第四章所得税(新)

1、第第5章章 所得税所得税主讲人：吴清（广西财经学院会计系）主讲人：吴清（广西财经学院会计系）主要内容主要内容l所得税会计概述所得税会计概述l资产和负债的计税基础资产和负债的计税基础l暂时性差异暂时性差异l递延所得税负债和递延所得税资产递延所得税负债和递延所得税资产l所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量一、所得税会计概述一、所得税会计概述（一）所得税会计的产生 会计利润（利润总额）会计利润（利润总额） 差异差异 应纳税所得额应纳税所得额 所得税会计所得税会计应付税款法应付税款法递延法递延法利润表债务法利润表债务法资产负债表债务法资产负债表债务法永久性差异永久性差异暂时性差异暂时性差异纳纳

2、税税影影响响会会计计法法l引例：某企业第一年和第二年的收入均为引例：某企业第一年和第二年的收入均为5000万元，万元，成本、费用等均为成本、费用等均为4000万元。企业所得税税率为万元。企业所得税税率为25%。（1）假设会计和税法无差异）假设会计和税法无差异 会计利润会计利润=应纳税所得额应纳税所得额=5000-4000=1000万元万元 应交所得税应交所得税=100025%=250万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 250 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 250（2）假设除上述成本费用外，该企业第一年购入的交易）假设除上述成本费用外，该企业第一年购入的交易性金融资产因价值上

3、升确认了性金融资产因价值上升确认了20万元的公允价值变动万元的公允价值变动损益（成本损益（成本100万元，公允价万元，公允价120万元）。第二年企业万元）。第二年企业以以120万元出售了该交易性金融资产。万元出售了该交易性金融资产。l税法规定，交易性金融资产实际出售产生收益才纳税税法规定，交易性金融资产实际出售产生收益才纳税l除此以外，会计和税法无其他差异。除此以外，会计和税法无其他差异。第一年第一年第二年第二年收入收入50005000成本等成本等40004000公允价值变动收益公允价值变动收益20利润总额（会计利润）利润总额（会计利润）10201000所得税费用所得税费用？应纳税所得额（税法

4、利润）应纳税所得额（税法利润）10001020应交所得税应交所得税250（100025%）255 （102025%）（二）资产负债表债务法（二）资产负债表债务法1、资产负债表观 以资产负债表为报表重心，要求根据未来以资产负债表为报表重心，要求根据未来期间经济利益流入流出情况对相关资产、负债期间经济利益流入流出情况对相关资产、负债等进行确认与计量，收益通过净资产的期初和等进行确认与计量，收益通过净资产的期初和期末余额对比求得。期末余额对比求得。资产（递延所得税资产）资产（递延所得税资产） 负债（递延所得税负债）负债（递延所得税负债）2、资产负债表债务法的思路、资产负债表债务法的思路所得税所得税费

5、用费用引例第一年：引例第一年：借：所得税费用（借：所得税费用（250+5） 255 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 250 递延所得税负债递延所得税负债 （2025%） 5 借：所得税费用借：所得税费用借或贷：借或贷： 递延所得税资产递延所得税资产/递延所得税负债递延所得税负债 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税递延所得税递延所得税当期应交所得税当期应交所得税当期所得税当期所得税所得税费用所得税费用资产、负债资产、负债账面价值账面价值计税基础计税基础暂时性差异暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税负债递延所得税负债递延所得税

6、资产递延所得税资产所得税会计的一所得税会计的一般处理程序般处理程序应纳税所得额应纳税所得额税率税率税率税率税率税率l所得税费用所得税费用l当期所得税当期所得税l递延所得税递延所得税包括在本期损益确定中的当期所得税和递延所得税的总额根据暂时性差异计算的未来期间应支付（或可收回）的所得税金额。递延所得税递延所得税当期所得税当期所得税根据一个期间的应税利润（应纳税所得额）计算的应交所得税金额根据一个期间的应税利润（应纳税所得额）计算的应交所得税金额借：所得税费用借：所得税费用借或贷：借或贷： 递延所得税资产递延所得税资产/递延所得税负债递延所得税负债 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税二、

7、资产和负债的计税基础二、资产和负债的计税基础（一）资产的计税基础n概念概念 资产的计税基础指企业收回资产账面价值过资产的计税基础指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即一项资产在自应税经济利益中抵扣的金额，即一项资产在未来期间计税时按税法规定计税时按税法规定可以税前扣除的金额。初始取得时初始取得时：计税基础取得成本（账面价值）：计税基础取得成本（账面价值）持续持有期间持续持有期间：计税基础取得成本以前已税前扣除金额：计税基础取得成本以前已税前扣除金额账面价值账面价值计税基础计税基础产生差异原因产生差异

8、原因固定资产固定资产实际成本会计累计实际成本会计累计折旧减值准备折旧减值准备实际成本税实际成本税法累计折旧法累计折旧l折旧方法、年限不折旧方法、年限不同同/计提减值准备计提减值准备内部研发形成内部研发形成无形资产无形资产三新研发费用：三新研发费用：符合资本化条件的支符合资本化条件的支出出三新研发费用：三新研发费用：无形资产成本无形资产成本的的150%l税法对三新研发费税法对三新研发费用的加计扣除用的加计扣除一般的无形资一般的无形资产产实际成本会计累计实际成本会计累计摊销减值准备摊销减值准备实际成本税实际成本税法累计摊销法累计摊销l使用寿命不确定的使用寿命不确定的无形资产会计不摊销无形资产会计不

9、摊销l计提减值准备计提减值准备实际成本减值准备实际成本减值准备交易性交易性/可供可供出售金融资产出售金融资产公允价值公允价值成本成本l税法不考虑公允价税法不考虑公允价值变动值变动投资性房地产投资性房地产 公允价值公允价值同固定资产同固定资产/无无形资产形资产l税法不考虑公允价税法不考虑公允价值变动值变动权益法下的长权益法下的长期股权投资期股权投资账面价值账面价值投资成本投资成本税法无权益法之说税法无权益法之说存货存货/应收账应收账款款账面余额减值准备账面余额减值准备账面余额账面余额l计提减值准备计提减值准备（二）负债的计税基础（二）负债的计税基础1、概念、概念 负债的计税基础是指负债的账面价值

10、减去未来期间负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额。计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额可予税前扣除的金额 （大多数负债的计税基础等于账面价值）（大多数负债的计税基础等于账面价值） 例如：短期借款、应付职工薪酬账面价值账面价值计税基础计税基础产生差异原因产生差异原因预计负债预计负债（产品质（产品质量保证）量保证）账面余额账面余额0l税法规定产税法规定产品质量保证费品质量保证费用实际发生时用实际发生时准予扣除准予扣除预收账款预收账款（预收

11、不（预收不动产款）动产款）账面余额账面余额账面价值账面价值已纳税的金已纳税的金额额l会计与税法会计与税法对收入确认不对收入确认不一致一致计税基础=30-0=30三、暂时性差异三、暂时性差异1.暂时性差异的概念暂时性差异的概念 指资产、负债的账面价值与其计税基础不指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。同产生的差额。2.暂时性差异的类型暂时性差异的类型 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异n 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 指在确定指在确定未来未来收回资产或清偿负债期间的收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应纳税所得额时，将导致产生应税金额产生

12、应税金额的暂时的暂时性差异。性差异。 资产的账面价值资产的账面价值计税基础计税基础 负债的账面价值负债的账面价值计税基础计税基础未来经济利益未来经济利益的总额的总额未来可以税前扣未来可以税前扣除的金额除的金额账面价值未来允账面价值未来允许税前扣除的金额许税前扣除的金额两者的差即未来两者的差即未来允许税前扣除的允许税前扣除的金额金额n 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 指在确定指在确定未来未来收回资产或清偿负债期间的收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额产生可抵扣金额的暂的暂时性差异。时性差异。 资产的账面价值资产的账面价值计税基础计税基础 未来经济利

13、未来经济利益的总额益的总额未来可以税前扣未来可以税前扣除的金额除的金额账面价值未来允账面价值未来允许税前扣除的金额许税前扣除的金额例：请分别确定以下资产或负债的账面价值、例：请分别确定以下资产或负债的账面价值、 计税基础以及差异类型计税基础以及差异类型l交易性金融资产成本交易性金融资产成本20万元，公允价值万元，公允价值21万元万元l应收账款账面余额应收账款账面余额380万元，计提坏账准备万元，计提坏账准备20万元万元l存货账面余额存货账面余额500万元，计提跌价准备万元，计提跌价准备2万元万元l固定资产账面余额固定资产账面余额50万元，累计折旧万元，累计折旧10万元，减万元，减值准备值准备1

14、万元；税法计算的累计折旧万元；税法计算的累计折旧15万元万元l使用寿命不确定的无形资产账面余额使用寿命不确定的无形资产账面余额60万元；按万元；按税法计算的累计摊销税法计算的累计摊销12万元万元l为产品质量保证确认的预计负债账面余额为产品质量保证确认的预计负债账面余额10万元万元答案答案账面价账面价值值计税基计税基础础差异差异额额差异类型差异类型交易性金融资产交易性金融资产21201应纳税暂时应纳税暂时性差异性差异应收账款应收账款36038020可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异存货存货4985002可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异固定资产固定资产39354应纳税暂时应纳税暂时性差异性差异无形资

15、产无形资产604812应纳税暂时应纳税暂时性差异性差异预计负债（质保）预计负债（质保）10010可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异暂时性差异的理解暂时性差异的理解项项 目目第一年第一年初初第一年第一年末末第二年第二年末末第三年第三年末末第四年第四年末末固定资产原值固定资产原值100000100000 100000100000 100000100000 100000100000100000100000会计累计折旧会计累计折旧0 0250002500050000500007500075000100000100000税法累计折旧税法累计折旧0 04000040000700007000090000900

16、00100000100000账面价值账面价值= =- - 100000100000 7500075000500005000025000250000 0计税基础计税基础= =- - 100000100000 6000060000300003000010000100000 0累计差异累计差异= =- - 0 01500015000200002000015000150000 03.特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 会计：会计：发生时计入当期损益发生时计入当期损益税法：税法：不超过当年销售收入的不超过当年销售收入的15可扣除，可扣除，超过

17、部分向以后年度结转税前扣除超过部分向以后年度结转税前扣除 账面价值账面价值05万元在以后年度扣除万元在以后年度扣除广告费（广告费（20万元），当年销售收入万元），当年销售收入100万元万元可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异5万元万元（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异性差异产生亏损产生亏损100万元万元税法规定，该亏损可抵减税法规定，该亏损可抵减以后以后5个年度的应纳税所得额个年度的应纳税所得额作为可抵扣暂时性差异作为可抵扣暂时性差异四、递延所得税负债和递延所得税资产四、递延所得税负债和递延所得税资产（一）递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认

18、和计量 1.1.确认原则确认原则原则：除特殊规定外，所有的应纳税暂时性差异均应确原则：除特殊规定外，所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债认相关的递延所得税负债 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 递延所得税负债递延所得税负债 递延所得税负债期末余额应纳税暂时性差异期末余递延所得税负债期末余额应纳税暂时性差异期末余额额 适用税率适用税率（P384P384）递延所得税负债本期发生额递延所得税负债期末余递延所得税负债本期发生额递延所得税负债期末余额期初余额额期初余额 税率税率会计分录会计分录（1 1）确认（递延所得税负债期末大于期初）确认（递延所得税负债期末大于期初）借：所得税费用借：所

19、得税费用/ /资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积/ /商誉商誉/ /营营业外收入业外收入 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债（2 2）转回（递延所得税负债期末小于期初）转回（递延所得税负债期末小于期初）借：递延所得税负债借：递延所得税负债 贷：所得税费用贷：所得税费用/ /资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积可供出售金融资产2.不确认递延所得税负债的情况不确认递延所得税负债的情况（1）商誉的初始确认（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或

20、事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异 ，满足条件的不需确认递延所得税负债（二）递延所得税资产的确认和计量（二）递延所得税资产的确认和计量1.确认原则确认原则可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 递延所得税资产递延所得税资产 未来期间可能取得的应纳税所得额为限未来期间可能取得的应纳税所得额为限 l 递延所得税资产期末余额可抵扣暂时性差异期末递延所得税资产期末余额可抵扣暂时性差异期末余额余额适用税率适用税率l 递延所得税资产本期发生额递延所得税资产期末递延所得税资产本期发生额递延所得税资产期末余额期初余额余额期初余额确认会计分录（1 1）

21、确认（递延所得税资产期末大于期初）确认（递延所得税资产期末大于期初）借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用/ /资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积/ /商誉商誉/ /营营业外收入业外收入（2 2）转回（递延所得税资产期末小于期初）转回（递延所得税资产期末小于期初）借：所得税费用借：所得税费用/ /资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产可供出售金融资产2.不确认递延所得税资产的特殊情况不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，

22、且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。 例：内部研发形成无形资产注意注意l未来适用税率 递延所得税资产和递延所得税负债计量时递延所得税资产和递延所得税负债计量时采用预期收回该资产或清偿该负债期间的适用所得税税率为基础计量。 l税率变化时调整金额 税率发生变化时，应对已确认的递延所得税资产和税率发生变化时，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量递延所得税负债按照新的税率进行重新计量 ，因，因税率变化产生的调整金额一般计入所得税费用。税率变化产生的调整金额一般计入

23、所得税费用。l不折现l递延所得税资产的复核五、所得税费用的确认和计量五、所得税费用的确认和计量 当期所得税当期所得税 所得税费用所得税费用 递延所得税递延所得税（一）当期所得税（应交所得税）（一）当期所得税（应交所得税）l应交所得税应纳税所得额应纳税所得额适用所得税税率适用所得税税率 l应纳税所得额会计利润会计利润/纳税纳税调整项目调整项目会计利润会计利润按照会计准则规定计入利润表但计税时不允按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用许税前扣除的费用计入利润表的费用与按照税法规定可予税前计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额抵扣的费用金额之间的差额计入利润表

24、的收入与按照税法规定应计入应计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额纳税所得额的收入之间的差额税法规定的不征税收入税法规定的不征税收入其他需要调整的因素其他需要调整的因素 暂时性差异、其他调整项目（永久性差异等）计算关键：1.找出调整项目2.区别调增调减（二）递延所得税（二）递延所得税递延所得税递延所得税=（递延所得税负债的期末余额期初余额）（递延所得税负债的期末余额期初余额） （递延所得税资产的期末余额期初余额）（递延所得税资产的期末余额期初余额）=递延所得税负债本期发生额递延所得税负债本期发生额-递延所得税资产本期发生额递延所得税资产本期发生额大于大于0：递延所得税

25、费用：递延所得税费用小于小于0：递延所得税收益：递延所得税收益不包括计入所有者权益的递延所得税资产和递延所得税负债，不包括计入所有者权益的递延所得税资产和递延所得税负债，以及企业合并形成的递延所得税资产或负债。以及企业合并形成的递延所得税资产或负债。即可供出售金融资产形成的递即可供出售金融资产形成的递延所得税资产或负债延所得税资产或负债（三）所得税费用（三）所得税费用所得税费用当期所得税所得税费用当期所得税+递延所得税递延所得税例例13-48：利润总额利润总额6000万元万元l调整项目：调整项目： - 折旧费差额（折旧费差额（720-560）万元）万元 + 关联企业捐赠关联企业捐赠500万元万元 - 公允价值变动收益公允价值变动收益300万元万元 - 支付产品保修费用支付产品保修费用100万元万元 + 违法罚款违法罚款260万元万元 + 跌价损失跌价损失200万元万元练习：练习：l企业企业2008年税前利润总额为年税前利润总额为1200万元，利润万元，利润表项目中管理费用（业务招待费）超过计税标表项目中管理费用（业务招待费）超过计税标准准24万元。万元。l某固定资产本期计提折旧某固定资产本期计提折旧100万元，按税法计万元，按税法计算应计提折旧算