中级财务会计第五章金融资产

1、第五章第五章 金融资产金融资产金融资产概述金融资产概述1 交易性金融资产交易性金融资产2 持有至到期投资持有至到期投资3 可供出售的金融资产可供出售的金融资产4金融资产减值金融资产减值5v金融工具系列准则 -金融工具确认和计量（CAS22） -金融资产转移 （CAS23） -套期保值 （CAS24） -金融工具列报 （CAS37）v适用于所有企业第一节第一节 金融资产概述金融资产概述v一、相关概念一、相关概念v 金融工具金融工具v 金融资产金融资产v 金融负债金融负债v 权益工具权益工具v 衍生工具（次要）衍生工具（次要）金融工具金融工具： 是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单是指形成一个

2、企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的位的金融负债或权益工具的合同合同。 甲公司：甲公司： 乙公司：乙公司： 发行公司债券发行公司债券 债券投资债券投资 （金融负债金融负债） （金融资产金融资产） 发行公司普通股发行公司普通股 股权投资股权投资 （权益工具权益工具） （金融资产金融资产）企业用于投资、融资、风企业用于投资、融资、风险管理的工具等险管理的工具等金融工具的分类金融工具的分类金融工具金融工具基本金融工具基本金融工具衍生衍生(金融金融)工具工具现金、现金、存放于金融机构的款项、存放于金融机构的款项、债券、普通股、债券、普通股、代表在未来期间收取或支代表在未来期间收取或支付

3、金融资产的合同权利或付金融资产的合同权利或义务等（应收账款、应付义务等（应收账款、应付账款、其他应收款、其他账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客入保证金、客户贷款、客户存款等户存款等) ) 金融期货金融期货金融期权金融期权金融互换金融互换金融远期金融远期净额结算的商品期净额结算的商品期货等货等一切能证明债权、权益、债务关一切能证明债权、权益、债务关系的具有一定格式的合法书面文系的具有一定格式的合法书面文件件在基础金融工具的基础上在基础金融工具的基础上派生出的金融工具，以基派生出的金融工具，以基础金融工具为交易对象础金融工具为交易对象价值衍生价

4、值衍生/ /净投资很少或零净投资很少或零/ /未来交割未来交割 衍生工具：衍生工具：为获益为获益 衍生工具衍生工具 套期保值工具：套期保值工具：为对冲风险为对冲风险 （对冲风险（对冲风险80%-125%为有效套期）为有效套期） 20082008年年7 7月月2222日，郑州螺纹现货价格为日，郑州螺纹现货价格为54805480元，元，期货价格为期货价格为56005600元。由于担心下游需求减少元。由于担心下游需求减少而导致价格下跌，某经销商欲在期货市场上而导致价格下跌，某经销商欲在期货市场上卖出保值来为其卖出保值来为其50005000吨钢材保值，于是在期吨钢材保值，于是在期货市场卖出期货主力合约

5、货市场卖出期货主力合约10001000手手(1(1手手5 5吨吨) )。此后螺纹价格果然下跌，到此后螺纹价格果然下跌，到8 8月月6 6日为日为53205320元。元。期货价格下跌致期货价格下跌致54005400元元/ /吨。此时钢材经销商吨。此时钢材经销商的的50005000吨螺纹在市场上被买家买走，经销商吨螺纹在市场上被买家买走，经销商于是在期货市场上买入于是在期货市场上买入10001000手合约平仓，完手合约平仓，完成套期保值。成套期保值。 【例】净额结算的商品期货【例】净额结算的商品期货v金融期货金融期货: :金融期货就是标准化的远期金融期货就是标准化的远期合约，而期货的交割时间是交易

6、所规的，合约，而期货的交割时间是交易所规的，期货的金额是以交易所规定的单位成交期货的金额是以交易所规定的单位成交的。的。v金融远期金融远期: :金融远期合约就是现在和交金融远期合约就是现在和交易对手约定在将来某个时间以一定的价易对手约定在将来某个时间以一定的价格购买另一个资产。远期合约的交割时格购买另一个资产。远期合约的交割时间、交易的金额是双方约定的。间、交易的金额是双方约定的。v金融期权：金融期权：是赋予其购买者在规定期限是赋予其购买者在规定期限内按双方约定的价格购买或出售一定数内按双方约定的价格购买或出售一定数量某种金融资产的权利的合约。量某种金融资产的权利的合约。v金融互换：金融互换：

7、主要是主要是货币互换货币互换又称又称“货币货币掉期掉期”，是指交易双方约定在未来的一，是指交易双方约定在未来的一定期限内，按约定的本金额和定期限内，按约定的本金额和利率利率，相，相互交换不同的货币。见下例：互交换不同的货币。见下例： 例2 中国人民银行商业银行:货币互换 中国人民银行中国人民银行国内十家商业银行国内十家商业银行 05年年11月月25日日, 人行人行以以1美元美元=8.0810元人元人民币民币,出售美元出售美元60亿亿,并承诺在并承诺在1年后以年后以1美美元元=7.85元人民币回购元人民币回购该批美元该批美元.二、金融资产二、金融资产v（一）金融资产分类（一）金融资产分类v1、以

8、公允价值计量且其变动计入当期、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产损益的金融资产(简称：交易性金融资简称：交易性金融资产产)v2、持有至到期投资、持有至到期投资v3、贷款和应收款项、贷款和应收款项v4、可供出售的金融资产、可供出售的金融资产（二）金融资产重分类的规定 v持有至到期投资持有至到期投资重分类为可供出售金融资产重分类为可供出售金融资产-企业企业“违背承诺违背承诺”出售或重分类出售或重分类持有至到期投资持有至到期投资金金 额相对出售或重分类前的总额较大的，额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分剩余部分 应划分为的可供出售类应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计，且随后两

9、个完整的会计 年度内不能将任何金融资产划分为此类。年度内不能将任何金融资产划分为此类。 v可供出售金融资产重分类为可供出售金融资产重分类为持有至到期投资持有至到期投资-企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为 持有至到期投资的要求（管理层要做出承诺）持有至到期投资的要求（管理层要做出承诺）-可供出售金融资产的可供出售金融资产的公允价值公允价值不再能够可靠计量不再能够可靠计量-持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会 计年度计年度（三）金融资产的计量与核算（三）金融资产的计量与核算初始计量初始计量后续计量后续计量

10、公允价值变动形公允价值变动形成的利得和损失成的利得和损失减值时产减值时产生的损失生的损失交易性金交易性金融资产融资产公允价值公允价值（交易费用借记（交易费用借记“投资收益投资收益”）公允价值公允价值计入计入当期损益当期损益无须减值无须减值持有至到持有至到期投资期投资公允价值公允价值交易费交易费用用摊余成本摊余成本无无计入当期计入当期损益损益贷款和应贷款和应收款项收款项公允价值公允价值交易费交易费用用摊余成本摊余成本可供出售可供出售金融资产金融资产公允价值公允价值交易费交易费用用公允价值公允价值计入计入资本公积资本公积（减值损失和汇（减值损失和汇兑损益除外）兑损益除外）第二节第二节 交易性金融资

11、产交易性金融资产v交易性金融资产的概念交易性金融资产的概念v交易性金融资产的核算交易性金融资产的核算交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。的金融资产。 主要是企业为赚取差价为目的从二级主要是企业为赚取差价为目的从二级市场购入的各种有价证券，包括股票、债券、基金市场购入的各种有价证券，包括股票、债券、基金等。等。作为交易性金融资产应当符合以下条件之一：作为交易性金融资产应当符合以下条件之一： A、持有目的：近期内出售；、持有目的：近期内出售； B、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一 种，且有

12、客观证据表明企业近期采用短期获利方式种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；对该组合进行管理； C、属于衍生金融工具（、属于衍生金融工具（即为获益即为获益） 一、交易性金融资产的概念一、交易性金融资产的概念二、交易性金融资产的核算二、交易性金融资产的核算1.1.交易性金融资产取得的核算交易性金融资产取得的核算（即初始计量）（即初始计量）v企业取得交易性金融资产时，企业取得交易性金融资产时， 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本（其成本（其公允价值公允价值） 投资收益（投资收益（发生的交易费用发生的交易费用） 应收股利应收股利(应收利息应收利息) ) 贷：银行存款等（实

13、际支付的金额）贷：银行存款等（实际支付的金额） v注意：注意：如果所支付价款中包含了已宣告但尚未发放如果所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应借记应借记“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”账户。账户。 2. 2. 交易性金融资产现金股利和利息的核算交易性金融资产现金股利和利息的核算（1）持有期间收到取得时计入债权的股利）持有期间收到取得时计入债权的股利 或利息时，或利息时， 借：银行存款借：银行存款 贷：应收股利或应收利息贷：应收股利或应收利息 2. 2. 交易性金融资产现金股利和利息的核算交易性金融

14、资产现金股利和利息的核算v（2）交易性金融资产持有期间被投资单位）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当计入投资收益，算的利息，应当计入投资收益， 借：应收股利或应收利息借：应收股利或应收利息 贷：投资收益贷：投资收益3. 3. 交易性金融资产的期末计量（交易性金融资产的期末计量（即后续计量即后续计量）v资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损计

15、量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。益。v公允价值高于其账面价值的差额，公允价值高于其账面价值的差额， 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益v公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录 4. 4.交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置v出售交易性金融资产时，出售交易性金融资产时， 借：银行存款（实际收到的金额）借：银行存款（实际收到的金额） 贷：交易性金融资产（该金融资产的账面价值）贷：交易性金融资产（该金融资产的账面价值） v按其差额贷记或借记按其差额贷记或借记“投资收

16、益投资收益”账户。账户。v同时，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，将原计入该金融资产的公允价值变动转出， 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资收益贷：投资收益 （ 或作相反分录）或作相反分录） 目的是将未实现收益转为已实现收益目的是将未实现收益转为已实现收益 例题例题1：2007年年4月月5日康熙公司以日康熙公司以5元元/股购入上市公司顺治公司的股票股购入上市公司顺治公司的股票1000股，相关交易费用为股，相关交易费用为300元，元，准备随时出售，被划分为交易性金准备随时出售，被划分为交易性金融资产。融资产。2007年年6月月30日，顺治公日，顺治公司股票市场价格为司股

17、票市场价格为6元元/股。股。2007年年12月月31日，市场价日，市场价2元元/股。股。2008年年1月月28日以日以3元元/股售出。股售出。2007/4/52007/4/5借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 50005000 投资收益投资收益 300300 贷：银行存款贷：银行存款 530053002007/6/302007/6/30借：交易性金融资产借：交易性金融资产 公允价值变动公允价值变动 10001000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 100010002007/12/312007/12/31借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 40004000 贷：交易性金

18、融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 400040002008/1/282008/1/28借：银行存款借：银行存款 30003000 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 30003000 投资收益投资收益 20002000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 50005000 公允价值变动损益公允价值变动损益 30003000 例题例题2 2： 20207 7年年1 1月月1 1日，日，ABCABC企业从二级市场支付价款企业从二级市场支付价款1 1 020 000020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息元（含已到付息期但尚未领取的利息20 0002

19、0 000元）购元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用入某公司发行的债券，另发生交易费用20 00020 000元。该债券面元。该债券面值值1 000 0001 000 000元，剩余期限为元，剩余期限为2 2年，票面年利率为年，票面年利率为4%4%，每半年，每半年付息一次，付息一次，ABCABC企业将其划分为企业将其划分为交易性金融资产交易性金融资产。ABCABC企业的其他资料如下：企业的其他资料如下：（1 1）20207.1.57.1.5，收到该债券，收到该债券20206 6年下半年利息年下半年利息2000020000元；元；（2 2）20207.6.307.6.30，该债券公允价值，该

20、债券公允价值11500001150000元（不含利息）；元（不含利息）；（3 3）20207.7.57.7.5，收到该债券半年利息；，收到该债券半年利息；（4 4）20207.12.317.12.31，该债券公允价值，该债券公允价值11000001100000元（不含利息）；元（不含利息）；（5 5）20208.1.58.1.5，收到该债券，收到该债券20207 7年下半年利息；年下半年利息；（6 6）20208.3.318.3.31，ABCABC企业将该债券出售，取得价款企业将该债券出售，取得价款1l800001l80000元（含元（含1 1季度利息季度利息l0000l0000元）。元）。

21、（1 1）20207 7年年1 1月月1 1日，购入债券：日，购入债券：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 0001 000 000应收利息应收利息 20 00020 000投资收益投资收益 20 00020 000贷：银行存款贷：银行存款1 040 0001 040 000（2 2）20207 7年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券20206 6年下半年利息：年下半年利息：借：银行存款借：银行存款20 00020 000贷：应收利息贷：应收利息20 00020 000（3 3）20207 7年年6 6月月3030日，确认债券公允价值变动和投资收益：日，确认债

22、券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动150 000150 000贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益150 000150 000借：应收利息借：应收利息20 00020 000贷：投资收益贷：投资收益20 00020 000 （4 4）20207 7年年7 7月月5 5日，收到该债券半年利息：日，收到该债券半年利息：借：银行存款借：银行存款20 00020 000贷：应收利息贷：应收利息20 00020 000 （5 5）20207 7年年1212月月3131日，确认债券公允价值变动和投资收益：日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价

23、值变动损益借：公允价值变动损益50 00050 000贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动50 00050 000借：应收利息借：应收利息20 00020 000贷：投资收益贷：投资收益20 00020 000（6 6）20208 8年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券20207 7年下半年利息：年下半年利息：借：银行存款借：银行存款20 00020 000贷：应收利息贷：应收利息20 00020 000（7 7）20208 8年年3 3月月3131日，将该债券予以出售：日，将该债券予以出售：借：应收利息借：应收利息10 00010 000贷：投资收益贷：投

24、资收益10 00010 000借：银行存款借：银行存款1 170 0001 170 000公允价值变动损益公允价值变动损益100 000100 000贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本1 000 0001 000 000公允价值变动公允价值变动100 000100 000投资收益投资收益170 000170 000借：银行存款借：银行存款10 00010 000贷：应收利息贷：应收利息10 000 10 000 第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资v持有至到期投资的概述持有至到期投资的概述v持有至到期投资的会计核算持有至到期投资的会计核算一、持有至到期投资的概念、特征一、持有至

25、到期投资的概念、特征 1、概念：、概念：v持有至到期投资，是指到期日固定、回收金持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有到期的非衍生金融资产。持有到期的非衍生金融资产。v通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。可以划分为持有至到期投资。 2、特征：、特征：v到期日固定到期日固定v回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定v有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期v有能力持有至到期有能

26、力持有至到期二、持有至到期投资的会计核算二、持有至到期投资的会计核算1.账户设置账户设置v设置设置“持有至到期投资持有至到期投资”账户，其为资产类账户。账户，其为资产类账户。核算企业持有至到期的投资价值。核算企业持有至到期的投资价值。持有至到期投资持有至到期投资取得时的面值、取得时的面值、支付金额高于面值的差额，支付金额高于面值的差额，到期一次还本付息的利息、到期一次还本付息的利息、贷方差额的摊销。贷方差额的摊销。支付金额低于面值的差额、支付金额低于面值的差额、借方差额的摊销、借方差额的摊销、出售时的账面余额出售时的账面余额企业持有至到期投资的摊企业持有至到期投资的摊余成本余成本2.会计处理会

27、计处理v（1）企业取得持有至到期投资（初始计量）：）企业取得持有至到期投资（初始计量）： 借：借： 持有至到期投资持有至到期投资-成本（面值）成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资持有至到期投资-利息调整（也可以在贷方）利息调整（也可以在贷方） 贷：银行存款等贷：银行存款等（2）后续计量）后续计量v应当采用应当采用实际利率法（实际利率法（内含报酬率内含报酬率 ），按摊），按摊余成本计量余成本计量 v实际利率实际利率（内含报酬率内含报酬率 ），是指将金融资产，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期或金融负债在预期存

28、续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融负债当前账面价值所使用的利率。 金融资产摊余成本金融资产摊余成本 = 初始确认金额初始确认金额 扣除：扣除：已偿还本金已偿还本金 加上或扣除：加上或扣除：采用采用实际利率法实际利率法将该初始确认将该初始确认 金额与到期日金额间的差额金额与到期日金额间的差额 进行摊销形成的累计摊销额进行摊销形成的累计摊销额 扣除：扣除：已发生的减值损失已发生的减值损失资产负债表日，计提债券利息：资产负债表日，计提债券利息：持有至到期投资为持有至到期投资为分期付息，到期还本分期付息

29、，到期还本债券投资：债券投资：借：借：应收利息应收利息（债券面值（债券面值票面利率）票面利率）贷：投资收益贷：投资收益 （持有至到期投资（持有至到期投资期初期初摊余成本摊余成本实际利率实际利率）持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 （差额，或借记）（差额，或借记）内含报酬率内含报酬率 持有至到期投资为持有至到期投资为到期一次还本付息到期一次还本付息债券投资债券投资借：借：持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 （债券面值（债券面值票面利率）票面利率）贷：投资收益贷：投资收益 （持有至到期投资（持有至到期投资期初期初摊余成本摊余成本实际利率实际利率） 持有至到期投资持有至到期投资利

30、息调整利息调整 （差额，或借记）（差额，或借记）内含报酬率内含报酬率 （3）处置持有至到期投资：）处置持有至到期投资：借：银行存款（实际收到的价款）借：银行存款（实际收到的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本（账面余额）成本（账面余额）利息调整（账面余额）利息调整（账面余额） （或借记）（或借记）应计利息（账面余额）应计利息（账面余额）投资收益（差额，投资收益（差额，或借记）或借记） 例题：例题：07年年1月月3日购入日购入07年年1月月1日发行日发行的三年期债券，作为持有至到期投资，的三年期债券，作

31、为持有至到期投资，面值面值100，票面利率，票面利率10%，买价，买价105，手，手续费续费1，每年付息一次，到期还本。，每年付息一次，到期还本。（1）初始计量：应当按照公允价值计量，）初始计量：应当按照公允价值计量，相关交易费用应当计入初始确认金额。相关交易费用应当计入初始确认金额。 借：持有至到期投资借：持有至到期投资本金本金 100 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 6 贷：银行存款贷：银行存款 106（2）后续计量：应当采用）后续计量：应当采用实际利率实际利率法，按摊余成本法，按摊余成本计量计量 实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期实际利率，是指将金融资产或金融负债在预

32、期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。利率。 实际利率计算如下：实际利率计算如下： 10/(1+r) +10 /（1+r）2+10/（1+r）3 +100/（1+r）3=106v 采用插值法，确定采用插值法，确定:r7.7%内含报酬率内含报酬率 年份年份年初摊年初摊余成本余成本a a利息利息收益收益b=ab=a* *r r应收应收利息利息 c c摊销摊销额额b-cb-c年末摊年末摊余成本余成本d=a+b-cd=a+b-c200720071061068

33、.168.1610101.841.84104.16104.1620082008104.16104.168.028.0210101.981.98102.18102.1820092009102.18102.18* *7.827.821010* *2.182.18100100*倒挤计算倒挤计算2.18=6-1.84-1.98 7.82=10-2.18v2007.12.312007.12.31 借：应收利息（借：应收利息（债券面值债券面值票面利率票面利率）1010 贷：投资收益（贷：投资收益（期初期初摊余成本摊余成本实际利率实际利率） 8.16 8.16 持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资（利息

34、调整） 1.841.84v2008.12.312008.12.31 借：应收利息（借：应收利息（债券面值债券面值票面利率票面利率）1010 贷：投资收益（贷：投资收益（期初期初摊余成本摊余成本实际利率实际利率） 8.028.02 持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资（利息调整） 1.981.98v2009.12.312009.12.31 借：应收利息（借：应收利息（债券面值债券面值票面利率票面利率）1010 贷：投资收益（贷：投资收益（期初期初摊余成本摊余成本实际利率实际利率） 7.827.82 持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资（利息调整） 2.182.18内含报酬率内含报酬率 内

35、含报酬率内含报酬率 内含报酬率内含报酬率 第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产 一、可供出售金融资产概述一、可供出售金融资产概述 1 1、概念：是指初始确认时即被指定为可供、概念：是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。值计量且变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的会计核算二、可供出售金融资产的会计核算注意：买谁像谁注意：买谁像谁1.1.买股票的核算像交易性金融资产的核算买股票的核算像交易性金融资产

36、的核算（注意区别：（注意区别：A.A.交易费用的处理交易费用的处理B.B.公允价公允价值变动的处理）值变动的处理）2 .2 .买债券的核算像持有至到期投资买债券的核算像持有至到期投资（注注意区别：意区别：期末是否涉及期末是否涉及公允价值变动的处公允价值变动的处理理） 1 1、企业取得可供出售金融资产、企业取得可供出售金融资产 （1 1）如果是股权投资：）如果是股权投资：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本（公允价值交易费用）（公允价值交易费用） 应收股利应收股利( (已宣告但尚未发放的现金股利已宣告但尚未发放的现金股利) ) 贷贷:银行存款等银行存款等（2 2）如果是债券投资：）如

37、果是债券投资： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 成本成本（面值面值） 应计利息应计利息 利息调整利息调整（差额也可能在贷方）（差额也可能在贷方） 应收利息应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等贷：银行存款等分期付分期付息，到息，到期还本期还本到期一次还到期一次还本付息本付息 2 2、可供出售的金融资产持有收益的确认、可供出售的金融资产持有收益的确认（1）如果是股权投资：如果是股权投资： 借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益（2）如果是债券投资：如果是债券投资： 借：应收利息（或可供出售金融资产借：应收利息（或可供出售金融资产

38、应计利息）应计利息） 贷：投资收益贷：投资收益 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 （差额，也可借记）（差额，也可借记）3 3、可供出售的金融资产的期末计量、可供出售的金融资产的期末计量 资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：资产的价值： （1）如果是股权投资如果是股权投资 资产负债日公允价值高于账面余额资产负债日公允价值高于账面余额 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 资产负债日公允价值低于账面余额，反之即可。资产负债日公允价值低于账面余额，反之

39、即可。（2 2）如果是债券投资）如果是债券投资 期末公允价值高于摊余成本时期末公允价值高于摊余成本时借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积如果是低于则反之。如果是低于则反之。 需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用每期期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。 4 4、可供出售金融资产的处置、可供出售金融资产的处置（1 1）如果是股权投资）如果是股权投资 借：银行存款借：银行存款 资本公积其他资本公积（或在贷方）资本公积其他资本公积（或在贷方） 贷：可供出售金融资产成本贷：可供出售金

40、融资产成本 公允价值变动（或在借方）公允价值变动（或在借方） 投资收益（倒挤额，或借方）投资收益（倒挤额，或借方）（2 2）如果是债券投资）如果是债券投资 借：银行存款借：银行存款 资本公积其他资本公积（或在贷方）资本公积其他资本公积（或在贷方）贷：可供出售金融资产成本贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（或在借方）公允价值变动（或在借方）利息调整利息调整应计利息应计利息投资收益（倒挤额，或借方）投资收益（倒挤额，或借方） 例题例题1：2007年年4月月5日康熙公司以日康熙公司以5元元/股购入上市公司顺治公司的股票股购入上市公司顺治公司的股票1000股，相关交易费用为股，相关交易费用为300元

41、，元，准备随时出售，被划分为准备随时出售，被划分为可供出售可供出售金融资产。金融资产。2007年年6月月30日，顺治日，顺治公司股票市场价格为公司股票市场价格为6元元/股。股。2007年年12月月31日，市场价日，市场价2元元/股。股。2008年年1月月28日以日以3元元/股售出。股售出。2007/4/52007/4/5借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 53005300 贷：银行存款贷：银行存款 530053002007/6/302007/6/30借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 公允价值变动公允价值变动 700700 贷：资本公积其他资本公积贷：资本公积其他资本公积

42、7007002007/12/312007/12/31借：资本公积其他资本公积借：资本公积其他资本公积 40004000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 400040002008/1/282008/1/28借：银行存款借：银行存款 30003000 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 33003300 投资收益投资收益 23002300 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 53005300 资本公积其他资本公积资本公积其他资本公积 33003300 例题例题2 2： 20042004年初，甲公司购买了一项债年初，甲公司购买了一

43、项债券，剩余年限券，剩余年限5 5年，划分为年，划分为可供出售金融资产可供出售金融资产, ,公允价值为公允价值为9090万元万元, ,交易费用为交易费用为5 5万元，该债万元，该债券面值为券面值为100100万元，票面利率为万元，票面利率为4%4%，每年末付，每年末付息，到期还本。息，到期还本。20042004年末的公允价值为年末的公允价值为9090万万元，元，20052005年末的公允价值为年末的公允价值为9797万元，万元，20062006年年初售出此金融资产，售价为初售出此金融资产，售价为110110万元，假定无万元，假定无交易费用。交易费用。 （1 1）首先计算内含报酬率）首先计算内含

44、报酬率设内含利率为设内含利率为r,r,该利率应满足如下条件：该利率应满足如下条件：4/4/（1+r1+r）1 + 4/1 + 4/（1+r1+r）2 + 104/2 + 104/（1+r1+r）5 =955 =95采用插值法，计算得出采用插值法，计算得出r5.16%r5.16%。（2 2）20042004年初购入该债券时年初购入该债券时借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本100100贷：银行存款贷：银行存款 9595可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 5 5 年年份份年初年初摊余摊余成本成本a a利息利息收益收益b=ab=a* *r r应收应收利息利息 c c摊销摊销

45、额额b-cb-c年末摊年末摊余成本余成本d=a+b-d=a+b-c c本期本期公允价公允价值变动值变动额额上年上年的的期末期末累计公累计公允价值允价值变动额变动额 年年末末公公允允价价值值 2004200495 95 4.9 4.9 4 4 0.90.995.995.9-5.9-5.9 90 2005200595.9 95.9 4.95 4.95 4 40.950.95 96.8596.856.050.15 97 （4 4）20042004年末计提利息收益时年末计提利息收益时借：应收利息借：应收利息4 4可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整0.90.9贷：投资收益贷：投资收益4.9

46、4.9收到利息时：收到利息时：借：银行存款借：银行存款4 4贷：应收利息贷：应收利息 4 4（5 5）20042004年末公允价值变动时年末公允价值变动时借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积5.95.9贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动5.95.9（6 6）20052005年末计提利息收益时年末计提利息收益时借：应收利息借：应收利息4 4可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整0.950.95贷：投资收益贷：投资收益4.954.95收到利息时：收到利息时：借：银行存款借：银行存款4 4贷：应收利息贷：应收利息 4 4（7 7）20052005年

47、末公允价值变动时年末公允价值变动时借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动6.056.05贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积6.056.05（8 8）20062006年初出售金融资产时年初出售金融资产时借：银行存款借：银行存款110110 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整3.153.15（5 50.90.90.950.95）贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本100100公允价值变动公允价值变动0.150.15（=6.05-5.9=6.05-5.9）投资收益投资收益1313同时将持有期间的暂时公允价值变动转入投资收益同时将持有期

48、间的暂时公允价值变动转入投资收益借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积0.150.15贷：投资收益贷：投资收益0.150.15 第五节金融资产的减值第五节金融资产的减值v企业应当在资产负债表日对企业应当在资产负债表日对以公允价值以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计量且其变动计入当期损益的金融资产以外以外的金融资产的账面价值进行检查，的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。应当计提减值准备。 v(1)持有至到期投资持有至到期投资v(2)贷款和应收款项贷款和应收款项v(3)可供出售的金融资产可供出售

49、的金融资产一、金融资产发生减值的证据、金融资产发生减值的证据 vCAS22 CAS22 第第4141条条v（一）发行方或债务人发生严重财务困难；（一）发行方或债务人发生严重财务困难； v（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； v（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；务人作出让步； v（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； v（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产

50、无法在活跃市场继续交（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；易； v（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的

51、价格明显下降、所处行业不景气等；所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等； v（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； v（八）（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； v（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失确认和计量二、金融资产减值损失确认和计量v（一）摊余成本计量的金融资产（一）摊余成本计量的金融资

52、产（持有至到期投资、贷款和应收款（持有至到期投资、贷款和应收款项）项）减值损失的确认和计量减值损失的确认和计量摊余成本计量的金融资产减值损失摊余成本计量的金融资产减值损失= =金融资产期末摊余成本金融资产期末摊余成本- -预计未来预计未来现金流量现值现金流量现值一般会计分录一般会计分录 计提时：计提时：借：资产减值损失借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备（或贷款损失准备或坏账准备（或贷款损失准备或坏账准备) 注意：注意： 对于存在大量性质类似且以摊余成本后对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业。续计量金融资产的企业。 1.对单项金额重大的金融资产对单项金额重大的金融资产，单独进行减值，单独进行减值测试。如有