哈佛商业评论发表了罗伯特卡普兰的文章时间驱动的作业

1、2005年1月，哈佛商业评论发表了罗伯特.卡普兰的文章：时间驱动的作业成本法。卡普兰是哈府大学商学院的知名教授，是作业成本法的创始人，同时也是著名管理工具平衡记分卡的创始人之一。这样一位重量级的人物在这样一个重量级的媒体上发表一篇封面文章，却没有多大的反应。与以往哈佛商业评论上一篇文章往往带来一个焦点问题的系列热评讨论相比，作业成本法这个领域似乎还冷清了点。作业成本法最早在1995年介绍到中国，有很多的大学很多的研究人员以及企业人员在关注作业成本法，专业杂志有大量的介绍文章，评价、以及案例，此外，还有很多的专著，但是遗憾的说，作业成本法到今天为止在中国还仍然处于宣传阶段，这样判断的主要原因就是

2、在中国还缺少实施作业成本法的咨询力量。还缺少通过正规咨询确保作业成本法为企业带来价值的赢利性的机构。多年关注作业成本法ABC，现在有机会在一家国内著名的消费品企业带领一个团队实施作业成本法。亲身体验ABC的实施，感受实施过程，感受ABC代给企业的变化以及可能的变化。我也希望通过AMT blog这个平台与大家分享我们在实施过程中的体验和成就。1、作业成本法实现了成本的事中核算，为计算机事中核算成本奠定了理论基础；2、作业成本法与生产结合更紧密，更能细致的反映生产状况；3、作业成本法通过对资源成本的稳定平均摊销和限时平均摊销实现管理会计，并为管理会计的信息化提供理论依据；4、作业成本法使用的数据巨

3、大；5、作业成本法更适合生产稳定的企业；生产不稳定的企业，给作业成本法带来更巨大的数据和数据调整工作量；6、作业成本法为成本核算信息化带来了支持，也需要紧密依附于信息化；7、作业成本法依附于信息化的大量、高速计算功能，也依附于信息化调整企业生产后实现的平滑生产；1、传统成本法的细化也能实现成本准确；2、传统成本也可以实现对客户、产品、市场等价值的分析；企业为什么需要作业成本法？这是任何实施作业成本法必须要首先回答的问题，并且要把回答这个问题贯穿到项目实施的始终。也即是，实施作业成本法能够帮助企业解决什么问题？那么企业现行的成本核算体系一般有哪些问题呢？1 成本核算不准确：这是大多数企业的通病，

4、包括很多实施了ERP的企业。传统成本法把成本分为直接材料、直接人工、制造费用三部分，把制造费用按照一个标准分配，要么是人工工时，要么是设备工时，以一个标准分摊下去，很难保证成本核算的准确性。现在的企业，因为需求变化快，产品差异化大，产品品种很多，批量很多，即使是生产矿泉水，品种数（Sku）也在数十种以上。传统成本法按照一个标准分配，很难把成本计算准确。2 成本核算不准确导致的一个直接结果就是成本信息对生产销售经营决策支持有限。因为计算不准确，谁都不相信成本。但是现在的市场竞争都是微利竞争，价格跌破成本是常见的事，每一种产品对于企业还有多大的利润空间对于企业制订销售策略非常重要。但是很遗憾，厚厚

5、的成本报表往往只是为了财务的需要而做，真正需要成本信息的生产销售部门却根本不看成本报表。“只有几个数据对他们有用”。3 成本核算范围有限：企业把产品服务卖给客户/消费者，生产只是产生成本的一部分，在研发、物流销售各个环节都在发生成本，这些成本与企业的业务是直接相关的。从企业经营需要，成本核算，不仅要算生产成本，还要算物流成本，销售成本。只有计算所有供应链的成本，才能够知道产品最终的盈利情况。某企业物流成本高于生产成本，但是核算体系无法对物流成本进行反映，因为传统成本核算体系无法核算。而企业也没有找到核算物流成本合适且可行的方法。4 传统成本也不利于企业加强内部管理：内部管理需要明确各个组织以及

6、个人责任。但是，传统成本法在此不能很好支持，因为成本核算体系的设计与企业的组织结构、生产过程没有多大关系。无法计算每一个部门或者个人应该承担的责任。 成本会计是管理会计基础，管理会计是帮助企业如何提高收益降低运作成本的，因此成本会计应该成为一个企业经营的非常重要的基础。但是，企业一般的成本核算系统存在上述问题，难以承担如此责任。 改造成本核算体系成为大多数企业一个紧迫的问题。没有一个好的成本系统，会带来很多问题。昨天的日志列举了很多问题。但并不是每个企业都感觉到这些问题。“没有成本系统，我们也一直走过来了”，但是当竞争变更更加激烈的时候，成本系统才显现出他的重要性。某企业，低端量大的产品，市场

7、价格低于产品成本，不做这个产品，把市场让给竞争对手，从而培养了竞争对手；做吧，卖得越多，亏损得越多，做还是不做？某摩托车零部件企业，面对着下游整车厂商要求降价得最后通谍，你降还是不降？竞争激烈，且品种越来越多，一个精确得成本系统对企业的经营就非常关键了。 那么应如何看待企业的成本管理系统？简单的认识：把成本管理系统当成财务的一个部分，为了完成财务报表而做成本核算，至于成本信息谁在使用，并不是重要。成本核算是一项任务而已。一般的应用：把成本管理系统看成经营决策的一个支撑，一个信息来源，可以辅助管理部门以及市场部门制订经营决策，但是帮助不大。从销售部门打给财务部成本核算人员的问询价格折扣空间的电话

8、数量就可以知道。深入的应用：把成本管理系统看成是企业整个运营的一个基础平台，是企业精细化管理的基础平台。通过这个平台，可以分析每一个产品带给企业的价值，分析产品的盈利特性，可以分析每一个客户/渠道/区域对于企业的价值，可以分析每一笔业务对企业的价值。同时，这个平台可以支撑责任会计体系实现，可以帮助确定内部成本控制标准，制订考核依据。一个企业运作的基础平台应是覆盖企业所有的业务的平台，包括采购、物流、销售环节，而不仅仅是覆盖生产运作的平台，帮助管理者明确为客户提供产品何服务是如何消耗成本的？为什么费用会这么高？某企业，当发现A分公司吨均成品物流成本比B分公司吨均成品成本高2倍的时候，没有办法做详

9、细的分解，只能知道总体的解释：国家禁止超载、夏天车皮紧张。至于这些因素是否是导致物流成本高的真正因素，或者这些因素是否能够导致物流成本升高2倍，则无法做进一步的分析，因为未对物流成本做详细的核算，财务上所能知道仅仅各项物流费用的汇总；当某一个大客户为企业带来巨大销量的时候，企业可能实际上是花钱买吆喝。因为大客户并不一定是最赚钱的客户，如何让每一个客户更赚钱，一个好的成本需要是策略分析的基础。如果企业要精细化管理，需要打造一个精细的成本管理系统。借用某企业老总的话来说明成本系统的重要性：“现在行业利润率都非常低，往往只有34个点，如果成本计算差了1，就可能损失25的利润”。一个好的成本管理系统要

10、能够实现企业管理运作对成本信息的需要。企业的管理需要包括两部份：一是对外市场决策，其二是对内考核。对外的决策要求成本信息准确，成本信息及时，对内的考核与成本控制要求成本信息与业务运作过程/生产过程相关。满足这两方面需求的成本管理系统就是好的成本管理系统。 如何满足这两个方面要求呢？根据生产业务运作的过程来设计成本管理系统。作业成本法的思想能够帮助你根据生产业务运作过程定义作业，从而根据业务运作实际计算成本，既可以实现成本计算的准确性，又可以实现对业务运作过程各个作业各个环节考核的需要。可以帮助建立一个良好的成本管理系统。 切记，要突破传统成本法三个科目的思维闲置，根据你的生产过程来设计帐户，来

11、建立你的成本管理系统。突破传统成本法的思维闲置，这是推行作业成本法的最大障碍。刚刚完成试算，根据感想系列是不该现在写这部分的，但还是禁不住要写下这篇：上周在作业成本核算体系完成之后，根据生产统计数据做了测试，就是根据新的核算方法计算产品成本。ABC需要详细的基础数据，客户管理基础工作做得很好，基础数据大部分都有，只是原来的成本核算体系没有采用而已。生产部经理又安排人根据生产记录整理了一些其他必须的数据。新核算体系的试运算似乎没有费多大功夫。省时省力原因在于直接在生产统计人员统计报表excel基础之上做成本核算。这与作业成本法的精髓是一致的：ABC本来就强调核算体系的设计要和生产过程保持一致。现

12、在见到了这种一致的好处了。虽然原有的成本管理已经做了改进，核算的结果还是发现在原有的制造费用部分成本分配扭曲很大，大约120个产品品种，平均的扭曲达到约20。部分产品成本的扭曲与该产品的利润差不多，也就是说，这些产品可能实际是不盈利的，有一个产品成本（制造费用部分）扭曲达到400。 见到这个结果非常激动，就像重复一个伟大的实验，验证了实验的结果（卡普兰ABC实施有两张经典的图：一张是产品扭曲百分比的图，一张是客户价值分析的图）。当然这两张图对企业的影响也是非常大，能够为企业解决一个现实的问题。就是低端产品的策略：原来低端产品亏本做，为了竞争必须做，不让竞争对手坐大。现在这个产品还有钱赚，可以大

13、张旗鼓的做，不会再有做这个产品就是亏钱的心里压力。其实制造费用占产品最终成本大小的比例并不是实施ABC的最主要的影响因素。企业赚钱，就是从制造费用的使用效率上赚钱，原辅材料的成本花费对于企业来说是不赚钱的，企业之间的差别主要还在于制造费用使用的水平上。所以制造费用占产品成本比例大小对于作业成本法的应用并不影响。通过测试，感觉作业成本法的运行并不是想象的那么难，也许是这个企业的基础比较好吧。谁来推动作业成本法的应用 近来与多个客户交流，听到很多企业有想把成本计算清楚这个需求。看来，一个很简单的问题，难到无数企业。作业成本法能够对企业有很大帮助，那么谁来推动？通常，作业成本法，一个核算成本的系统，

14、是财务部门的事情。成本核算系统，应该符合财务上的相关规则：如财务上可以操作，应该有相关的科目设置，按照会计期间核算，还应该遵循财务的一些基本原则，如确定核算口径，哪些费用应该计入成本，一个成本核算系统所应该包含的要素，如何实现等等；这些非财务专业人员完成莫属。一些生产人员提起财务的事情就头大，不明白为什么把简单的事情做得这么复杂。 但是财务人员可能对于具体的运作业务并不一定十分了解，在作业成本法核算体系设计中，要对每一项费用寻找最合适的成本动因，这需要生产人员的大力参与：如产品是如何消耗蒸汽费用的，如何分配最为合理，是按照工时分配，还是按照产量分配最合理，是面向某个类别的产品分配，还是面向所有

15、的品种分配；又如，把理货成本纳入生产成本，还是物流成本；更进一步，确定了一个成本动因，采集动因数据是否可行，是否会受到抵制或者有很好的采集手段；再进一步，核算出来一个成本信息，如何对帮助改进生产，如何对销售决策更为有用，他们需要什么样的成本核算结果信息。这些都不是仅仅从财务角度能够回答的问题，需要生产管理人员以及销售部门人员一起确定。因此，设计作业成本法的核算体系，必须包括具体业务部门人员。 但是还有另外一个问题，核算系统的实现需要IT工具，没有IT工具支持是很难实现的，如何构建IT工具，如何寻找合适的工具，是用excel实现，还是开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。信息部门的支持就

16、很重要，如果没有信息部门的参与，如何把设计的思想变成现实。 因此，作业成本法的实施，一定要在企业中组成一个联合项目组，大家密切配合，各司其职，才有可能完成作业成本法的实施。 那么是不是这样就可以确保作业成本法可以在企业中实现了呢？还不是，我认为还应该有外部的专业咨询人员参与。为什么这样说呢？咨询人员是给联合项目组提供作业成本法的思想，是帮助项目组突破传统成本法的框框的。根据在项目中的经验，实施中最大的困难莫过于新的方法改变了传统成本法长期以来一些规则，某些规则似乎是天经地义的，现在却要改变它，如对物流费用进行核算，以每一个客户为分配对象，而通常物流成本都是作为一笔费用都是计入销售费用的，这要求

17、人员的观念也要变化，这个变化是最大的困难。如果没有外部顾问的参与，企业内部人员是很难突破这个变化的。作业成本法项目实施感想系列之五：不止是发现成本扭曲邓为民SCM&ABC 发表于 2005-6-11 0:35:02 确实，介绍作业成本法的资料/书籍在做案例介绍的时候，肯定会有一个例子测试，作业成本法下的产品成本与传统成本法的下成本差别巨大，因此原有成本核算结果存在成本扭曲，需要改进。仿佛企业实施作业成本法的目标就是发现成本扭曲，这是比较狭隘的。这里需要两点正确认识：1、作业成本法的计算结果并不天然就是正确的，不能因为与传统成本法的结果差别大就说传统成本法计算有扭曲。只能说是：作业成本法

18、的结果更容易解释，让人更容易接受。2。发现成本扭曲只能是实施作业成本法的基本目标。扭曲只能发现一次，发现之后采用作业成本法就不会再有扭曲了。作业成本法还有很多管理上的价值，这才是实施作业成本法的根本目标。我们在实施项目中能够体现在管理上的价值包括：对生产之外的成本进行周期核算，因而有助于对这些成本进行控制，比如物流成本（客户的物流成本比生产成本还大，而之前只是作为费用控制）；通过对生产物流过程中的产能损失进行计量，辅助进行价格决策，产能波动大，成本波动也就大，必须排除产能波动的影响，才能明确价格底线。通过作业成本法实施对企业各个部门的责任成本进行划分，有助于考核。通过对成本动因的分解，有助于制定更合理的成本控制标准，有利于加