厦门大学法学院本科法学专业《国际税法》课程主讲人廖益新

1、厦门大学法学院本科法学专业厦门大学法学院本科法学专业国际税法国际税法课程课程主讲人主讲人 廖益新廖益新2009年年1月月2009年年6月月第一章第一章 国际税法导论国际税法导论 教学目的与要求教学目的与要求：通过说明国际税法产生的背景原因（条：通过说明国际税法产生的背景原因（条件），阐释国际税法的概念内涵和作为其调整对象的国际税收关件），阐释国际税法的概念内涵和作为其调整对象的国际税收关系的内容与特点，说明国际税法的宗旨和基本原则。在认识国际系的内容与特点，说明国际税法的宗旨和基本原则。在认识国际税法基本概念和特点的基础上，进一步阐述国际税法与国际税法税法基本概念和特点的基础上，进一步阐述国际

2、税法与国际税法学的关系，以及国际税法学研究的内容范围与学习国际税法课程学的关系，以及国际税法学研究的内容范围与学习国际税法课程的意义。的意义。 本章教学阅读参考文献本章教学阅读参考文献: 1. 廖益新主编廖益新主编,国际税法学国际税法学，高等教育出版社，高等教育出版社2008年版，第年版，第124页。页。 2. 刘剑文主编，刘剑文主编，国际税法学国际税法学，北京大学出版社，北京大学出版社2004年版，第年版，第 1164页。页。 3. Roy Rohatgi, Basic International Taxation, Kluwer Law International, 2002, pp.1-

3、5; 11-20. 4. Brian J. Arnold & Michael J. McIntyre, International Tax Primer， Kluwer Law International, 2002, pp. 1-14. 一、国际税法产生的历史背景（条件）一、国际税法产生的历史背景（条件） 国际税法的产生是其所调整的社会经济关系国际税法的产生是其所调整的社会经济关系国际税收关国际税收关系形成的结果，而系形成的结果，而国际税收关系的形成国际税收关系的形成，则是，则是一定的经济条件一定的经济条件和和法律法律条件条件成就的产物。成就的产物。 （一）国际税法产生的客观经济基础

4、（一）国际税法产生的客观经济基础 19世纪末资本输出的结果，造成了世纪末资本输出的结果，造成了纳税人收入和财产的国际化现象纳税人收入和财产的国际化现象（即纳税人不仅有来源于其居住国境内的所得和位于居住国境内的财（即纳税人不仅有来源于其居住国境内的所得和位于居住国境内的财产，同时也有来源于居住国境外的所得和位于外国境内的财产的现象）产，同时也有来源于居住国境外的所得和位于外国境内的财产的现象）的普遍存在。的普遍存在。 （二）国际税收法律关系形成的法律条件（二）国际税收法律关系形成的法律条件 1. 20世纪初期作为现代直接税标志的世纪初期作为现代直接税标志的所得税制度和一般财产税制度所得税制度和一

5、般财产税制度相相继在当时各主要资本主义国家先后继在当时各主要资本主义国家先后确立确立。 英国（英国（1799年）；法国（年）；法国（1914年）；加拿大（年）；加拿大（1917年）；美国年）；美国（1864年，年，1913年）德国（年）德国（1919年）；日本（年）；日本（1887年）；意大利年）；意大利（1864年）；澳大利亚（年）；澳大利亚（1915年）年） 2. 所得税的特征。（区别于流转税的特点）所得税的特征。（区别于流转税的特点） （1）所得税的）所得税的征税对象是征税对象是纳税人的能以货币价值体现的纳税人的能以货币价值体现的净收益净收益 。 （2）性质属于一种性质属于一种直接税直接

6、税，即，即税负是由纳税人本身直接承受税负是由纳税人本身直接承受，不能不能象间接税那样可以通过加价象间接税那样可以通过加价转嫁给其它人转嫁给其它人。 （3）各国一般均主张）各国一般均主张同时按属人原则和属地原则课征所得税同时按属人原则和属地原则课征所得税。 按按属人原则课税属人原则课税的涵义：依据纳税人（法人或自然人）与征税国存的涵义：依据纳税人（法人或自然人）与征税国存在着居民（或国籍）这类身份隶属关系法律事实，主张对具有征税国在着居民（或国籍）这类身份隶属关系法律事实，主张对具有征税国居民（或国籍）身份的纳税人居民（或国籍）身份的纳税人来源于居住国（或国籍国）境内和境外来源于居住国（或国籍国

7、）境内和境外的全部所得课税。的全部所得课税。 按按属地原则课税属地原则课税的涵义：征税国的涵义：征税国仅根据纳税人的有关所得系来源于仅根据纳税人的有关所得系来源于征税国境内的法律事实而主张对纳税人的这部分所得课税征税国境内的法律事实而主张对纳税人的这部分所得课税。 3. 一般财产税的概念和课税原则（与特别财产税的区别）一般财产税的概念和课税原则（与特别财产税的区别） 一般财产税的概念：指对纳税人拥有的一切财产的货币价值额为一般财产税的概念：指对纳税人拥有的一切财产的货币价值额为征税对象征收的一种财产税，是个别财产税的对称，亦称综合财产税。征税对象征收的一种财产税，是个别财产税的对称，亦称综合财

8、产税。1892年首创于荷兰。年首创于荷兰。 一般财产税可进一步划分为一般财产税可进一步划分为一般动态财产价值税一般动态财产价值税和和一般静态财产一般静态财产价值税价值税两类：前者是指针对所有权发生无偿转移的那部分财产价值而两类：前者是指针对所有权发生无偿转移的那部分财产价值而征收的一般财产税，如许多国家开征的遗产税、继承税、赠与税等。征收的一般财产税，如许多国家开征的遗产税、继承税、赠与税等。后者是指针对纳税人所有的在一定时期内处于相对静止状态的财产价后者是指针对纳税人所有的在一定时期内处于相对静止状态的财产价值征收的一般财产税，如有些国家对自然人征收的财富税、富裕税，值征收的一般财产税，如有

9、些国家对自然人征收的财富税、富裕税，对企业法人征收的资本税、一般财产税。对企业法人征收的资本税、一般财产税。 一般财产税一般财产税与所得税一样，性质也属于与所得税一样，性质也属于一种直接税一种直接税和对人税。和对人税。实行一般财产税的各国大多数在征税原则上也实行一般财产税的各国大多数在征税原则上也同时主张按属人和属地同时主张按属人和属地两种原则进行课税两种原则进行课税，即一方面要求具有本国居民（或国籍）身份的纳，即一方面要求具有本国居民（或国籍）身份的纳税人就其位于居住国境内和境外的全部财产价值履行纳税义务，另一税人就其位于居住国境内和境外的全部财产价值履行纳税义务，另一方面对非本国居民（或国

10、民）的纳税人在境内拥有的那部分财产价值，方面对非本国居民（或国民）的纳税人在境内拥有的那部分财产价值，也要行使属地课税权征税。也要行使属地课税权征税。 （三）在跨国所得和跨国财产价值上产生的国际税收分配关系（三）在跨国所得和跨国财产价值上产生的国际税收分配关系 在纳税人所得和财产国际化现象普遍存在的经济条件下，各国所在纳税人所得和财产国际化现象普遍存在的经济条件下，各国所得税和一般财产税上同时主张的属人课税原则与属地课税原则的内在得税和一般财产税上同时主张的属人课税原则与属地课税原则的内在矛盾性，决定了在纳税人的跨国所得和跨国财产价值上，纳税人的居矛盾性，决定了在纳税人的跨国所得和跨国财产价值

11、上，纳税人的居住国（或国籍国）主张的属人性质的征税权与跨国所得的来源地国和住国（或国籍国）主张的属人性质的征税权与跨国所得的来源地国和跨国财产价值的所在地国主张的属地性质的课税权之间的兢合或冲突，跨国财产价值的所在地国主张的属地性质的课税权之间的兢合或冲突，造成了所谓的国际重复征税现象。造成了所谓的国际重复征税现象。 跨国所得跨国所得的概念涵义；的概念涵义；所得的来源地与所得的受益人的居住地不在所得的来源地与所得的受益人的居住地不在同一国境内的所得同一国境内的所得，即在一国的居民取得的来源于其居住国境外的，即在一国的居民取得的来源于其居住国境外的（其他国家境内）所得。（其他国家境内）所得。 跨

12、国财产价值跨国财产价值的涵义；财产或财产价值的所在地与财产所有人的居的涵义；财产或财产价值的所在地与财产所有人的居住国不是同一国国家的财产价值，即一国的居民所拥有的存在于该居住国不是同一国国家的财产价值，即一国的居民所拥有的存在于该居住国境外（位于其他国家境内）的那部分财产价值。住国境外（位于其他国家境内）的那部分财产价值。 由于纳税人就跨国征税对象所能承受的税收负担终究有一定的限度由于纳税人就跨国征税对象所能承受的税收负担终究有一定的限度 ，有关国家相互之间必须考虑采取适当措施，协调彼此间和纳税人在跨有关国家相互之间必须考虑采取适当措施，协调彼此间和纳税人在跨国征税对象上的经济利益分配关系，

13、尽可能消除上述国际重复征税现国征税对象上的经济利益分配关系，尽可能消除上述国际重复征税现象。象。在跨国所得和跨国财产价值这两类跨国征税对象上在跨国所得和跨国财产价值这两类跨国征税对象上，客观产生了，客观产生了一种由一种由有关国家相互之间的财权利益分配关系有关国家相互之间的财权利益分配关系和和它们与处于各自税收它们与处于各自税收管辖权下的纳税人之间的税收征纳关系管辖权下的纳税人之间的税收征纳关系融合而成的融合而成的国际税收分配关系。国际税收分配关系。 二、国际税法的概念和国际税收法律关系的特征二、国际税法的概念和国际税收法律关系的特征（一）国际税法的概念（一）国际税法的概念 适用于调整适用于调整

14、在跨国征税对象在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上存在（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的的国际税收分配关系国际税收分配关系的各种法律规范的总称，是一个的各种法律规范的总称，是一个由有关的国内法由有关的国内法规范和国际法规范共同组成的综合性的法律体系规范和国际法规范共同组成的综合性的法律体系。 （二）国际税法的渊源（二）国际税法的渊源 1. 国际税法的国内法渊源国际税法的国内法渊源: 各国政府单方面制定各国政府单方面制定的可适用于对纳税的可适用于对纳税人跨国所得和跨国财产价值征税的人跨国所得和跨国财产价值征税的所得税法所得税法、一般财产税法一般财产税法，以，以及在普通法系国家的法院作出

15、的及在普通法系国家的法院作出的税务案件判例税务案件判例。 国际税法的国际税法的国内法渊源在调整国际税收关系中的功能作用国内法渊源在调整国际税收关系中的功能作用：确立征：确立征税国对跨国征税对象的税收管辖权、确定征税的范围和程度，规税国对跨国征税对象的税收管辖权、确定征税的范围和程度，规定征税的方式和程序。定征税的方式和程序。 2.国际税法的国际法渊源：各国相互间为协调彼此对跨国征税对象国际税法的国际法渊源：各国相互间为协调彼此对跨国征税对象的课税关系而确定的的课税关系而确定的双边或多边性的国际税收条约、协定双边或多边性的国际税收条约、协定(tax treaties or tax convent

16、ions，tax agreements以及各国在国际以及各国在国际税收实践中普遍遵循的税收实践中普遍遵循的国际税收习惯国际税收习惯（international tax customs）。）。 国际税法的国际税法的国际法渊源的功能作用国际法渊源的功能作用：协调在各种跨国所得或跨国财产：协调在各种跨国所得或跨国财产价值上缔约国的税收管辖权之间的冲突，避免国际重复征税，确立国价值上缔约国的税收管辖权之间的冲突，避免国际重复征税，确立国际税务行政协助关系。际税务行政协助关系。 两部分渊源之间的关系两部分渊源之间的关系：彼此配合、互相补充，共同作用实现对国际：彼此配合、互相补充，共同作用实现对国际税收关

17、系的法律调整。税收关系的法律调整。（三）国际税收法律关系的特征（与纯粹的国内税收法律关系相比较）（三）国际税收法律关系的特征（与纯粹的国内税收法律关系相比较） 1.主体上的特征。主体上的特征。 （1）征税主体：）征税主体： 国际税收关系中国际税收关系中至少有两个以上的征税主体（征税至少有两个以上的征税主体（征税国）存在国）存在，两个征税主体即享有征税的权利，同时也负有相应的义务。，两个征税主体即享有征税的权利，同时也负有相应的义务。两个征税主体在国际税收关系中通常所处的地位；征税国在国际税收两个征税主体在国际税收关系中通常所处的地位；征税国在国际税收关系中所处的关系中所处的居住国居住国或或来源

18、地国来源地国地位地位具有相对性和双重性具有相对性和双重性。 （2）纳税主体：纳税人就同一笔跨国征税对象对两个以上的国家负有）纳税主体：纳税人就同一笔跨国征税对象对两个以上的国家负有纳税义务，亦称为跨国纳税人（纳税义务，亦称为跨国纳税人（transnational tax payer）。跨国纳）。跨国纳税人法律地位认定的关键，在于是否税人法律地位认定的关键，在于是否就同一笔跨国征税对象对两个以就同一笔跨国征税对象对两个以上的征税主体负有彼此重叠或重复的纳税义务上的征税主体负有彼此重叠或重复的纳税义务，纳税人的国籍如何并，纳税人的国籍如何并不是认定的标志。不是认定的标志。 2. 客体（跨国征税对象

19、）的特征：在跨国所得和跨国财产价值上存在着客体（跨国征税对象）的特征：在跨国所得和跨国财产价值上存在着两个以上的国家的征税权，两个以上的国家的征税权，牵涉到两个以上的国家和跨国纳税人三方牵涉到两个以上的国家和跨国纳税人三方主体的经济利益主体的经济利益，存在着如何，存在着如何公平合理地协调分配各方主体的利益份公平合理地协调分配各方主体的利益份额的关系问题额的关系问题。 3. 内容上的特征：国际税收关系中主体相互之间的权利义务关系并非仅内容上的特征：国际税收关系中主体相互之间的权利义务关系并非仅具有强制无偿的特点，具有强制无偿的特点，还有对等互惠的内容还有对等互惠的内容；两个征税主体之间的权；两个

20、征税主体之间的权利义务关系与它们各自与跨国纳税人之间的权利义务关系有着利义务关系与它们各自与跨国纳税人之间的权利义务关系有着密切关密切关联性联性.国际税收分配关系示意图国际税收分配关系示意图居住国来源地国跨国纳税人跨国所得或跨国财产价值税收征纳关系税收征纳关系 征税国之间税收分配关系（四）关于国际税法概念的认识分歧（四）关于国际税法概念的认识分歧1. 狭义的国际税法概念狭义的国际税法概念 将国际税收关系理解为仅只是两个以上的国家之间的将国际税收关系理解为仅只是两个以上的国家之间的税收权益分配关系，认为国际税法的任务只是协调解税收权益分配关系，认为国际税法的任务只是协调解决国家的税收管辖权之间的

21、冲突，因而主张国际税法决国家的税收管辖权之间的冲突，因而主张国际税法规范是由约束规范主权国家的征税行为的国际公法规规范是由约束规范主权国家的征税行为的国际公法规范组成，其渊源仅表现为国际税收条约和国际税收习范组成，其渊源仅表现为国际税收条约和国际税收习惯，规范的性质主要是冲突法性质规范。惯，规范的性质主要是冲突法性质规范。 代表人物：德国早期的李卜特（代表人物：德国早期的李卜特（G.Lipert）毕勒）毕勒（O.Buler）,晚近印度的罗伊晚近印度的罗伊.罗塔基（罗塔基（Roy Rohatgi）等人。等人。 2. 广义的国际税法概念广义的国际税法概念 广义的国际税法概念认为国际税收关系是国家之

22、间广义的国际税法概念认为国际税收关系是国家之间的税收权益分配协调关系和国家与其管辖下的纳税人之间的税收权益分配协调关系和国家与其管辖下的纳税人之间的税收征纳关系的融合体，国际税法的任务在于合理地分的税收征纳关系的融合体，国际税法的任务在于合理地分配协调这些不同的法律主体之间的权益关系，实现对跨国配协调这些不同的法律主体之间的权益关系，实现对跨国征税对象的公平课税，以保证和促进国际经济交往的正常征税对象的公平课税，以保证和促进国际经济交往的正常发展。因此，主张国际税法是一个由适用于跨国税收事实发展。因此，主张国际税法是一个由适用于跨国税收事实的冲突法规范和实体法规范组成的综合的法律体系，即包的冲

23、突法规范和实体法规范组成的综合的法律体系，即包括协调国家之间税收管辖权之间的冲突和权益分配关系的括协调国家之间税收管辖权之间的冲突和权益分配关系的国际公法性质的冲突法规范，也包括各国制定的适用于对国际公法性质的冲突法规范，也包括各国制定的适用于对跨国征税对象课税的国内有关冲突法规范和实体法规范。跨国征税对象课税的国内有关冲突法规范和实体法规范。 广义的国际税法概念又可分为两种：广义的国际税法概念又可分为两种： （1）认为国际税收关系仅涉及所得税和一般财产税，不包括关税、）认为国际税收关系仅涉及所得税和一般财产税，不包括关税、增值税、消费税等这类流转税的税收分配关系。代表人物有美国的增值税、消费

24、税等这类流转税的税收分配关系。代表人物有美国的P.McDaniel, Michael J.McIntyre, 国内有葛惟熹、高尔森教授等国内有葛惟熹、高尔森教授等人人。 （2）主张国际税收关系不仅包括所得税和一般财产税，还包括关税、）主张国际税收关系不仅包括所得税和一般财产税，还包括关税、增值税等流转税方面存在的国际协调关系。代表人物有美国的多恩增值税等流转税方面存在的国际协调关系。代表人物有美国的多恩伯格（伯格（Dornberg），比利时的洛克），比利时的洛克.希内肯斯希内肯斯(Luc Hinnekens); 国内有刘剑文教授等人。国内有刘剑文教授等人。 三、国际税法的宗旨和原则三、国际税法

25、的宗旨和原则 （一）国际税法的宗旨（一）国际税法的宗旨 国际税法的宗旨：实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关国际税法的宗旨：实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进国际经济交往的正常发展。系，促进国际经济交往的正常发展。 实现在跨国征税对象上的公平合理的税收权益分配关系的内涵有实现在跨国征税对象上的公平合理的税收权益分配关系的内涵有两个方面：其一是对跨国纳税人征税的公平合理，其二是有关国家两个方面：其一是对跨国纳税人征税的公平合理，其二是有关国家相互之间在跨国征税对象上的权益分配的公平合理。相互之间在跨国征税对象上的权益分配的公平合理。 （二）国际税法的基本原则（二）国际税法的基本

26、原则1. 税收管辖权独立自主原则：税收管辖权独立自主原则：2. 避免国际重复征税原则：避免国际重复征税原则：3. 消除对外国人的税收歧视原则消除对外国人的税收歧视原则4. 防止国际逃税与避税原则。防止国际逃税与避税原则。四、国际税法与国际税法学四、国际税法与国际税法学（一）国际税法与国际税法学（一）国际税法与国际税法学 国际税法作为一个综合性的法律体国际税法作为一个综合性的法律体系，是人们对可适用于调整跨国征税对象课税关系的那些税收系，是人们对可适用于调整跨国征税对象课税关系的那些税收法律规范的统称，是人们在理论上的一种概括，现实生活中并法律规范的统称，是人们在理论上的一种概括，现实生活中并不存在着一部国际税法。国际税法学是伴