战略导向的成本会计___作业成本计算法

1、战略导向的成本会计战略导向的成本会计 本篇体现了现代成本会计以战略为导向的“对内深化，对外扩展”。本篇包括： 第十七章 作业成本计算法 第十八章 作业管理 第十九章 技术经济一体化成本管理工程 第二十章 质量成本会计 第二十一章 环境成本会计 第二十二章 战略绩效评价 3/15/20221第十七章 作业成本计算法 如前所述，现代成本会计在20世纪后期出现了许多重大变革，并取得引人注目的新进展。 以“作业”（Activity ）为核心的作业成本计算法（Activity-based Costing，）便是其中之一。 本章以社会经济环境的变化为依托，在讨论传统成本计算方法局限性基础上，讨论作业成本计

2、算法产生的时代背景、作业成本计算法基本原理及其与传统成本计算方法的比较。 3/15/20222 第一节 作业成本计算法产生的时代背景3/15/20223 任何理论与方法的产生都不是偶然的，而是众多因素综合作用的结果。 作业成本计算法的产生也不例外。 20世纪70年代以来，世界科学技术和社会经济环境发生了重大变化。 这些变化对企业成本计算方法产生一定的影响。 3/15/20224一、技术背景 20世纪70年代以来，世界科学技术发生了日新月异的发展。 在高新技术蓬勃发展的新形势下，以美国和日本等为代表的发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新技术运用于生产领域。 建立于高新技术基础上的

3、生产，其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度电脑化、自动化，包括电脑数控机床（Computer Numerical Control Machines ）、机器人（Robotics ）、电脑辅助设计（Computer-Aided Design，CAD）、电脑辅助制造（Computer- Aided Manufacturing，CAM）的广泛运用，以至电脑一体化制造系统的形成。3/15/20225一、技术背景 它从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由计算机统一进行调控。 上述高新技术在生产领域的广泛运用改变了企业产品成本结构，使得直接材料

4、成本和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升。 如何合理地分配制造费用便成为一个重要问题。3/15/20226二、社会背景 高新技术在生产领域广泛运用，极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展。 随着经济的发展，经济发达国家逐步进入富裕社会。 在富裕社会中，人们可以支配的收入大大增加，人们对消费提出越来越高的要求，从而使消费者的行为变得更具有选择性，从过去的崇尚时尚转向标新立异、突出个性。3/15/20227二、社会背景 这种社会需求的重大变化必然要对企业提出新的、更高的要求，要求企业具有较高的灵活反应能力，及时向消费者提供多样化和富有个性、日新月异的产品，以适应消费者多样化和快

5、速多变的需求。 与此相适应，对消费者多样化、日新月异的需求迅速做出反应的顾客化生产柔性制造系统（Flexible Manufacturing System，FMS）取代传统的、以追求“规模经济”为目标的大批量生产就成为历史的必然。3/15/20228二、社会背景 客观地说，传统成本计算法适应于产品品种单一化、常规化和大批量生产的企业。 经济的发展，富裕社会的形成，破坏了传统成本计算法赖以存在的社会环境。3/15/20229二、社会背景 奠基于高新技术运用的现代生产系统的实质就是对动态的、高度变化的环境之灵活性和适应性，而柔性制造系统的实质就是在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器人和原材料

6、处理系统有机地组合在一起，并同步协调地工作。 现代生产系统和柔性制造系统使企业生产过程可以迅速地从生产某种产品转向另一种产品或者应付产品需求多种变化或者小批量生产。3/15/202210二、社会背景 现代生产系统和柔性制造系统必须相结合。 柔性制造系统的实施，必须以当代高新技术的蓬勃发展及其在生产领域的运用为前提。 如果没有高新技术的蓬勃发展并运用于生产领域，柔性制造系统的实施就没有相应的技术基础。3/15/202211三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境 传 统 成 本 计 算 方 法 的 特 征 是 以 “ 产 品 ”（Product）为中心，进行产品成本计算，就成本论成本。 在高

7、新技术环境下，这种成本计算方法的适应性便成为一个重要的问题。 在高新技术环境下，制造费用的数额和重要性大大提高。 众所周知，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用三部分。其中，制造费用是一种间接费用，必须按一定标准将它分配计入有关的产品，以便合理地计算产品成本。3/15/202212三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境 传统成本计算方法通常以直接人工成本、直接人工小时、机器小时等作为制造费用的分配标准。 在20世纪初期，成本会计发展之初，企业多数是劳动密集型的，直接人工成本是产品成本的主要组成部分，制造费用数额较小。由于制造费用的发生与直接人工成本具有一定的相关性，加之直接人工成本数

8、据易于取得，因而，直接人工成本便成为制造费用的分配标准。3/15/202213三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境 20世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展并广泛地运用于生产领域，引起生产组织的革命性变革。 生产过程的高度自动化、电脑化，生产成本中的直接人工成本部分大大减少，而制造费用部分却大大增加，其重要性也日益提高。更为重要的是制造费用的发生与直接人工成本渐失相关性。3/15/202214三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境 例如，在高新技术环境下，出现一种完全自动化，所有的灯都可以熄灭的所谓“无灯工厂”，根本就没有直接人工成本，取而代之的是大量的制造费用。 这时，不论从提

9、高产品成本计算的相关性，还是从提高成本控制的有效性来看，都要求把产品成本计算工作重点放在制造费用的分配上。3/15/202215三、传统成本计算方法难以适应新的社会经济环境 传统成本计算方法采用单一标准分配制造费用。 由此导致产品产量大、技术含量较低的产品成本偏高，而产品产量小、技术含量较高的产品成本偏低，形成不同产品之间的成本转移，从而造成生产经营决策的失误。3/15/202216四、电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础 根据有关文献，作业成本计算法的基本思想早在20世纪30年代末40年代初就形成了。但是，作业成本计算法真正引起人们关注却在20世纪80年代。 这是因为

10、一种新理论或方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻接学科的配合以及它赖以形成的社会环境和技术基础。 上述环境或条件在当时是不具备的。3/15/202217四、电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础 就成本计算技术而言，作业成本计算法与传统成本计算法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。 毫无疑问，即使上述技术和社会背景乃至管理观念都具备，如果没有现代电子计算技术的高度发展和运用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量可能使得信息处理成本超过其效益。如此，作业成本计算法充其量也只能停留在理念上，而难以真正付诸实施。3/15/202218四、电

11、子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础 进入20世纪80年代后，电子计算技术的发展和运用，信息处理技术的发展，为多元化制造费用分配标准的作业成本计算法奠定了坚实的基础。 正是在上述因素的综合作用下，一种以“作业”为基础的成本计算方法作业成本计算法便应运而生，并且引起人们的极大关注。 3/15/202219四、电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础 先进制造系统 个性化的社会环境 传统成本计算方法难以为继 电子计算技术的发展 作业成本计算从理念走向实践3/15/202220 第二节 作业成本计算法基本概念3/15/202221 作业成本计算法构建在一系列

12、概念基础上。 这些概念是理解和掌握作业成本计算法的前提。 3/15/202222一、作业成本计算法的基本概念 作业成本计算法的基本概念主要包括： （一）作业 作业（Activity）是企业组织为了特定目的而消耗资源的活动或事项。它代表企业组织实施的工作，连接资源与成本对象的桥梁。作业具有三个特征： （1）作业是投入产出因果关系连动的实体； （2）作业贯穿企业经营管理全过程，构成包容企业内部和连接外部的作业链； （3）作业是可量化的基准。3/15/202223一、作业成本计算法的基本概念 进一步看，作业是相关的一系列任务（Task）的总称。任务是实施每项作业的详细步骤，其作用在于理解作业的构成。

13、 例如：“发出订货单”作业是由以下任务构成：使用部门收到购买需求信息；索取供应商报价并评估价格；编制比较分析表；认定或选择供应商；编制并发出订单。 这些任务也可以视为作业。当然，作业的细分程度取决于企业组织管理的需要及成本效益原则。3/15/202224一、作业成本计算法的基本概念 （二）作业中心 作业中心（Activity center）是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业集合。 例如，在原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的，且都可以归类于材料处理作业中心。 （三）成本库 如果把企业组织相关的一系列作业所消耗的资源费用归集到作业中心，便构成该作

14、业中心的成本库（Cost Pool）。 实际上，成本库是作业中心的货币表现形式。 3/15/202225一、作业成本计算法的基本概念 （四）成本动因 成本动因是作业成本计算法的核心观念。它是诱致成本发生的原因，它是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。 作业和成本对象是其起因，资源消耗是其结果。 成本动因是作业成本计算法的核心问题。3/15/202226一、作业成本计算法的基本概念 成本动因可以进一步分为： （1）资源动因（Resource driver）。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准。它反映了资源消耗的起因，是资源消耗归集到作业的依据。资源动因可以

15、用于评价作业使用资源的效率。 （2）作业动因（Activity Driver）。作业动因是引起作业发生的原因。它是将成本库的成本分配到成本对象的依据，也是将资源消耗与最终产出连接的桥梁。 3/15/202227一、作业成本计算法的基本概念 （五）成本对象 成本对象（Cost Objective）是企业执行各项作业的原因。它是归集成本的最终点。 根据企业组织管理的需要，成本对象可以是产品，也可以是作业、部门或生产线、一个人，乃至整个企业，甚至可以是企业外部顾客。3/15/202228一、作业成本计算法的基本概念 （六）资源 资源（Resource）是支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程中所

16、需要花费的代价。 与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。 如果某项资源支持多种作业，就应该通过一定标准将资源分配计入各项相应的作业。3/15/202229二、作业的进一步分类 在作业成本计算法下，还有必要确认在一个企业组织中不同作业层次所“驱动”（Driver）的各项成本。 例如，某些生产成本主要受到生产的产品单位数量的影响如直接材料，而某些成本却受到生产线数量的影响如生产经理的工资。 因此，作业成本计算法在实践中有时需要对作业进一步分类： 3/15/202230二、作业的进一步分类 （一）单位作业 单位作业（Unit Level Activity）指每生产一个单位执行一次作业，且各个单

17、位所消耗的资源数量大致相同的作业如直接人工成本、直接材料成本、按产量法计提的折旧等。 其作业成本一般与产品产量或某种属性（产品重量或长度等）成比例变动。3/15/202231二、作业的进一步分类 （二）批作业 批作业（Batch Level Activity）指每生产一批产品执行一次的作业。其资源的消耗反映在与各批相联系的成本动因上如调整过程成本、生产计划、批检验成本、材料处理和运送成本等。 其作业成本一般与产品批别成比例变动。3/15/202232二、作业的进一步分类 （三）产品作业 产品作业（Product Level Activity）指为了维持某特定生产线存在而执行的作业。它通过生产线

18、与资源的消耗联系起来。诸如顾客关系、购买和零部件管理、产品分类、产品工艺设计等作业就是批作业。 其作业成本与产品数量或批数无关，与产品种类成比例变动。3/15/202233二、作业的进一步分类 （四）能量作业 能量作业（Facility Level Activity）指为了维持企业的整体生产能力而执行的作业如工厂管理、按直线法计提的折旧、通用照明、热动力、财产占用、生产协调等。 它与产量、批次、品种数量无关，与企业组织规模、结构有关。 3/15/202234三、成本动因的选择问题 在作业成本计算法下，最困难、最富有挑战性的工作便是确定企业的成本动因。只有明确企业业务流程（Business Pr

19、ocess）才能确定成本动因。 这是一个充满企业化和个性化的工作。 成本动因的选择极为重要，对此必须审慎考虑。 3/15/202235三、成本动因的选择问题 一般而言，成本动因由企业的工程技术人员和成本会计师等人员组成的专门小组讨论后确定。 在选择成本动因时，必须注意以下两个问题： （1）成本动因应简单易懂、可计量，容易从现存的资料分辩出来，并与部门的产出存在直接的关联性。 （2）代表性与全面性相结合。在选择成本动因时，为了避免作业成本计算法过于复杂，难以执行而流于形式，不宜把面铺得太广，既要挑选具有代表性和重要性的成本动因，又要注意避免过于简陋。3/15/202236三、成本动因的选择问题

20、企业成本动因的数量多少与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。企业生产经营过程越复杂，其成本动因就越多。 在高新技术蓬勃发展的今天，成本动因的数量也日趋增加。但是，并非所有的成本对象都耗用同样数量的作业量，而且它们的成本动因也各不相同。 这样，在计算成本时，如果忽视这一点，简单地以直接人工成本等作为制造费用分配标准，将导致成本信息的扭曲。 3/15/202237 第三节 作业成本计算法基本原理 3/15/202238 如前所述，作业成本计算法是时代的产物。 在明确作业成本计算法的基本概念基础上，本节进一步讨论作业成本计算法基本原理及其与传统成本计算法的比较，展示成本计算方法由“数量基础”到“作业

21、基础”的最新进展，揭示成本会计的发展趋势。 3/15/202239一、作业成本计算法基本原理 作业成本计算法奠基于“作业消耗资源，成本对象消耗作业”这两个前提。 根据这样的前提，作业成本计算法基本原理可以概括为：依据不同成本动因分别设置成本库，再分别以各种成本对象所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种成本对象的作业总成本，计算各种成本对象的总成本和单位成本。3/15/202240一、作业成本计算法基本原理 由此可见，作业成本计算法将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到成本对象的形成和积累过程（如图

22、17-2所示）。3/15/202241一、作业成本计算法基本原理 企业内部 市场 成本计算与形成过程 市场 资源动因 作业动因 外部顾客 资源 作业 成本对象 外部顾客 资源的消耗过程在企业内部，上面的箭头表示成本计算和形成过程，下面的箭头表示资源消耗过程。3/15/202242一、作业成本计算法基本原理 根据上述基本原理，作业成本计算法的具体步骤如下： 第一步，确认主要作业和作业中心。一个作业中心就是生产程序的一个部分。 例如，检验部门就是一个作业中心。按照作业中心披露成本信息，便于企业管理层控制作业，评估绩效。 如何确认作业和作业中心涉及到前述的“作业”的概念。 3/15/202243一、

23、作业成本计算法基本原理 第二步，将归集起来的投入成本或资源分配到每个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业。因此，该步骤的成本动因是要确认每个成本中心的资源耗用量。 这个步骤的分配工作，反映了作业成本计算法的基本前提：作业量决定资源耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量（成本对象）没有直接的关系。这种资源消耗量与作业量之间的关系就是“资源动因”。3/15/202244一、作业成本计算法基本原理 “资源动因”是本步骤分配的基础。 例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，那么，“检验小时”就成为一个资源动因。 这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业

24、中心。3/15/202245一、作业成本计算法基本原理 第三步，将各个作业中心的成本分配到成本对象。 例如，整备作业的成本动因是整备小时或整备次数；整备次数假定每次整备作业耗用的资源都是相同的；整备小时则假定资源的消耗量是随着产品所需要的整备时数的变动而变动。再如，抽样检验作业的成本动因是生产的批次；钢板打眼作业的成本动因是打出的眼数；组装作业的成本动因是直接人工小时。3/15/202246一、作业成本计算法基本原理 这个步骤的分配工作反映了作业成本计算法的基本前提：产出量（成本对象）决定作业耗用量。 这种作业消耗量与企业产出量（成本对象）之间的关系就是“作业动因”。3/15/202247一、

25、作业成本计算法基本原理 作业成本计算步骤图示： 资源成本 资源成本 资源成本 作业A 作业B 作业C 成本对象A 成本对象B 成本对象C3/15/202248二、作业成本计算法例解 作业成本计算法克服了单纯以直接人工成本等标准分配制造费用的局限性，缩小制造费用的分配范围（由整个企业统一分配改为由若干个“成本库”分别进行分配），增加制造费用分配标准（由单一标准改为多元标准）即按引起制造费用发生的各种成本动因进行分配。 由于所选择的成本动因最能代表各成本库的作业活动，因而，可避免成本对象的成本扭曲。3/15/202249二、作业成本计算法例解 由于生产成本中的直接材料成本和直接人工成本属于直接成本

26、，因而，作业成本计算法对直接材料成本和直接人工成本的核算方法与传统的成本计算方法并无不同。 其特点主要体现在制造费用的分配上。 具体例解参见 例例11。3/15/202250三、作业成本计算法与传统成本计算法的比较 作业成本计算与传统成本计算的区别主要体现在制造费用分配上。 传统成本计算法通过两个层次分配间接费用。企业发生的间接费用（主要是制造费用）首先归集到费用（主要是制造费用）账户，然后，再根据一定标准分配到产品。 这隐含着“产品消耗资源”的假设。资源消耗量直接分配到产品，形成产品成本。从表面上看，这合乎逻辑，也无懈可击。3/15/202251三、作业成本计算法与传统成本计算法的比较 其实

27、，仔细地观察，它掩盖了作业在资源转化为产品过程中的作用这个实质性问题。实际上，作业是资源转换为产品必不可少的关键环节。 然而，在传统成本计算方法下，这却是一个“黑箱”。尽管作业成本计算法也采用两个层次分配间接费用（除了制造费用之外，还包括其他间接费用），但它以成本动因为媒介，从而打开了传统成本计算法的“黑箱”，不再是一步将资源越过作业分配到产品。3/15/202252三、作业成本计算法与传统成本计算法的比较 如前所述，传统成本计算法忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量不同以及与此相联系的作业量不同。而作业成本计算考虑了引起间接费用发生的各种成本动因，并以此为基础分配间接费用，因而，它能提供较为

28、相关的成本信息。 可见，对比传统成本计算法，作业成本计算法提高了成本信息的相关性。3/15/202253三、作业成本计算法与传统成本计算法的比较 然而，作业成本计算法的意义远不止于此。 更为重要的是，传统成本计算只是为了存货估价而将已发生的费用分配到成本计算对象，而作业成本计算法则是为了管理决策，改进企业经营过程而将已发生的费用分配到成本对象。 这点可以从作业成本计算法的“二维”观念得到进一步说明。 作业成本计算法是一个“二维”的观念：成本分配观（Cost assignment view）和流程分析观（Process view）。 3/15/202254三、作业成本计算法与传统成本计算法的比较

29、 成本分配观 资源 流程分析观 成本动因 作业 绩效评价 成本对象3/15/202255三、作业成本计算法与传统成本计算法的比较 上图的垂直部分，反映了成本分配观。 它说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源的需求。这是成本分配的“资源流动”。 成本分配观的“成本流动”却恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到成本对象。 成本分配观从“成本流动”与“资源流动”两个侧面全面地提供有关资源、作业和成本对象的信息。3/15/202256三、作业成本计算法与传统成本计算法的比较 上图的水平部分，反映了流程分析观。 它为企业提供有关何种原因引起作业（成本动因）以及作业完成得如何（绩效评价）的信息。 企业利用这些信息，