基于权变理论的预算编制起点浅析

1、基于权变理论的预算编制起点浅析    一、概述 （一）相关研究回顾 自20世纪70年代管理会计被引入我国以来，鉴于西方预算管理理论，结合我国当时的计划经济体制，人们普遍认为在编制企业预算或“财务计划”时，应该从生产或从生产任务开始编制，称为“生产管理预算”。直至80年代后，市场经济的发展，促使学界兴起了一种从销售或从确定销售数量开始编制企业预算的“销售观预算”，销售观简便易行且能适应市场竞争，得到了广泛认同。而于增彪等人（2004）认为，销售观预算实际上隐含着两项假设：一是企业或企业经营者作为预算编制者具有强烈追求无限利润的动机，且其唯一限制是销售，因而

2、销售才成为预算的起点；二是销售与利润的增减变化具有一致性，即对追求经济利益的企业而言，特定销售量（额）所对应的利润在该条件下应为最优，否则以销售为起点编制预算就失去了实际意义。可见仅以销售作为预算编制起点存在很大弊端。于增彪指出，“销售观预算”仅适合独资企业和合伙制企业中使用。 根据产品生命周期不同，王斌（1999）提出了新型预算管理模式。他认为，进入期企业应以资本为预算起点、成长期企业以销售为起点、成熟期企业以成本为起点、衰退期企业以现金为起点的四种模式。但不难发现，对于多产品的集团公司而言，由于各产品周期不等、所处阶段各异，按生命周期建立预算模式显得力不从心。因此，如于增彪、梁文涛（200

3、2）所言，决定预算编制起点是企业所有制形式及产品或服务的供求关系，而不是产品生命周期。此外，这四种模式明显忽视了利润对企业发展的重要性，在一定意义上偏离了企业编制预算的初衷。 随着管理会计理论发展与实务应用，人们注意到利润才是企业生存的理由和动力。因此，Chen & Dodd（1997）提出，在追求股东财富和企业价值最大化的情况下，预算起点可以选择：现金流量最大化、EVA评价；在知识最大化的情况下，智力资本预算应该是全面预算的起点。也有学者提出应该从成本预算出发，进行预算管理。于增彪、梁文涛（2002）也提出，现代公司预算编制的起点应该是“每股收益（EPS）”或利润，称之为“利润观预算

4、”。然而，韩鹏，唐家海（2005）认为，利润观预算模式能综合反映企业经营状况，与股票价格之间呈正相关关系，但该模式易引发短期行为，成为引起虚假财务行为，粉饰财务报表的诱因。卡普兰和诺顿建议将预算划分为经营预算和战略预算，经营预算负责维持正常营运所需的资源分配，而战略预算则侧重关键业务流程的支出（胡玉明，2003）。王斌、潘爱香（2009）从战略管理视角来分析，也提出企业在编制预算的过程中，预算的编制要与战略管理相匹配。他们认为应将核心业务收入、资本配置预算以及现金流量作为预算编制的重点考虑因素，以综合评定企业的战略定位和预算文化。吴辉、高晨（2010）通过对集团公司预算管理的研究提出，企业集团

5、应该以下属企业战略为核心、关键业绩指标为预算起点。 可见，传统管理会计教科书上以销售预算作为全面预算唯一起点的阐述正逐渐被打破，预算起点呈多元化发展趋势。 （二）权变理论与企业预算起点 随着经济环境的日益复杂化，20世纪6070年代，在经验主义学派的基础上，西方提出了一种因时因地而制宜的权变思维方式来考虑管理世界相关问题的理论体系。它批判地总结和继承了以往管理理论的遗产和建树，以全新的方式把它们统一于管理理论之中，对曾经的“万能”提出了挑战，强调管理的动态性和实际性。其研究重点由单纯的企业，向包含影响企业各种因素的整个社会系统发展，成为一种十分盛行的有效分析方法，更被誉为“未来的管理发展方向”

6、。 权变理论对于管理会计发展的重要性不言而喻。 与其他学科领域不同，管理会计的作用只有在特定环境才得以体现，脱离相应的环境，它是难以被理解的。然而，对预算管理的研究中，没有意识到预算对组织的贡献与组织经营环境、战略、组织文化和结构等因素的密切相关性，多数人并没有把它与组织环境和相关变量联系起来。这些脱离组织特性的研究显得缺乏实际应用性和价值创造力（Chenhall，2003）。 与Chenhall的观点类似，Hansen和Van der Stede（2004）在前人研究的基础上，提出了四类影响预算功能的权变因素：组织结构，包括职能组织、分部组织和M型组织及其他形式；战略，包括成本领先和差异化两

7、种基本类型；营运环境，包括生产的类型、生产环节之间的关系、资源的可追溯性；外部环境。基于权变理论的观点，佟成生、潘飞、吴俊（2011）也指出，处于不同经营环境的企业应根据具体的环境发挥相应的预算功能，这样才能彰显预算管理的作用。 在不断变化的内外环境下，企业不存在所谓“最佳”的管理模式，同样也就不存在“最佳”的预算编制起点，这对企业预算管理提出了更高的要求。因此，对组织外部环境和内部条件的研究，显得尤为重要。企业应该根据其所处的具体环境和战略目标，选用适当的管理模式和方法，权变确定与之相适应的预算编制起点，最终达到预算决策和控制功能上的有效性。 二、企业预算起点的影响因素 （一）经营目标及公司

8、战略 短期经营目标和长期公司战略是企业预算制定时首先应考虑的因素之一。不同的经营目标和公司战略对应着不同的预算目标，预算的起点就会有所不同。由波特的企业战略模型来看，公司层面的战略主要由成本领先战略、差异化战略和集中化战略组成。 一般而言，产品范围较窄、差异化程度较低、市场发展较慢的企业常采用低成本战略。他们以比竞争对手更低的成本为赢得竞争优势的主要手段，强调规模经济所带来的效益。相反地，采用差异化战略的企业则更注重市场的开拓，追求个性化产品和优质的服务。在这种情况下，前者可能更容易以销售量作为预算的起点；而后者则更可能从利润观出发，以利润作为预算的起点。 （二）管理者的素质 管理者是企业运转

9、过程中的直接“操盘手”，其管理风格会直接影响企业的预算制定，即管理者自身素质与企业预算管理系统息息相关。在决策制定过程中，由于主客观因素，管理者对预算起点的选择产生了影响。民主型管理者注重团队建设，强调预算编制的有效性和激励性，鼓励团队成员积极主动地参与到组织预算活动中去。因此，这类管理者会制定出更具激励性的预算目标，编制更具参与性的预算程序，确立更加明确的预算薪酬关系体系。这便促使了以激励为起点的预算编制体系的形成。与之相对应，专制型的管理者往往只注重业绩指标，在他们看来，利润才是唯一合理有效的预算编制起点。 （三）竞争对手战略 任何一个组织都不是孤立存在的，不同的竞争环境会对企业的预算管理

10、产生巨大的影响。Hansen等人（2004）通过对环境、预算使用的动因业绩和组织成果之间的关系研究分析指出，在不同环境条件下，会产生不同的预算动因。也就是说，竞争对手采用的策略将直接影响到企业相应预算的制定。例如，如果企业以打击竞争对手、抢占市场份额为目的进行战略预算制定，将会极大地降低其对利润的要求。 面对竞争对手，企业将或是采用相应低价竞争，或是积极实现特定差异。从长远来看，品牌的树立、产品质量的提升、客户满意度的提高将成为企业预算管理的重点指标，以扩大长期市场份额、打击竞争对手为起点的目标预算编制体系应运而生。 （四）生命周期的各个阶段 不同的生命周期决定了企业经营管理策略上的不确定性，

11、这也影响着企业预算功能的发挥。例如，相对于引入期和成长期的企业，处于成熟期企业的外部环境显得更加稳定，销售状况也更为平稳，企业将不再面临相对较多的外部环境不确定性，对环境审视的依赖度大大降低。因此，由于企业不同生命周期的特点，决定了引入期企业更加注重市场扩张，以销售量为起点；成长期企业在加速成长注重市场份额的同时，加强品牌建设和客户维持，逐步以销售量、重复使用量、客户增加量、经济增加值等指标为预算起点；成熟期的现金牛企业会尽情享受其已有市场，更加注重企业的利润及现金流，大都以利润或是现金流量为预算起点；而衰退期的企业会对某些项目采用收缩、剥离等保本型政策，因而更加注重相关资本的配置，以成本最低

12、作为预算的编制起点。 （五）所在行业异质性 所在行业的异质性决定了企业有着不同的资本资产结构，这便促使了各行业固定成本和变动成本之间存在巨大的差异，其拥有的产品成本结构也各不相同。由于产品结构的不同，企业预算编制起点也随之改变。就制造业与服务业而言，制造业企业拥有大量特定固定资产，其生产能力在很大程度上受到这些固定资产数量及质量上的影响。 相比之下，服务业企业固定资产很少，生产边际成本率较低，即服务业企业多提供一份服务付出的相关成本将会远低于制造业企业。因此，面对其资本结构和产品结构的不同，前者将会更多的考虑产能因素，适量生产，以产能最大、最优作为预算制定的起点；而后者则会充分考虑到单位成本的

13、降低，更多的以服务量、以单位成本最低作为起点，适当编制预算。 （六）外部环境的不确定性 在企业看来，预算之所以作为业绩评价的标准之一，就是因为它具有较为可靠的预测功能，以便帮助企业考核经营管理者的从业绩效。然而，世界瞬息在变，来自于经济、社会，以及政策等外部环境的不确定性比肩而至。在高度不可预知的环境下，预算系统为企业提供有效的控制和业绩评价服务时显得力不从心。这是因为在这种情况下，未来情形的多样性与不稳定性导致了预测可靠性的下降，后期结果的变化会远远超出那些评估的控制。 可见，差异加大、业绩评价功能下降，会使得以随后的控制和业绩评价为目标的预算编制变得过时。与之相反，在一个特定可知的环境下，

14、偏差会被控制在一定的范围内，更好地为具体的控制行为和业绩评价服务。因此，外部环境不确定性程度高的公司，预算实际发挥的是决策功能；而外部环境不确定性程度低的公司，预算才会发挥控制功能。因此，实行预算管理职能的过程中，预算的功能不同，也导致了企业预算编制起点存在差异。 根据以上论述可以看出，企业在制定全面财务预算的过程中，应该权变地结合企业所面临的具体情况，企业所处的具体环境，综合确定不同的预算目标。继而根据不同的目标确定全面预算的起算点。而不能千篇一律的以产能、销量、利润、现金流量等具体目标来决定企业的预算起点。因此，充分发挥预算的决策与控制的职能，更好地为企业经营决策而服务。 参考文献： 1于

15、增彪、袁光华、刘桂英、邢如其：关于集团公司预算管理系统的框架研究，会计研究2004年第8期。 2韩鹏、唐家海：全面预算起点轮的评价与选择，山东理工大学学报（社会科学）2005年第3期。 3于增彪、梁文涛：现代公司预算编制起点问题的探讨兼论公司财务报告的改进，会计研究2002年第3期。 4王斌、潘爱香：预算编制、预算宽裕与预算文化基于战略管理工具视角，财政研究2009年第2期。 5吴辉、高晨：预算是企业战略执行和集团管控的工具以A公司为例对集团公司预算管理的研究，北京工商大学学报（社会科学）2010年第5期。 6谢戈：权变理论视角下的企业管理与创新，中共乐山市委党校学报2011年第5期。 7佟成生、潘飞、吴俊：企业预算管理的功能：决策抑或控制？，会计研究2011年第5期。 8Chen & Dodd. Economic Value Added： an examination of a new corporate performance measure J. Journal of Mana