非居民税收管理

1、2022-3-51非居民税收管理非居民税收管理江苏省国家税务国际处宋 雁2022-3-52近年来非居民相关数据近年来非居民相关数据l从2002年开始，非居民企业税务登记户数连续五年保持快速增长，年平均增长率为18.13%，2006年全国非居民外国企业登记户数20397户。l据商务部的统计，2006年我国服务贸易进出口规模同比增长22.1%，建筑服务进口同比增长达到43.3%，金融服务进口同比增长超过4.5倍。按照国家“十一五”规划提出的发展目标，在2010年服务贸易进口额将达到4000亿美元。 2022-3-53l根据加入WTO承诺和开放经济发展需要，非居民企业，将会在更大范围内从事服务贸易经

2、营，或在华设立生产分厂和销售分公司，而国内引进外国技术的数量和规模也会不断扩大，将使非居民企业和个人在中国经济中占据越来越重要的比重。2022-3-54如何应对 ?2022-3-55我们手中的我们手中的“武器武器”l税收协定l国内法（新企业所得税法）l其它法律和制度规定2022-3-56我国对外谈签税收协定情况我国对外谈签税收协定情况l协定网络体系的建立（89个协定或安排） 欧洲：38个 亚洲及大洋洲：33个 美洲（北美、拉美及南美）：9个 非洲：9个 （以上涉及与避税地的协定：7个）生效执行：86个协定或安排 2022-3-57税收协定税收协定l内容：两国政府间签署的协议，是对境内非居非居民

3、民(缔约国对方)的有关所得进行征税权划分的规定l性质：双方国家执法过程中必须遵守的协议，是对双方国家相关法律（所得税法）的限定l作用：吸引外国企业或个人到本国投资及相关经营活动；鼓励和保护本国企业、个人到境外投资及从事相关经营活动2022-3-58税收税收协定l涉及的法律：新所得税法（个人所得税法）l涉及的对象：有来源于我国的所得的非居民企业(或个人)在境外有所得，且境外所交税款要求回国抵免的我国居民企业(或个人)2022-3-59税收协定与国内法的关系税收协定与国内法的关系l税收协定：划分非居民所得的征税权 国内法：规定如何征税l税收协定是对国内法的限定 -彻底限定（国内法规定征税，协定不予

4、征税。如：国际运输所得、股权转让所得） -部分限定（国内法规定征税，协定有条件征税或降低税率征税。如：股息、利息、特许权使用费、股权转让）2022-3-510非居民企业非居民企业l依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业l在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业 （法二条三款）2022-3-511非居民企业的判定标准l注册地和实际管理机构不在境内 -从原法双重标准改变为单一标准 -坚持以依法注册地为基本判定标准 -实际管理地标准注重经济实质，合理，但不易操作2022-3-512税收管辖权l居民税收管辖居民税收管辖属人原则下的全面纳税义

5、务，对我国居民企业就其来源于境内和来源于境外的所得征税（法三条）l所得来源地管辖所得来源地管辖属地原则下的有限纳税义务，对非居民企业非居民企业仅就来源于境内的所得征税（法三条，条例五-八条） 2022-3-513l世界上大多数国家采取居住地与来源地相结合的原则行使税收管辖权，只要取得所得的人或拥有财产的人（包括自然人和法人）是本国居民，即对其从本国和从世界其他国家取得的所得和拥有的财产都进行征税；同时又对非居民取得来源于该国的所得和拥有的财产进行征税。2022-3-514双重居民双重居民l出现双重居民身份时，由税收协定来解决l确定实体双重居民身份的规则 -实际管理机构所在地l从所得源于经营决策

6、地理论，发展到实践上注重经营实质实施地l没有确定性的规则，要根据有关事实和情况来确定2022-3-515非居民企业纳税义务（新所得税法）非居民企业纳税义务（新所得税法）l营业利润(包括销售货物、提供劳务等）与居民企业大致相同的税收待遇机构、场所的所得（法三条二款，条例五条）l非营业利润仅就来源于中国境内所得纳税（税法第三条第三款）2022-3-516非居民企业纳税义务（税收协定）非居民企业纳税义务（税收协定） 四类所得： - 经营所得 - 运输所得 - 投资所得 - 财产所得 2022-3-517一、经营所得（新所得税法）l非居民企业在中国设立机构场所，应对该机构场所所得征税。l机构场所是指：

7、 （一）管理机构、营业机构、办事机构； （二）工厂、农场、开采自然资源的场所； （三）提供劳务的场所； （四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所； （五）其他从事生产经营活动的机构、场所。（条例第五条）l以上无时间限定以上无时间限定2022-3-518一、经营所得（税收协定）征税的对象：常设机构的所得常设机构包括： -固定营业场所（如：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等）； -建筑或安装工程，但仅以但仅以 月以上为限月以上为限 -提供咨询劳务，仅以仅以 月以上为限月以上为限 -营业代理人2022-3-519常设机构列举情况一览表常设机构列举情况一览表 款项（第二款）款项

8、（第二款）内内 容容与下列国家（地区）协定与下列国家（地区）协定常设机构一语特别常设机构一语特别包括包括管理场所；分支机构；办事处；工厂；作管理场所；分支机构；办事处；工厂；作业场所；矿场、油井或气井、采石场或者业场所；矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所其他开采自然资源的场所所有协定国所有协定国农场和种植园农场和种植园马来西亚、泰国、印尼、毛里求斯、马来西亚、泰国、印尼、毛里求斯、老挝、埃及、摩尔多瓦（包括葡萄老挝、埃及、摩尔多瓦（包括葡萄园）园）农场或林场农场或林场澳大利亚澳大利亚永久性展销场所永久性展销场所巴基斯坦巴基斯坦炼油厂、销售店、为他人提供存储设施及炼油厂、销售店、

9、为他人提供存储设施及仓库仓库巴林巴林为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只，仅以使用期井机或船只，仅以使用期 月的为限月的为限1个月：新西兰个月：新西兰3个月：丹麦、法国、澳大利亚、菲个月：丹麦、法国、澳大利亚、菲律宾、阿塞拜疆律宾、阿塞拜疆6个月：印尼、巴巴多斯个月：印尼、巴巴多斯183天：印度、斯里兰卡天：印度、斯里兰卡12个月：牙买加、克罗地亚、哈萨个月：牙买加、克罗地亚、哈萨克克无时间限制：英国无时间限制：英国2022-3-520常设机构的判定l不同协定，构成常设机构的场所是不同的；l不同协定，时间规定是不同的；（6、8、9、12、18、24

10、个月等）l对工程项目，如涉及多个项目时，要考虑各个项目间的关联关系，决定是否连续计算等；2022-3-521常设机构部分条款一览表常设机构部分条款一览表内 容期 限与下列国家（地区）协定建筑工地、建 筑 、装 配 或安 装 工程 ， 或者 与 其有 关 的监 督 管理活动，但 仅 以该工地、工 程 或活 动 连续 月 以 上的为限6个月日本、美国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、泰国、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、巴基斯坦、科威特、瑞士、西班牙、奥地利、巴西、卢森堡、韩国、越南、葡萄牙、菲律宾、巴新、孟加拉、巴巴多斯、印尼、突尼斯、格鲁吉

11、亚、墨西哥、特多、摩洛哥、香港、澳门（41）183天印度、斯里兰卡8个月马耳他9个月阿曼、委内瑞拉、阿尔巴尼亚（3）12个月塞浦路斯、罗马尼亚、匈牙利、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、土耳其、亚美尼亚、牙买加、冰岛、乌兹别克、南斯拉夫、老挝、埃及、南非、摩尔多瓦、克罗地亚、马其顿、塞舌尔、古巴、哈萨克、伊朗、巴林、吉尔吉斯、阿塞拜疆（25）18个月蒙古、乌克兰、俄罗斯、白俄罗斯、苏丹（5）24个月阿联酋2022-3-522对承包工程作业对承包工程作业和提供劳务确定为常设机构的问题和提供劳务确定为常设机构的问题l起止日期的计算l从实施合同（包括准备活动）之日起，至作业（包括试运转作业）全部结束交付

12、使用之日止2022-3-523多个项目的日期计算多个项目的日期计算l一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上作业项目，计算连续日期，不能单个分别计算。（商务关系和地理上是同一整体的几个合同项目）2022-3-524中途停顿持续计算中途停顿持续计算l由于设备、材料未运到或季节气候等原因，中途停顿作业，但工程项目并未终止，人员和设备物资也未全部撤出，应持续计算连续日期，不能扣除中间停顿作业的日期2022-3-525转包作业的日期计算转包作业的日期计算l如分包商实施合同日期在前，应从分包商开始实施合同之日起计算。2022-3-526咨询劳务的时间计算l任何12个月内l连续l连续或者累计1 1月月12

13、12月月2022-3-527一、经营所得（税收协定）l协定专门对一些活动作为例外，不构成常设机构 (即虽然在我国境内设立机构场所，但仍不构成常设机构）l这些不能被视为常设机构的场所的共同特点：具备准备性、辅助性的性质2022-3-528l1、专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；l2、专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；l3、专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；l4、专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；l5、专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；l6、专为本款第（一）项至第（五

14、）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。准备性、辅助性2022-3-529准备性、辅助性的判定判定准备性、辅助性活动时要注意以下原则:l该场所是否仅为总机构提供服务；l该场所的业务活动是否与总机构的业务性质一致；l该场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。 （国税发200635号）2022-3-530常设机构利润（营业利润）l确定营业利润的原则归属原则（正确划分，注意引力原则）独立分设企业原则（注意协定并未规定在一国境内的不同常设机构间必须汇总纳税即盈亏相抵） 2022-3-531常设机构利润（营业利润）l允许予以扣除的费用: 经

15、营活动中发生的各项费用,包括管理和一般行政费用。l不允许扣除的费用： 常设机构使用总机构或总机构其他办事处的专利或其他权利支付的特许权使用费；因使用总机构或总机构其他办事处的资金而支付的利息（该企业是银行机构的除外）。2022-3-532一、经营所得（新所得税法）l无协定所列排除项l非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物储存、交付货物等，该营业代理人应视为非居民企业在中国境内设立的机构场所。 （条例第五条第二款）2022-3-533二、国际运输所得（新企业所得税法）l外国航空或海运企业从事国际运输业务从我国境内取得的运输所

16、得应为来源于中国的所得，构成中国的纳税义务构成中国的纳税义务。 （条例第七条第二款）2022-3-534二、国际运输所得（税收协定）l税收协定一般规定从事国际运输企业的所得（利润）该企业所在国拥有征税权，个别协定规定来源国有征税权。l大多数情况，我国无征税权我国无征税权。2022-3-535三、投资所得股息所得（新企业所得税法）l外国公司(非居民公司)从中国居民公司取得的股息所得，按10%税率征税。 （条例第91条）2022-3-536三、投资所得股息所得（税收协定）l对外国公司(非居民公司)从中国居民公司取得的股息所得，可按以下税率征税：l与部分国家协定: 设置两档税率两档税率，根据参股比例

17、不同征税比例也不同。（如参股比例达25%或以上时税率为5%-10%；低于上述参股比例的税率为10%-15%）。l与部分国家协定：只设一档税率一档税率，即5%-10% （不同协定规定不同）。2022-3-537一档税率15%：澳大利亚、巴布亚新几内亚、巴西、挪威、新西兰8%：埃及、突尼斯7.5%：尼日利亚7%：阿联酋5%：阿曼苏丹、巴巴多斯、巴林、克罗地亚、马其顿、毛里求斯、蒙古、墨西哥、南非、南斯拉夫、塞舍尔、斯洛文尼亚、苏丹、文莱、牙买加特殊税率2022-3-538l例如：如果缔约国另一方居民拥有支付股息公司至少25%选举权股份的公司（合伙企业除外），征税不应超过股息总额的5%；在其他情况下

18、，不应超过股息总额的10%。l爱尔兰、爱沙尼亚、奥地利、冰岛、菲律宾、格鲁吉亚、古巴、韩国、加拿大、科威特、拉脱维亚、老挝、立陶宛、卢森堡、摩尔多瓦、泰国、特立尼达和多巴哥、委内瑞拉玻利瓦尔、乌克兰、希腊、新加坡、亚美尼亚两档税率2022-3-539三、投资所得利息所得（新所得税法）l对外国企业(非居民)从我国境内取得的利息收入我国按10%税率征税。l下列所得免税： （一）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得； （二）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得； （三）经国务院批准的其他所得。 （条例第91条）2022-3-540三、投资所得利息所得（税收协定）l对外国居民

19、(非居民)从我国境内取得的利息收入我国可以按5%-15%税率征税(不同协定税率不同)；l 15% 巴西7.5% 古巴、牙买加、尼日利亚7% 阿联酋、以色列、新加坡、奥地利5% 委内瑞拉玻利瓦尔、科威特2022-3-541l对外国政府、地方当局、政府拥有的金融机构（一般指国家银行等）从我国境内取得的利息收入免予征税。l列名银行或金融机构l无免税规定的国家：澳大利亚、塞浦路斯、西班牙、斯洛文尼亚 三、投资所得利息所得（税收协定）2022-3-542l总局关于执行税收协定利息条款有关问题的通知（国税函2006229号）l税收协定利息条款有关规定一览表l下放权限l有疑问的，仍报总局确认2022-3-5

20、43三、投资所得特许权使用费（新企业所得税法）l特许权使用费收入，减按10%税率征税。 （条例第91条）2022-3-544三、投资所得特许权使用费（税收协定）l外国居民（非居民）将其财产（包括有形或无形）提供给中国居民使用，取得使用费，即特许权使用费，中国可按5%-10%税率就其收入总额征税（不同协定税率不同）；l部分协定：对有形财产使用权的转让按收入总额的60%或70%计算征税（不同协定比例不同），税率同上。2022-3-545执行特许权使用费条款应注意的问题l特许权使用费发生地的判定：债务人为居民 所在国标准（负担、支付） （条例第7条第五款）l特许权使用费与劳务的区别：（单纯技术服务及

21、技术转让活动中涉及的服务问题）2022-3-546四、财产所得（新企业所得税法）l不动产转让所得按照不动产所在地确定；l动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；l权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定所得来源地。即对外国居民（非居民）转让其在中国居民公司的股权取得的收益属于来源于中国境内所得，应予征税。 （条例第七条第三款）2022-3-547四、财产所得不动产所得（税收协定）l不动产定义：“不动产”一语首先应具有财产所在地国家的法律所规定的含义。并应包括附属于不动产的财产、农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有

22、权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。l在所有权不变的情况下使用、出租或以其他形式取得的不动产所得；不动产转让收益。l征税权的划分：不动产所在国拥有征税权。2022-3-548四、财产所得股权转让所得（税收协定）l根据协定规定对外国居民（非居民）转让其在中国居民公司的股权取得的收益的征税情况：l与部分国家协定规定：上述收益不构成中国纳税义务上述收益不构成中国纳税义务，即仅在对方国家征税（如与瑞士、韩、巴巴）l与部分国家协定规定：在外国居民参股中国居民公司股份25%25%或以上时或以上时，上述转让收益构成中国纳税义务，即参股比例达不到的其收益不予征

23、税（如与美、法、比等）；其中与个别国家协定对参股比例有时间限定（如与新、毛、香港）l与部分国家协定规定：上述转让收益中国有征税权上述转让收益中国有征税权，无参股比例限制（如日、英、德等）2022-3-549执法过程中遵从协定应注意的问题l对适用协定的“人”严格把关；l对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关。2022-3-550对适用协定的“人”严格把关l对外国居民企业要求享受协定待遇时首先要判定其是否是缔约国对方的居民。即能否享受两国间协定的规定。执行时应考虑以下情况：确保该非居民企业是缔约国对方的居民时要视该企业的实际管理机构所在地的情况。如：对仅在A国登记注册成立的空壳公司，

24、如其实际管理机构不在国，该公司不能享受国与中国的协定待遇。2022-3-551对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关外国居民企业提出对其在中国境内的某项活动及所得享受协定规定待遇主要体现在以下几个方面：l经营所得：提出在中国境内的活动不构成PEl国际运输所得：注意扩大国际运输范围问题l财产所得：主要体现在股权转让收益，提出未达到规定的参股比例或按不构成我国纳税义务的协定规定办理（执行时注意对参股比例的掌握）。2022-3-552对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关（续）l投资所得： 股息：提出享受协定税率； 利息：提出产生利息的贷款是由协定规定的免税金融机构提供；

25、 特许权使用费：对转让专有技术活动中伴随的不可分割的技术服务部分予以划分，对后一部分要求按劳务处理（活动时间又少于协定规定构成PE的时间），从而减少构成特许权使用费的数额。2022-3-553特别规定（税收协定）l情报交换l我对外所签协定都列有税收情报交换条款。该条款是缔约国双方相互承担的一项义务，也是双方税务主管当局之间进行国际税收征管以及保护本国合法税收权益方面的重要合作方式。2022-3-554情报交换l情报交换的内容：交换为实施税收协定规定所需要的情报。l开展情报交换的机构：情报交换通过税收协定确定的主管当局或其授权代表进行。我国主管当局为国家税务总局。l情报交换的类型：包括专项情报交

26、换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。 l国家税务总局关于印发国际税收情报交换工作规程的通知（国税发200670号）2022-3-555特别规定（税收协定）l相互协商程序l避免双重征税协定是对缔约双方税收管辖权的协调。很多条款都是原则性规定。执行还要与国内法衔接，此外缔约双方对同一条款可能存在不同理解，因此在一定程度上存在不确定性。这种不确定性可能导致争端。为此,协定专门列有相互协商程序条款，该条款确立了缔约双方主管当局相互协商的程序。2022-3-556相互协商程序l提请相互协商程序时间（收到征税措施第一次通知之日三年内提出）l申请启动相互协商程序

27、 国家税务总局关于印发中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法的通知（国税发2005115号）2022-3-557消除双重征税方法l免税法：即对本国居民的境外所得免予征税。但这种办法一般只限于营业利润和个人劳务所得，对投资所得仍采用抵免法对境外已纳税款计算抵免。l抵免法：即对本国居民的境外所得汇总国内所得按国内税法规定税率计算在本国应纳税额，并对境外已纳税款不超过按国内税率计算的税额予以抵免。一般称为限额抵免。2022-3-558抵免法l直接抵免：对本国居民就境外取得的所得在境外所纳税款给予抵免。l间接抵免: 除对本国居民就境外所得在境外已纳税款给予抵免外,如该项所得是从缔约国对方居民

28、企业的税后利润中取得的，则对该项所得中所含的对方居民企业已纳的企业所得税税款部分也给予抵免。l饶让抵免: 在对本国居民境外所得给予抵免时，对其在对方国家享受到的减税或免税视同按对方国家法律规定已被征税给予抵免。抵免方式包括限额抵免或按一定比例抵免。2022-3-559非居民税款缴纳方式l有机构场所： 常驻代表机构 （申报） 承包工程和劳务（扣缴或申报） 国际运输（扣缴或申报） 其他（产销分厂，分公司、分行等）（申报）l无机构场所：预提税（股息、利息、租金、特许权使用费等） （扣缴） 2022-3-560法律条款（第五章：源泉扣缴）l法第37条：法定扣缴（预提税） 条例103、104、105条l

29、法第38条：指定扣缴（承包工程和劳务） 条例106条l法第39条：特定扣缴（欠税追缴） 条例107、108条 l法第40条：扣缴申报 2022-3-561 为什么源泉扣缴？2022-3-562l对非居民企业取得来源于中国境内所得，由支付人在支付时从该款项中预先扣除该款项所应承担的所得税税款的制度。 l目的是为有效保护税源，降低纳税遵从成本，简化纳税手续。 （1）纳税人分散、支付人相对集中； （2）纳税人在境内短暂存在停留或无物理存在； （3）净所得难以认定； （4）境外纳税人申报的困难。2022-3-563有哪些扣缴方式？2022-3-564三种扣缴方式 l法定扣缴法定扣缴 （法（法3737条

30、条/ /条例条例103-106103-106） -股息 -利息 -租金 -特许权使用费 -财产转让收益 -其他所得（如担保费）l指定扣缴指定扣缴 （法（法3838条条/ /条例条例106106） -承包工程作业 -提供劳务所得l特定扣缴特定扣缴 （法（法3939条条/ /条例条例107-108107-108） -适用法定和指定扣缴的欠税追缴2022-3-565法定扣缴l支付和到期应付到期应付l支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项（条例第一百零五条第二款）l凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的，无论是否实际支付上述款项，均认同为已支付，并应代扣代缴外国企业预提所得税。 （国

31、税函1998757号） （国税函1999788号） 2022-3-566指定扣缴1预计期限不足一年，且有证据表明不履行纳税义务；1未登记，且未委托代理人履行；1未按期申报三种情形2022-3-567指定扣缴1 以上三条满足一条，表明非居民纳税存在很大的风险，必须采取补救措施。1 指定必须具体指定，不能自动或统一指定1 必须符合条例的3种情形之一1 指定扣缴由县级以上税务机关进行，有告知义务（计算依据、计算方法、期限和方式）2022-3-568指定扣缴l需要具体化的规定：-有证据表明的含义；-指定扣缴文书；-已支付后能否指定；-不在一地如何获取信息，能否要求扣缴义务人提供？2022-3-569特定扣缴1、扣缴义务人未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的，由纳税人自行申报纳税；2、纳税人自行申报纳税的纳税地点为按照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地；3、在中国境内存在多个所得发生地的，由纳税人选择一地申报缴纳税款。（条例第一百零七条）2022-3-570特定扣缴l1、在中国境内的其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入；l2、税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳