消费型增值税下固定资产涉税业务会计处理的探析

1、消费型增值税下固定资产涉税业务会计处理的探 析摘要：自 2009 年 1 月 1 日起，我国 实行增值税 转型改革，由“生产型”增值税转为“消费型”增值 税。本文以 举例的方式分析了 消费型增值税下增值税 一般纳税人固定资产涉税业务的会计处理方法。关键词：消费型增值税 固定资产 会计处 理2008 年 11 月 5 日国务院通过了新修订的中华 人民共和国增值税暂行条例 ，自 2009 年 1 月 1 日起 施行。2008年 12 月 19 日财政部、 国家税务总局又发 布关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知 （ 以下简称通知 ） ，规范了增值税一般纳税人固定 资产的进项税额、销项税额和进项

2、税额转出等涉税处 理。这标志着我国自 2009 年 1 月 1 日全面实行增值 税转型改革，由“生产型”增值税转为“消费型”增 值税。一、 固定资产 进项税额的会计处理 通知第一条规定： 自 2009年 1 月 1 日起，增 值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下 同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产 发生的进项税额，可根据 中华人民共和国增值税暂 行条例（以下简称条例 ）和中华人民共和国增 值税暂行条例实施细则 （以下简称实施细则 ）的 有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用 缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进 项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项

3、税 额）”科目。（一）企业外购固定资产 涉及增值税的会计处理 购建固定资产时，首先应明确固定资产进项税额 允许抵扣的范围。按实施细则规定，允许抵扣进 项税额的固定资产，是指使用期限超过 12 个月的机 器、机械、运输工具以及其他和生产经营有关的设备、 工具、器具等。【例1】某企业（增值税一般纳税人）2010年1 月1日采购机器设备一台，增值税专用发票上注明的 价款为 100 000 元，增值税额为 17 000 元，货款已 付。运输部门开具的运输发票上载明支付了 3000 元 运输费。根据上述资料，账务处理如下： 借：固定资产 102 790 应交税金一应交增值税（进项税额） 17 210 贷

4、：银行存款 120 000注：运输费用可抵扣增值税=3000X 7%=210（元）（二）企业自行建造固定资产 涉及增值税的会计处理 企业 自行建造的固定资产，应按照建造该项固定 达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账 价值。企业在自行建造固定资产的过程中，有可能使用 本企业自产产品、委托加工的产品或者将一般物资转 作固定自产建造使用，涉及的 增值税应分情况处理：如果建造的是机器设备类的，领用原材料，其进 项税额不需转出；将自产产品用于 建造机器设备类固 定资产 也不属于视同销售行为。 因为按条例 规定， 用于非增值税应税项目的购进货物或应税劳务的进 项税额不得从销项税额中抵扣； 实施细

5、则中明确 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目， 应视同销售；而非增值税应税项目，是指提供非增值 税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在 建工程。如果建造的是厂房等不动产在建工程类的，建造 时领用本企业自产产品就属于将其用于 非增值税应 税项目，应视同销售； 将一般物资转作固定资产建造 使用就属于购进货物 用于非增值税应税项目，其进项 税额不得从销项税额中抵扣。【例 2】某企业准备自行建造一座厂房，购入工程物资一批，价款为 2 000 000 元，支付的增值税进项 税额为 340 000 元，款项以银行存款支付。工程先后 领用了所有的工程物资；领用生产用原材料一批，实 际成本为

6、 200 000 元，购进该批材料支付的增值税进 项税额为 34 000 元；领用本企业生产的产品一批， 成本为 60 000 元，计税价为 80 000 元，该产品适用 的增值税率为 17%；辅助生产车间为工程提供劳务支 出 24 000 元；应支付工程人员薪酬 50 450 元，工程 达到预定可使用状态。（1）购入工程物资时 借：工程物资 2 340 000贷：银行存款2 340 000（2）工程领用物资 借：在建工程 2 340 000 贷：工程物资2 340 000（3）工程领用生产用原材料 借：在建工程 234 000 贷：原材料200 000应交税费应交增值税 （进项税额转出） 3

7、4 000（4）工程领用本企业产品 借：在建工程 73 600贷：库存商品 60 000应交税费应交增值税 （销项税额） 13 600（5）辅助生产车间为工程提供劳务支出、应支 付的职工薪酬借：在建工程74 450贷：生产成本辅助生产成本 24 000 应付职工薪酬50 450（6）工程达到预定可使用状态借：固定资产 2 722 050 贷：在建工程 2 722 050 本例中，如果是自行建造的是一条生产线，其他 条件不变，则相关会计处理如下：（1）购入工程物资时借：工程物资2 000 000应交税费应交增值税 （进项税额） 340 000 贷：银行存款2 340 000（2）工程领用物资借：

8、在建工程2 000 000贷：工程物资 2 000 000（3）工程领用生产用原材料 借：在建工程 200 000贷：原材料 200 000（4）工程领用本企业产品借：在建工程 60 000贷：库存商品 60 000（5）辅助生产车间为工程提供劳务支出、应支付 的职工薪酬借：在建工程74 450贷：生产成本辅助生产成本 24 000 应付职工薪酬50 450（6）工程达到预定可使用状态借：固定资产2 334 450贷：在建工程2 334 450（三）通过非货币性资产交换、债务重组、接受 捐赠、投资等形式取得的固定资产涉及 增值税的会计 处理对于通过非货币性资产交换、债务重组、接受捐 赠、投资等

9、形式取得的固定资产， 依“视同销售行为” 原则处理。按照专用发票上注明的 增值税额，借记“应 交税费应交增值税（进项税额） ”科目，按照确 认的固定资产价值，借记“固定资产” 、“在建工程” 等科目；按照增值税和固定资产价值的合计数，贷记 “应收账款”、“营业外收入”、“股本”等科目。二、 固定资产销项税的会计处理 （一）企业销售已使用过的固定资产的增值税的会计处理 由于固定资产有房屋建筑物和设备之别，税法对 出售房屋建筑物和出售设备有不同的政策，因此，必 须按照税法的规定分别核算出售已使用的设备和出 售已使用的房屋建筑物。1、出售已使用设备的会计处理自 2009 年 1 月 1 日起，纳税人

10、销售自己使用过 的固定资产，应区分不同情形征收增值税： 第一，销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购 进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税； 第二， 2008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税 抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的 2008 年 12 月 31 日以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征 收率减半征收增值税；第三， 2008 年 12 月 31 日以前已纳入扩大增值税 抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区 扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定 资产，按照 4%征收率减半征收增值税； 销售自己使用 过的在本地区扩大增值税抵扣范围

11、试点以后购进或 者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。【例 3】某企业 2010 年 4 月销售一台不需用的设 备，该设备的原价为 150 000 元，已使用 3 年，计提 折旧 30 000 元，出售时取得转让收入为 124 800 元 （含税）。分析：该企业销售的设备是 2009 年 1 月 1 日以前 购进的固定资产，应按照 4%征收率减半征收增值税， 因此，应征收的增值税为：124 800 -（1+4% X 4沧 2=2400 （元）（ 1 ） 固定资产转入清理借：固定资产清理 120 000累计折旧 30 000贷：固定资产150 000（ 2 ） 取得转让收入 。借：银行存款1

12、24 800贷：固定资产清理122 400应交税费应交增值税 （销项税额） 2 400（ 3） 结转净 损益。借：固定资产清理2 400贷：营业外收入处置非流动资产利得 2 400 本例中，如果企业销售的是 2009 年 1 月 1 日以 后购入的已抵扣了进项税额的设备， 其他条件不变。分析：该企业销售的设备是 2009 年 1 月 1 日以后 购进的固定资产，按照适用税率征收增值税，因此， 应征收的增值税为：124 800 *（ 1+17% X 17%=18 133.33 （元）相应的账务处理为：1 ）固定资产转入清理。 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 2）取得转让收入。借：银行存

13、款 贷：固定资产清理120 00030 000150 000124 800106666.67应交税费应交增值税（销项税额）18 133.33（ 3）结转净损益。借：营业外支出处置非流动资产损失 13 333.33贷：固定资产清理13333.332、出售已使用房屋建筑物的会计处理税法规定， 房屋建筑物在取得时发生的增值税不 得抵扣，应当计入成本，以后房屋建筑物出售时不需 要交纳增值税，而应当交纳营业税。（二）视同销售方式下销项税额的会计处理对于企业 将自产或者委托加工的消费型增值税 固定资产用于非增值税应税项目、集体福利或者个人 消费；将自产、委托加工或者购进的消费型增值税固 定资产作为投资，提

14、供给其他单位或者个体工商户、 分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人 等，都应 视同销售货物，计算缴纳增值税 。【例 4】某企业于 2010 年 2 月 1 日购入办公用电 脑一批，增值税专用发票上注明价款为 100 000 元， 增值税额为 17 000 元，款项已通过银行支付。 6 月 1 日，企业通过慈善机构捐赠了该批电脑。该批电脑已 经计提折旧 2 000 元。（ 1） 固定资产转入清理。借：固定资产清理 98 000累计折旧 2 000 贷：固定资产100 000（ 2） 该视同销售行为应当交纳的增值税。 借：固定资产清理16 660贷：应交税费应交增值税（销项税额）1666

15、0 （98 000 X 17%=16 660）注：按实施细则规定，固定资产视同销售行 为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固 定资产净值为销售额。（ 3）结转固定资产清理的净损 益。借：营业外支出 114 660贷： 固定资产清理 114 660三、固定资产进项税额转出的会计处理 按增值税暂行条例第十条规定，纳税人将购 入时已抵扣进项税额的固定资产 用于非增值税应税 项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费以及 发生非正常损失等，应按“固定资产净值X适用税率” 计算不得抵扣的进项税额，贷记“应交税费应交 增值税（进项税额转出） ”科目。【例 5】某企业 2010年 6 月清查中， 发

16、现一台设 备因管理不善被盗，该设备于 2009 年 1 月购入，取 得时价款为 12 000 元，增值税额为 2 040 元，截止 到清查时已计提折旧 1 200 元。分析：按实施细则规定：非正常损失，是指 因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此 该设备被盗属于非正常损失。（1）固定资产转入清理。借：固定资产清理10 800累计折旧 1 200贷：固定资产12 000（2）计算不得抵扣的进项税额。 借：固定资产清理1 836贷：应交税费应交增值税 （进项税额转出） 1 836 （10 800X 17%=1 836）（3）结转固定资产清理的净损益。 借：营业外支出12 636贷： 固定资产清理 12 636 通过以上分析可以看出，我国现行增值税由“生 产型” 增值税转变为“消费型” 增值税后，对两个 税种产生直接影响：一是固定资产的进项税额由不能 抵扣变为可以抵扣，导