浅谈作业成本法在企业价值链管理中的应用

1、第30卷第10期煤炭经济研究骆飞（中国电信集团公司无锡分公司，江苏无锡214000）摘要：文章根据迈克尔·波特的企业价值链竞争理论，认为企业无论是实现战略目标还是培育核心竞争力，都需要在日常经营管理中融入作业管理的理念，并且以A 公司的作业成本管理为实例，介绍了作业成本管理在企业经营管理中的作用。关键词：价值链管理；作业成本法；核心竞争力中图分类号：F234文献标识码：A1推行作业成本法的必要性一书中提出了企业价值链理论，他认为：“消费者体活动与利润所构成，当你和其他企业竞争时，其实是内部多项活动在进行竞争，而不是某一项活动的竞争。”也就是说企业与企业的竞争，不单是某个环节的竞争，而

2、是整个价值链的竞争；同时在一个企业众多的“价值活动”中，并不是每一个环节都创造价值。总的来讲，企业所创造的价值，实际上来自企业价值链上的某些特定的价值活动；企业的竞争优势，尤其是能够长期保持的优势，归根结底为企业价值链某些特定的战略价值环节中的经营活动，即企业价值链的“核心竞争力”。所以，企业的发展可以从两个方面进行归纳：一方面，企业可以向集团化、多元化的方向发展企业做大，提升企业价值链的综合竞争力；另一方面，企业可以向专业化、精确化的方向发展企业做强，突出企业的核心竞争力。这两方面相辅相成、相互促进，对于打造企业价值链，提升企业市场竞争力具有十分重要的战略意义。企业的发展战略无论是从哪一方面

3、入手，其实质在于加强自身价值链管理。那么如何才能提升企业的价值链呢？笔者认为关键在于价值链中的成本管理。成本产生于产品生产过程的各个环节，并随着新价值的创造和各种资源的消耗在人流、物流、信7220世纪80年代，迈克尔·波特在竞争优势息流、资金流中传导，企业只有科学认真分析价值链和价值流，才能有效地控制成本支出，实现内外资源高效配置与利用。但随着内外部经济环境飞速发展，以标准成本法为基础的传统成本管理理论和技术与现代企业价值链管理的需求差距较大，同时对企业日常经营管理也产生一定影响，主要表现以下五个方面。1.1关注的重点不适应价值链管理的需求标准成本制度是通过对成本中心的各项成本的细化

4、分析，设定相应的成本标准。从其理论基础可知：成本制度关注的重点在于各个成本中心，而不是企业价值链中各项流程的“作业”，已严重影响了企业价值链的挖掘与管理。1.2成本标准的制定缺乏有效性传统成本标准的制定大多是简单按照各产品成本要素制定的“定额”，定额主要来自于同行业的标准或者是企业以往年度的数额。但任何企业任何阶段的经营状况是截然不同的，都是随着企业内部环境的变化而动态变化发展。显然，传统成本标准的制定缺乏说服性，难以适应企业的经济发展形势。1.3日常管理缺乏控制点成本控制重点仅仅局限于产品制造环节，忽视为实现其管理目标需要进行的产品研发、生产、营销、售后服务等活动。1.4在一定程度上妨碍整体

5、资源优化传统标准成本制度武断地以“有利差异”、“不心目中的价值由一连串企业内部物质与技术上的具骆飞：浅谈作业成本法在企业价值链管理中的应用利差异”作为成本控制业绩评价的依据，而不是从企业价值创造进行分析和考虑成本管控问题，导致出现短期行为、本位行为等。1.5成本计算方法落后，决策相关性差标准成本法按成本与产量的关系区分固定成本与变动成本，简单的将固定制造费用划分为有限的几个成本动因，并视其为企业产品成本。然而，在企业产品日益多样化、加工过程日趋复杂的现代制造环境下，尤其是对公共成本较多的企业，这种成本计算方法容易导致产品成本和服务成本扭曲，甚至严重误导管理层的决策。因此，笔者以A 公司为例，试

6、图通过引入作业成本管理，弥补目前成本管理中的缺陷，提高成本控制的针对性、有效性，提升有限资源利用绩效，为企业调整优化价值链管理，培育核心竞争力，实现发展战略打下坚实基础。2作业成本法在价值链管理中的应用属于间接成本，无法直接对应到具体的产品，并且A 公司所处行业内各公司发生的大量成本费用随着技术的发展和竞争不断深化，该行业中各公司已经可以提供多种多样的服务或产品。长期以来，A 公司一直缺乏对产品、客户、渠道等维度的成本核算，成本大多按单一的业务收入比例分摊，系统扭曲了各专业盈利情况。此外，在日常生产运营中，A 公司的成本管理往往仅是按照成本要素实施管理。所以，从严格意义上讲，该公司历史上未实行

7、过产品成本核算，更未实行基于作业的产品成本核算。（1）基本模型。A 公司采用的ABC 模型属于第tive 二），或称为二维模型代ABC 模型（Second-Generation （Two-Dimensional Perspec Model ）。2010年第10期成本观ABC图1以作业成本法为基础的成本核算基本模型成本观：从成本核算的角度看，作业是连接资源与成本对象的纽带，通过作业将成本要素分配到成本核算上。过程观：从业务流程角度看，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而设计的一系列作业（或流程）的有序集合体，这个有序集合体简称为“作业链”。资源：企业的人、财、物，这里指反映在企业财务报表中的成

8、本信息。作业：指基于一定目的、可重复的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围的工作。它既是连接资源与成本对象的桥梁，又是企业运营流程链中的一个环节。网元：指具有产品产出的各个生产环节的实体设备。作业弹性预算是以“作业消耗资源，产品消耗作业”为指导思想，将传统的责任部门和生产车间作为作业中心来确定责任中心进而编制预算，通过预测计划期生产、销售产品的数量，从而预测相应的作业量。以作业为基础的弹性预算需要建立在同质的作业成本库基础上，因此，要为每个成本库制定统一的成本标准。根据作业的性质，成本库分为三种类型：变动成本、固定成本和混合成本。为确73图2A 公司的成本核算模型R=PS-VS-F式中：R 为

9、税前利润；P 为销售单价；V 为单位产量变动成本；S 为产销量；F 为固定成本。作业成本法认为，成本是由多个成本动因驱动的，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，所以，作业成本法下的本量利分析的模型建立了税前利润与售价、产销量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系，扩展了本量利模型的使用范围。与作业成本法相适应的图3实现ABC 管理后的作用效果本量利模型为成本性态分析作为决策分析的重要理论基础之一，要求在价值链会计中用成本动因来解释成本性态。（1）本量利分析。本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。传统的本量利模型为74式中：C 1，C 2，C n 为单位作业成本；B

10、 1，B 2，B n 为作业量；式中其他符号含义同上。作业成本法下，单位产量的变动成本变量被进R=PS-VS-C1B 1-C 2B 2-C n B n -F一步的细化，并且将传统意义上的一部分固定成本转化为非产量基础的长期变动成本，由此产生的成本曲线将更为接近实际的情况，同时多维度的动因设计，也扩大了成本分析的范围。（2）产品定价决策。产品定价决策方法以成本为导向，主要考虑产品的相关成本和增量成本。作业成本法在实践中，将很多原来的固定成本和作业成本动因相联系并统称为相关成本，纳入企业成本骆飞：浅谈作业成本法在企业价值链管理中的应用管控范围，进一步增强相关成本管理决策的准确性、科学性。与此同时，

11、除了考虑相关成本的合理补偿以外，定价决策还应考虑：现有生产能力能否满足这一订单需要；资源消耗是否存在其他机会成本；特殊定价会不会影响其他正常产品销售价格；定货人是否只是一个中间批发商等。（1）分析价值链各环节，提供成本改善的机会。识别。分析哪些是企业价值链中的增值作业，哪些是不增值作业，进而消除不增值作业。分析。将增值作业选出后进行分析，但出于节约时间的考虑，应在作业链中选出最重要的作业进行分析，即所选作业应力求能使成本改善的机会增大。比较。作业有价值并不等同于效率或质量最优，必须向先进企业看齐，即应用管理学中的较。再分析。无论是个体企业内部作业，还是价值链中连接相邻节点企业的作业，都是为达成

12、共同目标而连锁互动的，为缩短作业时间和减少重复作业必须重新构筑作业间的连接关系。（2）精确化管理产品设计和生产。根据顾客需求在进行产品设计时，应用作业成本计算所提供的信息，修订产品设计，降低作业耗费，尽可能实现产品设计取得作业与价值的平衡；通过适时生产系统（适时生产系统是在生产高度电脑化、自动化基础上形成的生产管理系统，其目标就是消除一切不必要作业），实实在在地消除一切不必要作业；要求企业在供产销的各个环节尽量实现“零存货”；2010年第10期（1）确定使命和目标。价值链的实质是一个为满足顾客需要而建立的一系列有序作业的集合体。企业通过运用作业成本法，严格总体目标实现的各个环节，进而更加明确企

13、业的目标和使命，提升企业核心竞争力。（2）业绩计量和评价。业绩衡量标准和指标体系是用来衡量企业绩效的重要基础，其实质是从公司的运营过程中提取真实信息的过程，以便企业管理层作出科学决策。以作业成本预算作为业绩计量和评价标准，可以有效地提供业绩考核点，配合管理人员做好项目效果和影响的评判。3结语面对信息化、网络化、数字化的新时代，企业要采用“作业”的思想来管理企业的成本，并将其渗透到内部生产管理的各个环节中，有效改善和加强内在价值链管理，为创建企业核心竞争力和市场持续竞争优势、实现基业常青打下坚实基础。参考文献：12迈克尔王正敏，孙国栋·波特. 竞争战略M.北京：华夏出版社，1997. 融，2006（9）. 作业成本法的发展及理论研究J.华北金3王平心大学出版社，. 作业成本计算理论与应用研究2001. M.大连：东北财经4何都：西南财经大学，欢. 价值链分析在企业成本管理中的应用研究2006.D.成5张咏梅，仇相波，郇冬至合基于价值链纽带的作用. 作业成