各项规定的扣除项目限额内列支列支, ,无须纳税调整，节约所得税无须纳税调整，节约所得税37.537.5万元。万元。 2 2、成本项目的筹划、成本项目的筹划 （1 1）合理处理成本的归属对象和归属期间。）合理处理成本的归属对象和归属期间。 成本可合理划分为直接成本和间接成本。成本可合理划分为直接成本和间接成本。 （2 2）成本结转处理方法的筹划。）成本结转处理方法的筹划。 成本结转方法包括成本结转方法包括: :在产品不计算成本法、约当产量法、在产品不计算成本法、约当产量法、 在产品按完工产品计算法、在产品按完工产品计算法、 在产品按定额成本计价法等。在产品按定额成本计

42、价法等。 企业应根据实际情况选择适当的方法。企业应根据实际情况选择适当的方法。 【例例】选择在产品不计算成本，则每期发生的生产费用都可以作为选择在产品不计算成本，则每期发生的生产费用都可以作为完工产品成本完工产品成本, ,相应地扩大了当期的营业成本，减少了当期应税所得额。相应地扩大了当期的营业成本，减少了当期应税所得额。 （3 3）成本核算方法的筹划。）成本核算方法的筹划。 成本核算方法主要有成本核算方法主要有: :品种法、分批法、分步法三种基本方法。品种法、分批法、分步法三种基本方法。 【注注】合理选择成本核算方法合理选择成本核算方法, ,能够影响企业的产成品价值。能够影响企业的产成品价值。

43、 （4 4）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择：）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择： 如果某项成本费用，能够在存货与资本化对象之间进行选择，如果某项成本费用，能够在存货与资本化对象之间进行选择， 对于纳税人而言对于纳税人而言, ,应该尽可能选择计入存货成本，不仅可以获得增应该尽可能选择计入存货成本，不仅可以获得增 值税的抵扣，而且可以加快其税前扣除速度。值税的抵扣，而且可以加快其税前扣除速度。 3 3、固定资产的筹划、固定资产的筹划 （1 1）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。 （2 2）不同

44、折旧方法的选择：）不同折旧方法的选择： 1 1）加速折旧能快摊、多摊折旧费，起到延期纳税的作用。）加速折旧能快摊、多摊折旧费，起到延期纳税的作用。 【注注】要分清是盈利企业还是亏损企业或是享受优惠减免期的企业。要分清是盈利企业还是亏损企业或是享受优惠减免期的企业。 2 2）固定资产的修理费和改良支出，一个作为当期费用，一个）固定资产的修理费和改良支出，一个作为当期费用，一个 予以资本化。就盈利企业而言，能作为当期费用的尽量不予以资本化。就盈利企业而言，能作为当期费用的尽量不 要资本化。要资本化。 【注注】亏损企业和享受优惠减免企业则相反考虑此问题。亏损企业和享受优惠减免企业则相反考虑此问题。

45、【案例案例5 58 8】 某企业固定资产原值某企业固定资产原值80 00080 000元元, ,预计残值预计残值2 0002 000元元, ,使使用年限用年限5 5年年, ,企业所得税税率为企业所得税税率为25%25%。企业未扣除折旧前的利润见下表。企业未扣除折旧前的利润见下表 企业利润表企业利润表 单位单位: :元元年限年限未扣除折旧的利润未扣除折旧的利润第第1 1年年5050 000000第第2 2年年6262 000000第第3 3年年5353 000000第第4 4年年5050 000000第第5 5年年3232 000000合计合计247247 000000 (1)(1)非贴现方法。

46、非贴现方法。 分别运用直线法、双倍余额递减法分别运用直线法、双倍余额递减法, ,计算每年的应纳税所得额。计算每年的应纳税所得额。 直线法直线法: : 年折旧额年折旧额=(80 000-2 000)=(80 000-2 000)5=15 600(5=15 600(元元) ) 累计折旧额累计折旧额=15 600=15 6005=78 000(5=78 000(元元) ) 累计应纳所得税额累计应纳所得税额=(247 000-78 000)=(247 000-78 000)25%=42 250(25%=42 250(元元) ) 双倍余额递减法双倍余额递减法: : 折旧率折旧率=2=2(1/5)(1/5

47、)100%=40%100%=40% 第第1 1年折旧额年折旧额=80 000 =80 000 40%=32 000(40%=32 000(元元) ) 第第2 2年折旧额年折旧额=(80 000-32 000) =(80 000-32 000) 40%=19 200(40%=19 200(元元) ) 第第3 3年折旧额年折旧额=(80 000-32 000-19 200)=(80 000-32 000-19 200)40%=11 520(40%=11 520(元元) ) 第第4 4年、第年、第5 5年改用直线法年改用直线法, ,每年折旧额每年折旧额=7 640(=7 640(元元) ) 累计折旧

48、额累计折旧额=78 000=78 000元元 应纳所得税额应纳所得税额=(247 000-78 000)=(247 000-78 000)25%=42 250(25%=42 250(元元) )在非贴现的情况下在非贴现的情况下, ,直线法与加速折旧计算的折旧总额和应纳所得税没直线法与加速折旧计算的折旧总额和应纳所得税没有差异。有差异。 (2) (2) 贴现方法。贴现方法。 两种折旧方法计算得出的各年应纳税所得额、应纳所得税额及现值两种折旧方法计算得出的各年应纳税所得额、应纳所得税额及现值如下表所示如下表所示( (这里折现率假定为这里折现率假定为10%)10%)。 两种折旧方法下的应纳所得税额及贴

49、现表两种折旧方法下的应纳所得税额及贴现表 单位单位: :元元说明说明:1:1年期、年期、2 2年期、年期、3 3年期、年期、4 4年期、年期、5 5年期利率的年期利率的10%10%的复利现值系数的复利现值系数 分别为分别为0.909,0.826,0.751,0.683,0.6210.909,0.826,0.751,0.683,0.621。年限年限直线法直线法双倍余额递减法双倍余额递减法应纳税应纳税所得额所得额应纳税应纳税额额应纳税额应纳税额现值现值应纳税应纳税所得额所得额应纳税应纳税额额应纳税额应纳税额现值现值第第1 1年年3434 4004008 8 6006007 7 817.40817.

50、401818 0000004 4 5005004 4 090.50090.50第第2 2年年4646 4004001111 6006009 9 581.60581.604242 8008001010 7007008 8 838.20838.20第第3 3年年3737 4004009 9 3503507 7 021.85021.854141 4804801010 3703707 7 787.87787.87第第4 4年年3434 4004008 8 6006005 5 873.80873.804242 3603601010 5905907 7 232.97232.97第第5 5年年1616 40

51、04004 4 1001002 2 546.10546.102424 3603606 6 0900903 3 781.89781.89合计合计169169 0000004242 2502503232 840.75840.75169169 0000004242 2502503131 731.43731.43 从表中可以看出，加速折旧法（双倍余额递减法），从表中可以看出，加速折旧法（双倍余额递减法），折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所得税也就少，折旧后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税得税也就少，折旧后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税

52、就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳税额的现值总额来看税额的现值总额来看, ,双倍余额递减法较直线法：双倍余额递减法较直线法： 节税金额为节税金额为=32 840.75-31 731.43=32 840.75-31 731.43 =1 109.32( =1 109.32(元元) )。 （3 3）对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理）对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理, ,尽量实现财尽量实现财 产损失的税前扣除。产损

53、失的税前扣除。 【案例案例5 59 9】 某企业有一项不需用的固定资产某企业有一项不需用的固定资产, ,其原值其原值100100万元万元, ,预预计使用期限为计使用期限为1010年年, ,无残值。目前已使用无残值。目前已使用5 5年，账面剩余价值年，账面剩余价值5050万元万元, ,由由于能耗过高被停用，如果出售可以获得于能耗过高被停用，如果出售可以获得5 5万元。万元。 分析：分析： 如果该固定资产不作任何处理如果该固定资产不作任何处理, ,账面的账面的5050万元万元, ,既不能提折旧既不能提折旧, ,也也不能将计提的跌价准备在税前扣除。不能将计提的跌价准备在税前扣除。 如果处置获得如果处

54、置获得5 5万元收入：万元收入： 则：实现固定资产处置的净损失则：实现固定资产处置的净损失=50-5=45(=50-5=45(万元万元) ) 45 45万元的损失在当期就可以抵税，万元的损失在当期就可以抵税， 企业当期可以少交所得税企业当期可以少交所得税=45=4525%=11.25(25%=11.25(万元万元) )。 （4 4）固定资产维修费用的筹划）固定资产维修费用的筹划维修与改良的处理维修与改良的处理 维修费用：能税前扣除维修费用：能税前扣除, , 而改良支：出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。而改良支：出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。 【注注】固定资产的大修理支出必须

55、作为长期待摊费用按规定摊销固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销, ,不得直接当期税前扣除。不得直接当期税前扣除。 符合下列条件的支出符合下列条件的支出: : 第一：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的第一：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%50%以上以上; ; 第二：修理后固定资产的使用年限延长第二：修理后固定资产的使用年限延长2 2年以上。年以上。 【案例案例6 61010】甲企业对旧生产设备进行大修甲企业对旧生产设备进行大修, ,大修过程中所耗材料大修过程中所耗材料费、配件费费、配件费93.693.6万元万元, , 支付工人工资支付工人工资6.46.4万元万元,

56、,总花费总花费100100万元，而整台设备原值为万元，而整台设备原值为198198万元。万元。分析：分析： 修理支出修理支出100100万元大于设备原值万元大于设备原值19819850%=9950%=99万元。万元。 按照税法规定：按照税法规定： 作为大修理支出作为大修理支出计入该设备原值计入该设备原值, ,在以后的在以后的 使用期限内逐年摊销。使用期限内逐年摊销。节税筹划节税筹划则能节约税金。则能节约税金。 具体安排如下具体安排如下: : 1 1）9999万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除, ,获得获得 递减纳税的好处。递减纳税的好处

57、。（5 5）租入固定资产租金的选择：）租入固定资产租金的选择： 固定资产主要取得方式有：购置、经营性租入和融资租入等。固定资产主要取得方式有：购置、经营性租入和融资租入等。 1 1）经营性租赁）经营性租赁租金可当期扣减应纳税所得额租金可当期扣减应纳税所得额 2 2）融资性租赁）融资性租赁租金不得税前扣除租金不得税前扣除, ,但可按规定提取折旧费用。但可按规定提取折旧费用。 【案例案例5 51111】 A A企业由于扩大生产企业由于扩大生产, ,现急需一台生产设备。此设备现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入可以通过经营性租赁租入, ,也可以购置。企业所得税税率也可以购置。企业所得税税

58、率25%25%，贴现率，贴现率10%10%。那么。那么, ,在决策时有两个方案在决策时有两个方案: : 方案一：经营性租赁。每年租金方案一：经营性租赁。每年租金1515万元万元, ,假定每年末支付假定每年末支付, ,租期租期5 5年。年。 净现值净现值=-15=-15P/A(5,10%)P/A(5,10%)(1-25%)(1-25%) =-15 =-153.7913.791(1-25%)=-42.65(1-25%)=-42.65(万元万元) ) 方案二：购置。买价方案二：购置。买价6060万元万元,5,5年提完折旧年提完折旧, ,每年每年1212万元万元, ,假定没有残假定没有残 值值, ,也

59、没有维修费。也没有维修费。 净现值净现值=-60+12=-60+1225%25%PVIFA(5,10%)PVIFA(5,10%) =-60+12 =-60+123.7913.79125%25% =-48.63( =-48.63(万元万元) ) 可见可见, ,方案一具有明显的税收优势。方案一具有明显的税收优势。4.4.无形资产摊销的筹划无形资产摊销的筹划 无形资产摊销额的决定性因素有三个无形资产摊销额的决定性因素有三个:1:1）无形资产的价值）无形资产的价值 2 2）摊销年限）摊销年限 3 3）摊销方法）摊销方法 筹划方法：筹划方法：1 1）选择较短的摊销期限，加速成本收回。）选择较短的摊销期限

60、，加速成本收回。 2 2）成本、费用提前扣除）成本、费用提前扣除, ,前期利润后移前期利润后移, ,从而获得延期从而获得延期 纳税的好处。纳税的好处。 【案例案例5 51212】 某公司接受外企一无形资产作为投资。该无形资产某公司接受外企一无形资产作为投资。该无形资产价值价值1 2001 200万元万元, ,法律规定的有效期为法律规定的有效期为1010年。估计该项投资可以每年给年。估计该项投资可以每年给公司增加利润公司增加利润180180万元万元, ,使公司每年的利润达到使公司每年的利润达到650650万元。万元。 分析：分析： 每年需纳税每年需纳税=650=65025%=162.5(25%=