发挥环境会计在环境保护中的重要作用

1、充分发挥环境会计在环境保护中的重要作用环境保护部规划财务司 尤艳馨近年来，中国经济在保持连年高速增长的同时，生态环境日趋恶化，环境会计除了更多地作为一种理论探讨和专家学者发表研究成果的意义外，并没有在会计实务上带来更多的实质性影响。在经济全球化和环境问题全球性的推动下，中国企业承担环境保护责任的外部压力将与日俱增，企业履行社会责任的呼声也将日益高涨。目前，关于环境会计的重要性和必要性已基本为人们所认同，推行环境会计的时机正在成熟，但环境会计理论研究及其应用还面临着诸多挑战。因此，为加强生态文明建设，转变经济发展方式，严格环境保护，分析当前中国环境会计面临的机遇与挑战，提出环境会计在中国的实践与

2、发展需要采取的可行性建议显得非常必要。一、深刻认识环境会计的重要作用首先，环境会计是深入推进生态文明建设、解决环境问题的迫切需要环境会计在理论界的提出已有一段时期，但科学发展观、节能减排战略、生态文明建设的提出使它的意义更加凸显出来。党的十八大提出建设“五体一体”总体布局，指出要把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制。这是新一届中央领导集体在痛定思痛、总结教训后树立新的发展观、构建新的发展战略的一个重大转折点。在这样的背景下，实行环境会计的重要性和迫切性就进一步显现出来。在我国，环境保护问题已成为企业经济中不可忽视的重要因素。

3、近年来，企业环境污染事件不断发生，给人民生产生活带来了严重影响。为此，必须把资源环境因素纳入企业会计核算体系，从根本上改变企业经营价值观，提高其社会责任意识，推动粗放型增长模式向低消耗、低排放、高利用的集约型模式转变，从而真正把科学发展观落实到经济建设的各个层面、各个领域。可以说，环境会计概念的提出，找到了经济发展与环境保护、有效利用资源的一个结合点成为贯彻落实科学发展观的重要切入点。其次，环境会计是建立自然环境资产负债表与绿色核算体系的坚实基础以国内生产总值为主要指标的现行国民经济核算体系，只注重经济产值及其增长速度，忽视资源基础和环境条件，从而造成人们单纯追求产值、互相攀比经济发展速度，而

4、不顾资源毁损、环境恶化。这种拼资源、拼投资现象的背后，是一些地方和部门片面追求GDP增长速度，忽视资源和生态环境成本，其带来的负面效应已经显现，尤其是对资源、环境的破坏已造成严重的“后遗症”，给国家经济发展带来巨大的风险。因此，要使国民经济核算体系能够真实地反映经济增长速度，必须加入资源环境成本因素，对其进行调整，即建立绿色核算体系。党的十八届三中全会提出，必须建立系统完整的生态文明制度体系，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。绿色核算体系的构建，包含三个层次：一是国家宏观层面的绿色核算，二是各省市中观层面的绿色核算，三是微观企业层面的环境会计核算。其中，微观企业层

5、面的环境会计核算是宏观层面和中观层面绿色经济核算体系构建的基础，可以为调整国民经济核算体系和确定环境成本因素对国民经济的影响提供科学依据。然而，在传统的经济活动中，企业只注意自身发展的直接成本和增加值，无视其经济活动对资源和环境的巨大破坏，没有建立起对环境影响的成本核算体系。因此，要使绿色经济核算体系在宏观和中观层面领域的应用和推广，加强企业环境会计核算是其前提条件和重要保障。第三，环境会计是企业获取可持续竞争优势的有力举措企业环境会计核算不是停留在企业运用各种手段控制其污染源并对环境质量施加影响的传统管理上，而是更多地要求企业环境会计管理有助于其运营效率的提高和精细化管理，在此基础上形成企业

6、的竞争优势并增加赢利。现在发达国家越来越多的企业已开始将环境会计管理视作赢得竞争优势，实现可持续发展的一个重要工具。主要体现在：一是有助于提高企业管理水平。二是有助于树立良好企业形象。三是有助于推动企业技术进步。四是有助于减少环境事件发生。最后，环境会计是贯彻落实环保法规及相关制度的有力保障随着环境问题日益受到国际社会的重视，各项环境保护方面的法规逐渐增多。在国际上，全球性、区域性的环境保护法律文件所涉及的领域日趋广泛，且多与国际贸易挂钩，这使得贸易壁垒转向更为苛刻的绿色壁垒。在国内逐步形成了以环境保护法及水污染防治法、大气污染防治法等为核心的一系列配套法规和政策体系。这些法规与政策对企业经营

7、活动的有关环境行为作了明确规定。特别是即将于2015年1月1日实施的新环境保护法增加了企业环境责任条款。加大处罚力度，让污染者切实承担环境污染成本，进一步明确排污企业污染防治和突发事件的应对责任，增加了按日计罚、暗管渗坑排污可行政拘留等处罚措施，加大了对环境违法行为的法律制裁力度，这些条款加强了企业的环境监督管理。从政府方面看，今后将会不断加大环保制度建设力度，完善环境管理制度，制定更加严格、有效的环境保护法规，在环境经济政策方面将会更加准确把握和限定各种污染物的排放总量，逐步提高收费和处罚标准，推行企业限量排污许可证制度，增大企业重视环境管理的外部压力，加快企业环境成本内部化的进程。由于环境

8、保护法规日臻完善，法规实施日益加强，社会相关方的环境要求日渐严格，企业排放污染物和废弃物将付出很高的代价。在这种情况下，企业加强环境会计核算，关注企业经营活动对环境的影响，不但可以降低环境风险，而且可以增强企业，以至全社会的环境保护意识，有利于国家环境法规的贯彻执行。二、中国环境会计面临的三大挑战一是认识和观念有待进一步提高观念指导实际行动。目前，社会各方面对环境会计的认识还不成熟、不全面，这主要表现在以下三个方面。第一，对环境会计的必要性认识不足。关于环境会计的必要性和重要性，已基本形成了共识，但仍有相关一部分领导和企业家对此认识不足，“重生产、重利润、轻环保”的经济增长决定论的观念仍在人们

9、心中根深蒂固，还没有树立正确的资源环境价值观。由于环境会计力求将经济增长与环境保护统一起来，综合性地反映企业的经济活动的环保成果与代价，一旦实施环境会计，必将带来企业会计核算体系的重大变革。许多企业担心实施环境会计后，自身真实的排污行为和环境信息被监管部门和社会公众所知，影响其形象；同时担心将环境会计纳入企业会计核算体系，会遇到许多难度和问题，存在“多一事不如少一事”的想法。这种想法同样在相关政府部门领导中存在，从而使环境会计的实施从多方面形成阻力。因此，要使企业完全接受环境会计的观念，提高其对实行资源环境核算必要性的认识，还需要较长一段时间。第二，对环境会计的复杂性认识不够。目前，在理论界，

10、环境会计只是提出了一个概念和探讨性理论框架，就像一个美丽的“神话”，给人们以向往和追求，但环境会计具体的范畴、分类、标准和界线尚还不清晰，也没有达成广泛共识。许多人认为，环境会计似乎只是一个主观认识问题，只要有关方面认识到其重要性和必要性，就可以完成其核算并加以广泛应用。事实上，由于环境概念和分类的复杂性、环境保护活动的多样性以及环境资产、环境成本和环境效益在计量方法上的巨大困难，使得环境会计目前仍然是一个充满探索、争论的研究领域，尚不是一套成熟、规范的会计实务。这就是说，目前环境会计距离可以实际准确计量处理环境资产、环境成本和环境效益，并形成广泛共识，还存在着许多理论上和实践上的困难。第三，

11、对企业会计人员的专业素质认识不清。环境会计涉及面广，是一项专业性、技术性、综合性很强的工作，它要求会计人员既要精通财务会计知识，又要熟悉环保法规、环境科学知识。由于我国开展环境会计时间不长，实践中会计人员多是以财务会计知识见长，对于环境会计核算缺乏必要的专业技术和手段等，离全面开展环境会计的要求尚有距离，环境会计人员素质有待提高。相对财务会计而言，我国企业环境会计几乎是“零的记录”。即使有的企业进行的所谓与环境有关的会计核算和信息披露，也仅仅围绕直接环境成本和重要环境事件线展开，很少有企业对生产领域、研发领域、供应销售领域等环节发生的污染预防成本、维护成本、损失成本及效益进行计量、账务处理、分

12、析评价和报告，环境会计并没有成为企业发展的动力与管理工具。二是环境会计处理方法有待进一步完善广义而言，环境会计将自然资源和环境污染纳入企业会计核算体系，建立资源环境与经济一体化核算体系，拓展了传统会计核算体系的功能。但是，当前实行环境会计核算存在许多重大技术难题。可以说，技术与方法的不先进是环境会计核算从理论走向实践面临的最大挑战。主要包括三方面：第一、环境资产的产权界定较为复杂。环境资产指所有自然形成的，在一定的经济、技术条件下可以被开发利用以提高人们生活福利水平和生存能力并同时具有某种“稀缺性”的实物性资产，如：空气、土地、水体、森林、矿产、海洋、野生动植物等。环境资产分为生产性环境资产和

13、非生产性环境资产，其中，所有权已经界定，所有者能够有效控制并可从中获得预期经济收益的环境资源称为生产性环境资产；不属于任何具体企业单位，或即使属于某个具体的单位但不在其有效控制下，或不经过生产活动也具有经济价值的环境资产，称为非生产性环境资产。但实际情况是许多环境资产同时具有生产性和非生产性资产的属性。因此，其产权界定非常困难。使得企业在确认环境资产时，哪些应该作为或不作为企业的资产处理面临较大的难题。第二、环境资产的市场定价困难较大。由于环境资产的天然性和生态服务功能外部性，虽然某些环境资产和环境资产的某些服务功能看似有价可循，但实际上由于市场机制的缺陷或不完备，其价格很难界定或会被严重扭曲

14、和低估，如矿产资源价格、森林资源价格、水资源价格、生态服务功能价格。同时，空气、非培育生物中的不能为人类所控制的野生动植物，以及目前还不具有商业开发价值的地下矿藏等非生产性环境资产尚无价可循。如何界定环境资产产权并为其合理定价，一直是环境会计核算研究领域的一个主要难点，也是环境会计核算不能取得实质性进展的一个重要原因。第三、环境成本的计量较难处理。环境成本计量是环境会计核算的基础。所谓环境成本是指某一主体在其可持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而造成的资源耗减成本、环境降级成本以及为管理其活动对环境造成的影响而支出的防治成本总和。确定环境成本的概念比较容易，而实现环境成本的计量非常困难

15、。这种困难又主要来源于环境成本的时间因素和空间因素。环境成本的时间因素是指从时间上看，环境损失和生态破坏往往不是均衡的，资源环境的损失与经济发展不是同步的。比如：工业发展引发的生态破坏和健康损失，是污染发生之后逐渐显现的，有的需要几年甚至十几年才被发现，其成本核算很难分摊到哪一年。环境成本的空间因素是指环境成本所包含的内部、外部因子范围。由于环境污染损失的多因性，许多外部环境成本难以计量。比如对水污染损失成本的量化，有毒污水排到河里，使渔业受损失，人们饮用水导致生病、精神上受损失以及迫使人们到很远的地方去寻找新的饮用水源，这些损失都应计入水污染损失成本。在实际中，对这些成本的量化很难考虑全面。

16、可以说，对环境成本累积效应的处理和确定环境成本的内外部范围是困扰环境会计发展和应用的关键问题。三是环境会计制度安排比较薄弱环境会计从概念的提出到现今，已有一段时间，之所以没有从理论到实践取得突破性进展，除了环境会计核算技术与方法的复杂性之外，另一个挑战，就是与环境会计的相关法规制度还基本空白，主要包括环境法规和会计法规等。一是环境法规有待进一步完善。国外的环境会计之所以能够得到迅速的发展，与各个国家社会各界对环境会计的高度重视是分不开的。政府部门制定了一系列与环境会计有关的环境法律法规，同时社会组织也在积极开展对环境会计的研究，在理论和实践方面取得了巨大进展。越来越多的企业在环境保护和企业自身

17、的发展上进行权衡，组建环境管理部门，针对生产经营中产生的环境问题进行有效的核算和管理。在我国，近年来环境法规与政策逐渐增多，尽管这些环境法制的力量对保护环境起了十分重要的作用，但这些法律法规的覆盖面还不全面完善，各项实施细则也待明确，与实务操作有很大的差距，特别是在有关环境会计核算方面的规定较少甚至几乎没有。随着环境会计核算理论与方法的完善，需要制定和完善相关方面的环境法规与政策，从而为环境会计理论与方法的应用创造良好的条件。二是会计法规有待进一步细化。现行会计法作为指导会计工作的根本规范，未涉及任何环境会计方面的内容。若想成功的推行环境会计，必须完善现行会计法律法规，完善会计法，制定环境会计

18、准则、环境会计指南和环境会计制度，以法律法规的形式确定环境会计的地位和作用，在内容上与国际接轨。同时为了使环境会计准则和制度切实可行，在制定的过程中，应当让会计实际工作者和会计中介机构等广泛参与，广泛地向社会各界人士征求意见。三是工作规程有待进一步规范。日本、美国等国际环境会计经验表明，对复杂的环境会计核算体系研究与实施，有必要将复杂的问题划分成比较简单的部分而加以逐步解决，比如环境成本的内部与外部问题处理、环境效益的直接与间接问题处理、环境会计在重点领域和行业的推行等。同时，环境会计的实施要建立工作规程和效果评价标准，这是基于我国环境会计工作比较薄弱以及环境核算本身复杂性的考虑。工作规程和评

19、价标准的建立必须注意以下几方面：环境会计的科学理论价值；环境会计的应用前景和应用效果；环境会计研究成果从小尺度上扩大到更大尺度上应用的潜力；环境会计试点的内容、范围；环境会计的培训与推广体系等。三、创新和深化中国环境会计的几点建议一是搭建统一的工作平台由于环境会计的研究与实施对应的层次是“自然环境+社会经济”，处于资源学、生态学、环境学、管理学、会计学、社会学等众多学科研究的范围，同时，环境会计也是一项涉及多部门的工作，并且环境资产、环境成本和环境效益核算技术方法十分复杂，所以，需要进行跨学科研究，各部门之间、各课题组之间以及国际国内之间需要协调配合。因此，首先，应在组织形式上应搭建由财政部统

20、一组织，环境保护部等有关部门参加的统一工作平台，下设由科研机构、高等院校等专家组成的若干研究专题小组，在财政部统一协调部署下，制定工作方案，出台各专项环境会计指南和准则，并负责组织试点及实施工作。其次，建立财政、环保等部门合作机制，联合出台关于开展环境会计的指导意见，明确双方合作内容，实质性推进这项工作。或聘请专家，充分利用外部专家的专业知识和技能进行环境会计工作。第三，加强对现有会计人员进行培训或轮训，提高其环境业务素质和工作能力，保证环境会计工作的常规性开展。同时，加强对从事环境专业的人员进行必要的会计知识培训，提高他们在会计方面的业务水平，以更好地协助做好环境会计工作。二是选择合适的目标

21、模式国际上关于环境会计实施的目标模式选择大致有三种：第一种是由总到分模式。先从总体上和概要上制定出台企业环境会计指南框架，再从指南框架的各个方面，如环境资产、环境成本、环境效益等分别突破和细化，比如日本就采用这种模式，环境省先后制修订环境会计指南，然后分别颁布了环境报告指南2001关注利益相关者，环境保护成本分类指南和环境现状与课题指南。第二种是由分到总模式。采用由易到难，各个击破的方式，分阶段出台不同领域的环境会计指南。例如，加拿大特许会计师协会在环境会计方面采用先易后难方式，已经完成了多份环境会计指南，其中包括环境审计与会计职业道德的作用、环境成本与负债：会计与财务报告问题、废弃物管理系统

22、：执行、监督与报告准则等几份指南。第三种是总与分结合模式。比如美国，既制定总体环境会计导论，再分别出台各行业的环境会计指南；同时，美国也采用各个突破的方式，分别出台了环境损失金额的合理预计、石棉清理成本的会计处理、处理环境污染成本的资产化、环境负债会计等指南。鉴于我国国情，建议环境会计目标模式的选择采用日本或美国模式，即先出台总体环境会计指南框架，再分别出台各行业或各重点领域的环境会计指南，最终建立完整的环境会计体系。三是确定推进的重点与范围根据中国环境会计目标模式的选择，当前，环境会计的推行需要确定以下几个重点内容：第一，建立环境会计指南的总体框架。通过研究和借鉴国际经验，建立一个与国际接轨

23、、比较科学全面的、与当前企业会计制度衔接的、分步实施的环境会计指南总体框架，包括环境会计的界定、特征、对象和分类，环境会计的科目设置，环境会计主要会计要素（资产、负债、成本、费用）的确认和计量，环境会计的账务处理方法，环境会计的信息披露内容和形式等。第二，推行重点行业环境会计指南。在总体框架下，选择基础较好，环境影响较大的若干行业重点突破，建立重点行业的环境会计指南。第三，建立环境成本会计体系。这是环境会计的一个重点，也是开展环境会计核算的难点。环境成本会计体系至少应包括如下内容：环境成本的定义、环境成本的分类、环境成本的确认、环境成本科目设置、环境成本的计量与记录、环境成本的会计处理等。与财

24、务成本不同的是，环境成本会计体系的建立更加复杂，尤其是环境成本的计量，由于涉及环境外部损失的计量和非市场价格因素，其计量方法多种多样，目前并没有取得一致性结论。同时，由于环境成本的分类和计量的复杂性，使得其会计处理和账户设置也更为困难。为此，应加强环境成本会计体系的研究，逐步建立和完善科学、规范的环境成本会计体系，首先可以建立企业内部环境成本会计，并进而拓展到企业外部环境成本会计的处理。第四，实施环境会计报告（信息披露）。环境会计报告作为环境会计的一部分，在完善环境会计理论体系，满足有关信息使用者的需要等方面发挥着重要作用。环境会计报告（环境信息披露）也是国外许多发达国家，特别是欧洲国家推行环

25、境会计的首要突破点。在我国，首先可以在上市公司中实施企业环境会计报告（信息披露）制度。在环境会计报告形式方面，建议采取单独编制的环境会计报告形式，与财务会计报告共同构成的企业年度报告的一部分；在环境会计报告内容方面，建议披露环境会计项目、环境会计政策和其他说明事项等三部分内容。四是完善环境会计的法规依据国外成功经验表明，政府在环境会计的发展中起着重要的推动作用。我国在这方面有些滞后，应尽快加强环境会计法规和环境会计准则制度的建设。一是建立健全环境保护法规保障体系。在修改 “环境保护法”、“会计法”、“会计准则”时增加环境会计的内容，明确环境会计的具体实施办法，在“证券法”、“公司法”中增加环境会计内容，上市公司环境信息披露内容等等。二是建立可操作的环境会计准则体系。借鉴国际环境会计准则的经验，结合中国国情，研究提出环境会计的定义、对象、范围、内容等可操作的环境会计规范和工作细则以及具体的环境会计业务准则。三是研究出台企业内部环境会计核算标准规范，针对环境资源可靠计量的难题，应建立统一的环境资产、环境成本、环境效益计量方法，形成规范指南。四是完善环境审计制度，将涉及环境的内容列入企业环境审计框架内，制定专门的环境审计准则和行为规范。五是建立和完善环境会计相关经济制度，主要包括环境有偿使用制度、排污收费