第4章非货币性资产交换

1、.第四章第四章 非货币性资产交换非货币性资产交换 会计与财务管理系会计与财务管理系.教学内容：教学内容：（1 1）非货币性资产交换的认定）非货币性资产交换的认定（2 2）非货币性资产交换的确认和计量）非货币性资产交换的确认和计量.一、非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，

2、包括存货、非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。或不可确定的。.非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产既补价。少量的货币性资产既补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资非货币性资产交

3、换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于产交换金额的比例低于25%作为参考比例。作为参考比例。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于的，

4、视为非货币性资产交换；高于25%（含（含25%）的，的，视为货币性资产交换，适用企业会计准则第视为货币性资产交换，适用企业会计准则第14号号收入等相关准则的规定。收入等相关准则的规定。.二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项 （一）与所有者或所有者以外方面的非货币性（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让资产非互惠转让非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资产非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给有者或其他企业将非

5、货币性资产无代价地转让给企业。企业。本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。.（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用企业会计准则第，其

6、成本确定分别适用企业会计准则第20号号企业合并和企业会计准则第企业合并和企业会计准则第12号号债务重组；企业以发行股票形式取得的债务重组；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用企业会计准则第性资产，其成本确定适用企业会计准则第37号号金融工具列报。金融工具列报。 .一、确认和计量的原则一、确认和计量的原则 在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，

7、还是多项资产换入多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础。多项资产换入多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础。（一）公允价值（一）公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益出资产账面价值的差额计入当期损益.1该项交换具有商业实质；该项交换具有商业实质；2换入资产或换出资产的公允价值能够可靠换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。地计量。.（二）账面价值（二）账面价值不具有商业实质或交换

8、涉及资产的公允价值均不不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到支付的补价作为确定换入资产成本的调整因收到支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。素。其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加

9、上补价作为换入资产的成换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。本。.二、商业实质的判断二、商业实质的判断 非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产资产预计产生的未来现

10、金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。.（一）判定条件（一）判定条件企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：之一的，视为具有商业实质：1换入资产的未来现金流量在风险、时间和换入资产的未来现

11、金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。金额方面与换出资产显著不同。换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况：于以下几种情况：.（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。不同。例：某企业以一批存货换入一项设备，因存例：某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短时间内产生现金流量，货流动性强，能够在较短时间内产生现金流量，设备作为固定资产在较长的时间内为企业带来设备作为固定资产在较长的时间内为企业带来现

12、金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。实质。.（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。例：例：A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企

13、业是企业是租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），该公寓是给其单身职工居住），B企业的客户则都是企业的客户则都是单个租户，相比较而言，单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况。因此，两者现金流量流入的风的财务和信用状况。因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的未来现金

14、流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。交换具有商业实质。.（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。例：某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计例：某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每

15、年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。因而该两项资产的交换具有商业实质。 .2换入资产与换出资产的预计未来现金流量换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。公允价值相比是重大的。企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根

16、据第币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。计未来现金流量现值进行比较后判断。.（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。性资产交换不具有商业实质。.三、以公允价值计量的会计处理

17、三、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。税费，作为换入资产的成本。换入资产的入账价值换入资产的入账价值=换出资产的公允价值换出资产的公允价值+相关税费相关税费在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常会涉及损益的确

18、认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。过非货币性资产交换予以实现。.非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：同而有所区别：1换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第业会计准则第14号号收入按照公允价值确认销售收入按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，

19、也即换的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。表中作为营业利润的构成部分予以列示。2换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。营业外支出。3换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，

20、计入投资收益。投资收益。.换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。业税等，按照相关税收规定计算确定。.（一）不涉及补价的情况（一）不涉及补价的情况【例【例1】208年年9月，月，A公司以生产经营过程中使用公司以生产经营过程中使用的一台设备交换的一台设备交换B公司生产的一批打印机，换入的

21、打公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原。设备的账面原价为价为150万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允万元，公允价值为价值为90万元。打印机的账面价值为万元。打印机的账面价值为110万元，在交万元，在交换日不含增值税的市场价格为换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等万元，计税价格等于市场价格，其公允价值为于市场价格，其公允价值为90万元。万元。B公司换入公司换入A公公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备

22、。司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有元外，没有发生其他相关税费。假设发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生出增值税以外的其他税费。发生出增值税以外的其他税费。.A公司的账务处理如下：公司的账务处理如下：借：固定资产清理借：固定资产清理1050000累计折旧累计折旧450000贷：固定资产贷：固定资产15

23、00000借：固定资产清理借：固定资产清理15000贷：银行存款贷：银行存款15000借：固定资产借：固定资产900000应交税费应交税费进项税额进项税额153000营业外支出营业外支出165000贷：固定资产清理贷：固定资产清理1065000应交税费应交税费销项税额销项税额153000.B公司的账务处理如下：公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。税额，缴纳增值税。换出打印机的增值税销项税额为换出打印机的增值税销项税额为9000

24、0017%=153000（元）（元）借：固定资产借：固定资产900000应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）153000贷：主营业务收入贷：主营业务收入900000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）153000借：主营业务成本借：主营业务成本1100000贷：库存商品贷：库存商品1100000.【例【例2】209年年10月，对乙公司为了提高产月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换

25、日，甲公司持有的晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为长期股权投资账面余额为800万元，已计提长万元，已计提长期股权投资减值准备余额为期股权投资减值准备余额为60万元，在交换万元，在交换日的公允价值为日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的万元；丙公司专利技术的账面原价为账面原价为800万元，累计已摊销金额为万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为万元，已计提减值准备为30万元，在交换日万元，在交换日的公允价值为的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的

26、长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。关税费。.甲公司的账务处理如下：借：无形资产借：无形资产专利权专利权6000000长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备600000投资收益投资收益1400000贷：长期股权投资贷：长期股权投资8000000丙公司的账务处理如下：丙公司的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资6000000累计摊销累计摊销1600000无形资产减值准备无形资产减值准备300000营业外支出营业外支出100000贷：无形资产贷：无形资产专利

27、权专利权8000000.（二）涉及补价的情况（二）涉及补价的情况在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：1支付补价方：支付补价方：换入资产的入账价值换入资产的入账价值=换出资产的公允价值换出资产的公允价值+支付的补支付的补价价+相关税费相关税费换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。2收到补价方：收到补价方：换入资产的

28、入账价值换入资产的入账价值=换出资产的公允价值换出资产的公允价值-补价补价+相关相关税费税费换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。.例：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全例：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。资性房地产

29、定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提万元，已提折旧折旧80万元，未计提减值准备，在交换日的公允价万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为值为450万元，营业税额为万元，营业税额为22.5万元；乙公司持有的万元；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公司对万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为允价值为400万元，乙公司支付了万元，乙公司支付了50万元给甲公司。万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于

30、经营出租目的，乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。相关税费。.分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价补价50万元。万元。对甲公司而言：收到的补价对甲公司而言：收到的补价50万元换入资万元换入资产的公允价值产的公允价值450万元万元(换入股票投资公允价值换入股票投资公允价值

31、400万元收到的补价万元收到的补价50万元万元)11.1125，属于非货币性资产交换。，属于非货币性资产交换。对乙公司而言：支付的补价对乙公司而言：支付的补价50万元换入资万元换入资产的公允价值产的公允价值450万元万元11.1125，属于，属于非货币性资产交换。非货币性资产交换。.甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本借：其他业务成本3200000投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧800000贷：投资性房地产贷：投资性房地产4000000借：营业税金及附加借：营业税金及附加225000贷：应交税费贷：应交税费应交营业税应交营业税225000借：交易性金融资产借：交

32、易性金融资产4000000银行存款银行存款500000贷：其他业务收入贷：其他业务收入4500000.乙公司的账务处理如下：乙公司的账务处理如下：借：投资性房地产借：投资性房地产4500000贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产3000000银行存款银行存款500000投资收益投资收益1000000.二、以换出资产账面价值计量的会计处理二、以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值均不能可靠计量的，应当以

33、换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。价，均不确认损益。.【例【例4】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价原价450万元，已计提折旧万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制种产品必

34、须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。.分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价补价20万元。对丙公司而言，收到的补价万元。对丙公司而言，收到的补价20万元换出资产账面价值万元换出资产账面价值120万元万元=16.7%2

35、5%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。确定。.丙公司的账务处理如下：丙公司的账务处理如下：借：固定资产清理借：固定资产清理1200000累计折旧累计折旧3300000贷：固定资产贷：固定资产4500000借：长期股权投资借：长期股权投资1000000银行存款银行存款200000贷：固定资产清理贷：固定资产清理12

36、00000丁公司的账务处理如下：丁公司的账务处理如下：借：固定资产借：固定资产_专有设备专有设备1100000贷：长期股权投资贷：长期股权投资900000银行存款银行存款200000.三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换涉及多项资产的情况包括，企业非货币性资产交换涉及多项资产的情况包括，企业以一项非货币性资产交换另一企业的多项非货币性以一项非货币性资产交换另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换一项非货币性资产，或以多项非货

37、币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。入资产的成本。.涉及多项资产的非货币性资产交

38、换一般可以分为涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况：以下几种情况：1资产交换具有商业实质、且各项换出资产和资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总

39、额的比例，对换入资产总成换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。本进行分配，确定各项换入资产的成本。.2资产交换具有商业实质、且换入资产的公资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的入资产的公允价值占换入资产

40、公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。换入资产的成本。.3资产交换具有商业实质、换出资产的公允资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额资产的原账面价值占换入资产原账面价值总

41、额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。的成本。.4资产交换不具有商业实质、或换入资产和资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定，各项换入资产的的账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比

42、例，对按照换出换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。本进行分配，确定各项换入资产的成本。.实际上，上述第实际上，上述第1、2、3种情况，换入资产总种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量的，但各单项换入成本都是按照公允价值计量的，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第值能否可靠计量而分别情况处理；第4种情况种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总

43、成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。定。.（一）以公允价值计量的情况（一）以公允价值计量的情况【例】【例】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为税税率均为17%。209年年8月，为适应业务发展的需要，经月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设

44、备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1500万元，在交换日的万元，在交换日的累计折旧为累计折旧为300万元，公允价值为万元，公允价值为1000万元；设备的账面原万元；设备的账面原价为价为600万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为万元；库存商品的账面余额为300万元，不含增值税的市万元，不含增值税的市场价格为场价格为350万元，市场价格等于计税价格。乙公司办公楼的万元，市

45、场价格等于计税价格。乙公司办公楼的账面原价为账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为1000万元，万元，公允价值为公允价值为1100万元；小汽车的账面原价为万元；小汽车的账面原价为300万元，在交万元，在交换日的累计折旧为换日的累计折旧为190万元，公允价值为万元，公允价值为159.5万元；客运汽万元；客运汽车的账面原价为车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为180万元，万元，公允价值为公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元，其中补价万元，其中补价40.5万元，进、

46、销项税额差额万元，进、销项税额差额23.885万元。万元。.假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率营业税税率5%；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。税专用发票。分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算分析：本例

47、涉及收付货币性资产，应当计算收到的货收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例币性资产占换出资产公允价值总额的比例（等于支付（等于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：的比例），即：40.5万元（万元（1000+100+350）万元）万元=2.79%25%可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货币性资产交换。币性资产交换。.甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：（1）根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资）根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，

48、视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。税。换出库存商品的增值税销项税额：换出库存商品的增值税销项税额：35017%=59.5（万元）（万元）换出设备的增值税销项税额：换出设备的增值税销项税额：10017%=17（万元）（万元）换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额：（换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额：（159.5+150）17%=52.615（万元）（万元）换出厂房的营业税税额：换出厂房的营业税税额：10005%=50（万元）（万元）（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：）计算换入资产、换出资产公允价值总额：换出资产公允价

49、值总额换出资产公允价值总额=1000+100+350=1450（万元）（万元）换入资产公允价值总额换入资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）（万元）（3）计算换入资产总成本：）计算换入资产总成本：换入资产总成本换入资产总成本=换出资产公允价值换出资产公允价值-补价补价+相关税费相关税费=1450-40.5=1409.5（万元）（万元）.（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：允价值总额的比例：办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=11001409.

50、5=78%小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.51409.5=11.4%客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1501409.5=10.6%（5）计算确定换入各项资产的成本：）计算确定换入各项资产的成本：办公楼的成本：办公楼的成本：1409.578%=1099.41（万元）（万元）小汽车的成本：小汽车的成本：1409.511.4%=160.68（万元）（万元）客运汽车的成本：客运汽车的成本：1409.510.6%=149.41（万元）（万元）.（6）会计分录：借：固定资产清理借：固定资

51、产清理13200000累计折旧累计折旧7800000贷：固定资产贷：固定资产厂房厂房15000000设备设备6000000借：固定资产清理借：固定资产清理500000贷：应交税费贷：应交税费营业税营业税500000借：固定资产借：固定资产办公楼办公楼10994100小汽车小汽车1606800客运汽车客运汽车1494100应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）526150银行存款银行存款643850营业外支出营业外支出2700000贷：固定资产清理贷：固定资产清理13700000主营业务收入主营业务收入3500000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额

52、）765000.借：主营业务成本借：主营业务成本3000000贷：库存商品贷：库存商品3000000乙公司的账务处理如下：乙公司的账务处理如下：（1）根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，）根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。换入资产原材料的增值税进项税额：换入资产原材料的增值税进项税额：35017%=59.5（万元）（万元）换入设备的增值税进项税额：换入设备的增值税进项税额：10017%=17（万元）（万元）换入小汽车、客运汽车的增值税销项税额：（换入小汽车、客运汽车

53、的增值税销项税额：（159.5+150）17%=52.615（万元）（万元）换出办公楼的营业税税额：换出办公楼的营业税税额：11005%=55（万元）（万元）（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：）计算换入资产、换出资产公允价值总额：换入资产公允价值总额换入资产公允价值总额=1000+100+350=1450（万元）（万元）换出资产公允价值总额换出资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）（万元）（3）确定换入资产总成本：）确定换入资产总成本：换入资产总成本换入资产总成本=换出资产公允价值换出资产公允价值+支付的补价支付的补价=1409.5+40.5=1450（万

54、元）（万元）.（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：资产公允价值总额的比例：厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=10001450=69%设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1001450=6.9%原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=3501450=24.1%（5）计算确定换入各项资产的成本：）计算确定换入各项资产的成本：厂房的成本：厂房的成本：145069%=1000.5（万元）（万元）设

55、备的成本：设备的成本：14506.9%=100.5（万元）（万元）原材料的成本：原材料的成本：145024.1%=349.45（万元）（万元）.（6）会计分录：）会计分录：借：固定资产清理借：固定资产清理12300000累计折旧累计折旧13700000贷：固定资产贷：固定资产办公楼办公楼20000000小汽车小汽车3000000客运汽车客运汽车3000000借：固定资产清理借：固定资产清理550000贷：应交税费贷：应交税费营业税营业税550000借：固定资产借：固定资产厂房厂房10005000设备设备1000500原材料原材料3494500应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进

56、项税额）765000贷：固定资产清理贷：固定资产清理12850000银行存款银行存款643850营业外收入营业外收入1245000.（二）以账面价值计量的情况（二）以账面价值计量的情况【例】【例】209年年5月，甲公司因经营战略发生较大转月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为设备的账面原价为1200万元，已提折旧万元，已提折旧750万元；万元；专利技术账面原价为专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为万元，已摊销金额为270万万元。乙公司在