非寿险公司-非寿险业务预备金税会差异的比较与协调

1、非寿险公司-非寿险业务预备金税会差异的比较与协调    摘要新会计准则实施后，代写论文我国非寿险业务预备金的会计制度实现了与国际趋同，但与税收法规的分离程度呈扩大趋势职称论文代写协调差异的政策建议包括：采用更精确的未到期责任预备金评估方法：调整IBNR的固定比例税前扣除做法；完善理赔用度预备金和保费不足预备金的税法规定；给予总预备金一定的税收优惠。 关键词非寿险业务预备金；未到期责任预备金；未决赔款预备金；会计制度；税收法规 一、引言 我国会计制度与税收法规的关系经历了从同一到差异再到寻求协作的动态发展过程。在计划经济时期两者的关系曾出现暂时的同一，随着

2、市场经济的快速发展以及经济全球化，会计制度与税收法规各自都在进行积极的国际协调，这一发展趋势加速了会计制度和税收法规的分离(简称税会分离)，由此带来了诸如增加会计核算本钱、诱发避税动因，甚至加大整个经济改革本钱等方面的不利影响。非寿险业务预备金的相关规定也同样遵循这一发展轨迹。 目前，国内与本文选题相关的研究主要集中于三个方面：一是税会差异及协调的一般研究。包括对会计和税收的关系、税会差异产生的根源、具体业务差异表现、税会模式选择及两者间的协调都进行了比较深进的探讨。二是非寿险业务预备金尤其是未决赔款预备金计提方法的改进。或从精算的角度比较研究未决赔款预备金的各种评估方法；或从会计核算的角度来

3、研究非寿险业务预备金的确认和计量；或者研究产险公司未决赔款预备金与公司盈余之间的关系；或对总预备金的回属、定位和积累题目进行系统研究。事实上，这三者间关系非常密切。预备金的评估方法为其会计核算提供技术规范，而会计制度又影响评估方法的选择，终极影响保险公司的承保利润。三是保险税制包括非寿险业务预备金税收政策的调整。近年来，对于保险税收政策的研究逐渐深化和完善，诸如保险税收政策与财政政策、金融政策、产业政策的关系题目；在实际操纵层面上，有的研究已经涉及到了保险税收制度中的会计核算题目。 综观国内相关研究成果，对非寿险业务预备金的税会差异研究虽较为零散，但也做出了极具开创性的研究，不仅为本文的研究打

4、下了坚实的理论基础，而且为继续这方面的分析提供了很好的鉴戒和参考。本文试图以非寿险业务预备金为主体构建一个完整的分析框架，从制度比较的视角系统研究与之相关的会计、税收以及监管制度间的内在联系，分析税会差异对产险公司乃至整个非寿险业带来的不利影响，并由此提出非寿险业务预备金税前扣除政策的调整思路及政策建议。 二、非寿险业务预备金的税会关系分析：变迁及趋势 (一)19941998年，两者完全一致 这一阶段，非寿险业务(指的是非人身保险业务)预备金包括未到期责任预备金、长期责任预备金和已发生已报告未决赔款预备金三项。1年期以内(含1年)的非人身保险业务，保险公司可按当期保费收进的50提取未到期责任预

5、备金；1年期以上的同类业务，在未到结算损益年度时，年终可按业务年度营业收支余额提取长期责任预备金；未决赔款预备金于年末按最高不超过已发生未决赔款额的100提取。责任预备金提转差在计算营业利润时扣除，未决赔款预备金作为本钱在计算缴纳企业所得税时据实扣除。可见，税收法规完全鉴戒并承认财务制度的规定对各项预备金进行税前扣除。 (二)1999-2001年，两者出现一定程度的分离 随着保险公司经营治理体制的变化，保险公司财务制度(财债字19998号)对非寿险业务预备金的核算内容及方法进行了修改、补充，较之前制度规定有重大突破。其一，首次提出除12法之外的更精确的提取未到期责任预备金的方法；其二，首次提出

6、已发生未报告未决赔款预备金(简写IBNR)概念并规定其提取比例。此后，国家税务总局关于保险企业所得税若干题目的通知(国税发1999169号)对各项预备金的税前扣除政策进行积极调整，除对未到期责任预备金的选择性做法持保存态度外，其余各项预备金的做法和财务制度完全一致(详见表1)。而财务制度对12法之外其他提取未到期责任预备金的方法并无强制规定，更多体现的是导向，故两者间的分离只保持在制度层面。     (三)诱发偷漏税等不法行为 新会计准则实施后，大量的政策差异和税法漏洞的存在轻易诱发保险公司的偷漏税行为，形成高税负、宽税基和偷逃税同时并存的局面。其一是无

7、知性偷漏税。即保险公司在主观无意的条件下，由于对新会计准则下会计与税法差异的熟悉和操纵把握不当，未能正确进行纳税申报和及时缴纳税款，从而面临着缴纳税收滞纳金或罚金的风险。其二是有意识偷漏税。因预备金的多少依靠于精算方法和精算假设，保险公司极有可能通过操纵未决赔款预备金以达到修饰盈余、降低税负、应对监管的目的。越是财务状况好、规模大、处于稳定增长阶段的保险公司越倾向于高估预备金，以平滑利润从而获得递延纳税、增加投资收益甚而逃税的好处。而行业外职员要全面正确地确定保险公司的收进和利润则比较困难，因而导致的保险税收流失可能超过高税额部分。 (四)抑制了非寿险业的发展 目前，我国的保险税收政策过多地从

8、征管方角度考虑，较少考虑保险公司的利益；体现其征收便利原则而非保险公司便利；确保政府收进而非保险公司税收利益，因而抑制了我国非寿险业的发展。其一，高税负、宽税基的做法固然增加了财政收进，然而，短期内将直接导致保险公司的税收流失，影响总预备金的积累；从长期来看，必将削弱保险公司的自我积累和发展能力，甚而导致偿付能力不足，降低全社会的风险保障水平，从而不利于经济的稳定发展。此外，在保险税收总量很高的情况下，偷漏税又很严重，抑制了有利于非寿险业发展的保险税制改革。其二，世界金融一体化趋势和保险市场对外开放对非寿险业的会计制度、监管规则、税收法规提出挑战。为促进我国保险业核心竞争力的进步，非寿险业务预

9、备金的监管规则、会计制度不仅实现了与国际惯例的协调，并且两者不断趋向同一。比较而言，税收法规建设则严重滞后于非寿险业的发展，且没有充分考虑与前两者的协同和互动，极不利于非寿险业同金融以及其他产业展开公平竞争。 四、协调非寿险业务预备金税会差异的总体思路与政策建议 事实上，会计与税收不同的职能和学科属性决定了在其制度设计中遵循不同目标、处理原则及业务规范，进而决定两者间必然存在一定程度的分离。对于两者间的差异，传统的处理方法是要么进行纳税调整，要么运用所得税会计核算每一项差异。这两种处理方法都不影响保险公司本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收进没有影响。然而，现行的非寿险业务预备金的税收

10、政策与我国大力发展保险业的政策严重相悖。因此，如何完善非寿险业务预备金的税收法规，从而协调其与新会计准则的差异，成为当前亟需解决的题目。 (一)总体思路 我国非寿险业仍处于低级发展阶段。作为国民经济和社会发展的“稳定器”和“助推器”，非寿险业需要有完善、适当的税收政策支持。 调整和完善非寿险业务预备金的税前扣除政策，其一，既要立足于增加政府的财政收进，同时，又要理顺税收和保险公司发展之间的关系。保险税收的增长主要取决于保险业税源的培育和保险业的持续增长。在现行所得税率大幅降低的情况下，确定科学公道的税基应是当前保险税制调整的重点。其二，要充分考虑保险经营的特殊性。与一般企业不同，保险公司是负债

11、经营，保费收进在先，本钱支出在后。责任预备金是公司负债的主要构成，其数目甚至可以达到年保费收进的数倍。因此，应从预备金的根源和性质上分析其是否应税前扣除及如何扣除。这样做不仅更加符合保险业务的经济实质，而且有助于夯实公司基础，防范经营风险。其三，为降低制度的转换本钱，税收法规应尽量寻求与新会计准则的协调，但应坚持兼顾同一性与独立性、公平与效率的原则。其四，适当鉴戒国际惯例，细化非寿险业务预备金的税制设计。充分发挥税收政策对非寿险业发展的宏观调控和政策导向功能，建立公平的市场竞争环境，扶持我国非寿险业做大做强，并提升其国际竞争力。     (二)政策建议

12、1采用更精确的未到期责任预备金评估方法。未到期责任预备金是保险公司为尚未终止的非寿险保险责任提取的预备金。它既不是保险公司实际发生的本钱，更不是利润，而是未赚保费，一般占到其总负债的14左右。未到期责任预备金的税收处理方法选择是一个在精确和简便间做出权衡的过程。实践中，124法是评估未到期责任预备金比较常用的一种方法。由于这种方法假定均匀起保日在月中，受估算方法的局限，高估(低估)负债和低估(高估)利润的情况十分普遍。1365法与其相比，因没有保费收进均匀分布的严格精算假设，评估的正确性最强，适用于各种期限的非寿险业务，是一种最公道的计算方法。然而，这种方法的计算量很大，同时对保险公司的IT系

13、统要求较高。此外，对于一些特殊的险种如农作物保险，假如采用时间比例法，很显然会低估未到期责任预备金，因而采用风险分布法计提会更加公道；而货物运输险、航空意外伤害险和履约保证保险却难以用比例法、风险分步法来提取未到期责任预备金，可采用更谨慎、公道的方法。 随着保险公司精算水平的不断进步和信息治理系统的不断完善，建议税务部分出台1365法适用时间表(某些特殊险种采用其他方法)，引导保险公司采取更精确的方法提取未到期责任预备金，以确保课税基础的公道性。 2调整IBNR的固定比例税前扣除的做法。国税发1999169号规定“IBNR按不超过当年实际赔款支出额的4提取”，实在采纳了保险公司财务制度的评估标

14、准。其优点是保险公司按固定比例提取，较难操纵利润以实现盈余治理。但其计提依据是假设损失均匀分布，且报案时间与损失发生时间均匀不超过半个月(即1244)。显然，这种假设很难和实际情况相吻合。而会计上按精算方法实际提取的IBNR将大大超过4的比例限制，按税法规定必须进行纳税调整。结果必然是少提IBNR，因税基扩大造成保险公司逾额纳税。新会计准则要求保险公司至少采用下列两种方法谨慎评估提取IBNR，即链梯法、案均赔款法、预备金进展法、BF法等其他合适的方法。固然链梯法经过结果验证与实测值吻合度较大，但实际操纵时最好用多种方法估算后相互验证，并根据评估结果的最大值确定最佳估计值，以便使结果更加精确。比

15、较而言，按精算方法和谨慎性原则计提的IBNR相对更客观真实地反映了保险公司于本会计期间有关的预计赔款支出，实属企业的正常经营本钱。建议取消或放宽对IBNR的纳税比例限制，按精算的方法提取并在税前据实扣除。 3完善理赔用度预备金和保费不足预备金的税法规定。较之原来的保险财会制度，新会计准则关于非寿险业务预备金的涵义、口径发生了变化。最为突出的两处是：其一，将未决赔款预备金的内容扩展到了理赔用度预备金并规定了其提取方法(详见表3)。其二，提出了责任预备金充足性测试的概念。保险公司至少应于每年年度终了，对各项预备金进行充足性测试。假如相关预备金不足，则应通过补提保费不足预备金和未决赔款预备金的方式进

16、行确认。补提保费不足预备金，正是为了更加公道地核算有效保单在财务年度的实际利润，并备付未暴露风险在未来的损失。目前这两种预备金的税法规定出现漏洞。然而，理赔用度预备金和保费不足预备金是未决赔款预备金和未到期责任预备金的有机组成部分，同样应该予以税前扣除，否则有可能因制度的缺失形成“暗箱操纵”。建议尽快明确理赔用度预备金和保费不足预备金的税前扣除政策。 4给予总预备金一定的税收优惠。人们早已达成共叫，总预备金必须计提并不断积累和扩大。然而，对于总预备金的来源、性质以及是否应税前扣除则一直存在争议。对于总预备金的回属，有两种代表性的观点：一些人以为总预备金应属于保险基金，来源于保费收进；另一些人却

17、以为总预备金应回属所有者权益，在税后利润中提取。在保险制度及实务中则一直视其为所有者权益。然而，财会制度对总预备金的目的、用途、提取比例的口径并不同一，进而导致做法的不规范。由于其提取的多少影响股东分红且无硬性规定，很多保险公司的提取额度出现零增长或负增长，甚至从来不提。至2005年底我国非寿险公司总预备金累计额仅6.1亿元(其中平安保险团体股份有限公司占64.8，中华联合财产保险公司占26.4)。与保费和利润增长的速度相比，总预备金积累规模相对太小，远远不能适应巨灾损失异常赔付的实际需要。     (三)2002年至今，两者间的分离呈扩大趋势 为顺应金

18、融企业股份制改革的必然趋势，金融企业会计制度(财会200149号)颁布并于2002年起在上市公司实行。该制度固然要求保险公司按精算方法提取非寿险业务预备金，但仅是一些原则性的条例，缺乏可操纵性，实践中仍执行保险公司财务制度的规定核算非寿险业务预备金。然而，随着保险业的快速发展和保险产品的创新，原来财务制度规定的预备金提取方法不仅使保险公司潜躲着预备金提取不足的风险，而且与国际会计准则规定存在一定差异，不利于保险公司在国际市场上的竞争和发展。 2006年企业会计准则第25号原保险合同(即本文所指的新会计准则)颁布，保监会率先要责备行业自2007年起同时执行。比较而言，该准则更趋精细化、客观化、国

19、际化，不仅规定了非寿险业务预备金的确认时点和计量方法，还引进了预备金充足性测试概念。由于评估非寿险业务预备金是一项特殊的技术，准则规定保险公司应遵循保监会颁布的现行相关精算规定计提。尽管税务部分对未到期责任预备金的税收政策做出了专门调整，但两者间的实质性分离已经凸现。 1对未到期责任预备金的确认基本一致，并将长期责任预备金合并到未到期责任预备金项目里反映。存在的题目，一是两者都没有明确未到期责任预备金的精算方法，二是保费不足预备金的税法规定缺失(详见表2)。这样，保险公司可以在会计准则和税收法规答应的范围内，出于自身税收利益与编制财务报告的不同目的，选择采用124法或1365法。 2对未决赔款

20、预备金的处理差异明显。新会计准则要求按精算方法确定的金额提取未决赔款预备金，而税收法规仍沿用国税发1999169号的规定按固定比例(100和4)提取，尤其是两者对IBNR的处理差异明显。而且，新会计准则已将未决赔款预备金的概念扩展至理赔用度预备金，税法却无相关规定(详见表3)。 三、非寿险业务预备金税会差异的不利影响 固然非寿险业务预备金的会计制度、税收法规都在总结各自改革经验的基础上，充分鉴戒各自的国际惯例，向着自我完善的方向发展，但是在变革的进程中，未能充分体现税收法规与会计制度相协调的原则；未能充分体现企业所得税法制建设与会计理论的内在联系；部分预备金扣除项目的标准与经济发展水平及保险公司的实际情况相往甚远。其结果是： (一)增加了财务核算本钱和税收征管本钱 差异的扩大对保险公司的会计核算和税务部分执法水平的进步都提出了新的要求。其一，保险公司必须严格