第5章审计证据与审计工作底稿

1、第五章第五章 审计证据与审计工作底稿审计证据与审计工作底稿l教学内容：审计证据的种类及其证明力；教学内容：审计证据的种类及其证明力；l 审计证据的收集与整理；审计工作底稿审计证据的收集与整理；审计工作底稿l 的种类、编制与管理的种类、编制与管理l教学重点：审计证据的收集与整理；审计工作底稿教学重点：审计证据的收集与整理；审计工作底稿l 的编制与管理的编制与管理l教学难点：审计证据的收集与整理；审计工作底稿教学难点：审计证据的收集与整理；审计工作底稿l 的编制的编制l教学方法：介绍基本理论后，引入案例，通过案例教学方法：介绍基本理论后，引入案例，通过案例l 分析促进理解分析促进理解l教学课时教学

2、课时: 6课时课时5 5.1 .1 审计证据审计证据l审计证据的概念审计证据的概念l审计证据的种类审计证据的种类l审计证据的特征审计证据的特征l审计证据的获取审计证据的获取一、审计证据的概念一、审计证据的概念 审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记财务报表依据的会计记录中含有的信息录中含有的信息和和其他信息其他信息。会计记录中含有的信息：会计帐簿、记帐凭证、各种会计记录中含有的信息：会计帐簿、记帐凭证、各种发票等会计记录中所含有的信息；发票等会计记录中所含有的信

3、息；其他信息：内容广泛。包括：其他信息：内容广泛。包括：（1）CPA从被审计单位外部或内部获取的会计记录以外从被审计单位外部或内部获取的会计记录以外的信息；的信息；（2）通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；）通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；（3）自身编制或获取的可以通过合理推断出结论的信息。）自身编制或获取的可以通过合理推断出结论的信息。二、审计证据的种类二、审计证据的种类l实物证据实物证据(Physical evidence)通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资是否确实存在的证据。是否确实存在的证据。l书面证据书面证据(

4、Documentary evidence)是指是指CPA所获取的各种书面文件为形式的一类证据。它包括与审计所获取的各种书面文件为形式的一类证据。它包括与审计有关的会计证据及其有关的非会计证据。又称为基本证据。有关的会计证据及其有关的非会计证据。又称为基本证据。u外部证据外部证据u内部证据内部证据l电子视听证据电子视听证据录音录音录像录像磁带、胶卷磁带、胶卷光盘光盘电子邮件、电子聊天记录等电子邮件、电子聊天记录等(Oral evidence)是指审计人员本人无法亲眼目睹或亲临现场查到，而是指审计人员本人无法亲眼目睹或亲临现场查到，而向发生情况的见证人收集来的意见、看法、说明及口向发生情况的见证人

5、收集来的意见、看法、说明及口头陈述资料。头陈述资料。(Environmental evidence)u有关内控情况有关内控情况u有关被审计单位人员素质情况有关被审计单位人员素质情况u各种管理条件和管理水平各种管理条件和管理水平审计证据的其他分类审计证据的其他分类分类方法分类内容分类方法主要区别按审计证据外在的具体形态分类实物证据按证据提供的逻辑证明分类正面证据书面证据口头证据反面证据环境证据按获取的审计证据对审计结论的支持程度分类直接证据按证据的证明力分类充分证明力间接证据部分证明力按证据的来源分类来自审计客户内部的证据无证明力来自审计客户外部的证据审计证据与审计目标的关系审计证据与审计目标的

6、关系 具体具体审计目标审计目标审计审计证据证据真真实实性性完完整整性性所所有有权权估估价价截截止止准准确确性性披披露露分分类类总总体体合合理理性性 三、审计证据的特征三、审计证据的特征1、充分性（、充分性（ Sufficiency ）u数量要足以证明审计事项的真相以及支持审计意见。数量要足以证明审计事项的真相以及支持审计意见。u主要与确定的样本量有关。主要与确定的样本量有关。u受错报风险的影响受错报风险的影响u与客户的内部控制的有效性有关。与客户的内部控制的有效性有关。u所测试的单个项目也影响证据的充分性。所测试的单个项目也影响证据的充分性。2、适当性、适当性u是对审计证据质量的衡量是对审计证

7、据质量的衡量u仅与所选用的审计程序有关。扩大样本规模或选择不同仅与所选用的审计程序有关。扩大样本规模或选择不同的总体项目并不能提高审计证据的适当性。的总体项目并不能提高审计证据的适当性。 （1）相关性）相关性l特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；，而与其他认定无关；l针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获 取不同性质的证据；取不同性质的证据；l只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认 定相关的证据。定相关的证据。（2）

8、可靠性：）可靠性：u外部独立来源外部独立来源其他来源；其他来源；u内部控制有效时内部控制有效时内部控制薄弱时。内部控制薄弱时。u直接获取直接获取间接获取、推论得出间接获取、推论得出u以文件记录形式口头形式的；以文件记录形式口头形式的；u从原件从传真或复印件从原件从传真或复印件u不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据较具可靠性据较具可靠性u越及时的证据越可靠越及时的证据越可靠u客观证据客观证据主观证据可靠主观证据可靠例：下列审计证据中，哪个最为可靠？例：下列审计证据中，哪个最为可靠？银行对账单销售合同银行对账单销售合同购货发票管理当局声

9、明书购货发票管理当局声明书应收账款回函律师声明书应收账款回函律师声明书股东大会会议记录审计业务约定书股东大会会议记录审计业务约定书四、审计证据的获取四、审计证据的获取注册会计师应当通过实施下列审计程序，获取充分、适注册会计师应当通过实施下列审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础：意见的基础：（一）风险评估程序；（一）风险评估程序；（二）控制测试（必要时或决定测试时）；（二）控制测试（必要时或决定测试时）；（三）实质性程序。（三）实质性程序。1、注册会计师应当实施注册会计师应当实施（询问、观察和（询问、观察和检

10、查、分析性程序），以此作为评估财务报表层次和认检查、分析性程序），以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。定层次重大错报风险的基础。2、当存在下列情形之一时，当存在下列情形之一时，的：的：（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；评估结果；（二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、（二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部

11、控制运行有效性的审计证据。取内部控制运行有效性的审计证据。3、u应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。风险。u无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。质性程序，以获取充分、适当的审计证据。4、注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据：、注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据：（1） 是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，是指注册会计师对被审计单

12、位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。查。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。（2） 是指注册会计师对是指注册会计师对资产实物资产实物进行审查。进行审查。 可可为存在性提供可靠的审计证据为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。（3）观察观察 察看相关人员正在从事的活动或执行的

13、程序。察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。存在局限性存在局限性（4） 以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。程。提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；信息存在重大差异的信息； 注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序施追加的审计程序。（5） 为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信为

14、了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。即审计师直接从第三方获取和评价审计证据的过程。即审计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程。（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程。 书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。 经常函证的信息经常函证的信息信息信息函证对象函证对象银行存款银行存款应收帐款应收帐款应收票据应收票据所拥有的寄销存货所拥有的寄销存货存放在公共仓库的存货存放在公共仓库的存货人寿保险的

15、退保金额人寿保险的退保金额银行银行客户客户出票人出票人代销商代销商公共仓库公共仓库保险公司保险公司应付帐款应付帐款应付票据应付票据预收帐款预收帐款债权人债权人贷款人贷款人顾客顾客应付抵押款应付抵押款应付债券应付债券抵押人抵押人债券持有者债券持有者流通在外股票流通在外股票登记机构或转让代理机构登记机构或转让代理机构保险总额保险总额保险公司保险公司或有负债或有负债银行、贷款人和客户的律师银行、贷款人和客户的律师债券协议债券协议债券持有者债券持有者债权人持有的抵押物债权人持有的抵押物债权人债权人lA、函证决策：l注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，

16、注册会计师应当考虑以下两个因素。l评估的认定层次重大错报风险l实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平lB、函证控制：l确定需要确认或填列的信息l选择适当的被询证者l设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址l发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函 。C C、函证内容、函证内容l注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施

17、函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。l注册会计师应当对应收账款、应付账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款、应付账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。D D、管理层要求不实施函证时的处理、管理层要求不实施函证时的处理l当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。l如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信

18、息相关的充分、适当的审计证据。l如果认为管理层的要求不合理，或实施替代审计程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。l分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：l1管理层是否诚信；l2是否可能存在重大的舞弊或错误；l3替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。E E、函证结果的处理、函证结果的处理l如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据已消除这些疑虑l如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险）

19、，以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。l在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。l如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。l如果回函存在不符事项，注册会计师应当调查不符事项，以确定其是否表明存在错报。F F、函证类型及其选择、函证类型及其选择l注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。l积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或

20、填列询证函要求的信息。包括列明拟函证包括列明拟函证信息和不列明拟函证信息两种。信息和不列明拟函证信息两种。l消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。l对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。 消极式函证消极式函证l当同时满足下列条件时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：l（1）重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制的运行有效性获取充分、适当的审计证据；l（2）需要实施消极式函

21、证程序的总体由大量的小额、同质的账户余额、交易或事项构成；l（3）预期不符事项的发生率很低；l（4）没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。（6）重新计算重新计算 以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的或文件中的数据计算准确性数据计算准确性进行核对。进行核对。如：计算销售发票和存货的总金额，加总日记帐和明细如：计算销售发票和存货的总金额，加总日记帐和明细帐，检查折旧费和预付费的计算等帐，检查折旧费和预付费的计算等。（7） 以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位执

22、行作为被审计单位内部控制内部控制组成部分的程序或控制。组成部分的程序或控制。如：重编银行存款余额调节表，并与客户所编制的比较。如：重编银行存款余额调节表，并与客户所编制的比较。（8） 是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。比如：比较本年和上年的毛利率评价。比如：比较本年和上年的毛利率分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

23、5、信息生成和储存方式对审计程序的影响、信息生成和储存方式对审计程序的影响l审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。的期间执行审计程序。l某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性

24、质和时间的影响。这些特点对审计程序的性质和时间的影响。l分析程序的概念分析程序的概念l分析程序的性质分析程序的性质l分析程序的目的分析程序的目的详述：详述：关于分析程序关于分析程序（一）分析程序的概念（一）分析程序的概念l是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。比如：比较本年和上年的毛利率评价。比如：比较本年和上年的毛利率l分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关

25、系。致或与预期数据严重偏离的波动和关系。（二）分析程序的性质（二）分析程序的性质1、实施分析程序时，应将被审计单位的财务信息与下、实施分析程序时，应将被审计单位的财务信息与下列各项信息比较：列各项信息比较：l以前期间的可比信息以前期间的可比信息l被审计单位的预期结果或被审计单位的预期结果或CPA的预期数据的预期数据l所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息2、还应考虑下列关系：、还应考虑下列关系：l财务信息各构成要素之间的关系财务信息各构成要素之间的关系l财务信息与相关非财务信息之间的关系财务信息与相关非财务信息之间的关系3、分析程序的方法、

26、分析程序的方法：简单比较简单比较比率分析比率分析结构百分比分析结构百分比分析趋势分析趋势分析4、常用分析指标、常用分析指标（1）流动性）流动性A.流动比率流动比率=流动资产流动资产流动负债流动负债B.速动比率速动比率=（流动资产（流动资产存货）存货） 流动负债流动负债C.现金比率现金比率=现金现金流动负债流动负债D.已获利息倍数已获利息倍数=息税前利润息税前利润利息费用利息费用E.固定支出保障倍数固定支出保障倍数=（税前利润（税前利润+固定支出）固定支出） 固定支出固定支出F.经营活动现金流量与固定支出比率经营活动现金流量与固定支出比率= 经营活动净现金流量经营活动净现金流量固定支出固定支出G

27、.利息与长期负债比率利息与长期负债比率=利息费用利息费用长期负债长期负债X100%（2）资产管理比率）资产管理比率A.存货周转率存货周转率=主营业务成本主营业务成本存货平均余额存货平均余额x100%B.应收账款周转率应收账款周转率=主营业务收入净额主营业务收入净额应收账款平均应收账款平均余额余额x100%C.营运资金周转率营运资金周转率=主营业务收入净额主营业务收入净额（流动资产（流动资产-流流动负债）动负债）x100%D.总资产周转率总资产周转率=主营业务收入净额主营业务收入净额平均资产总额平均资产总额x100%（3）负债比率）负债比率A.资产负债率资产负债率=负债总额负债总额资产总额资产总

28、额x100%B.负债权益比率负债权益比率=负债总额负债总额所有者权益总额所有者权益总额x100%C.长期负债与权益比率长期负债与权益比率=长期负债长期负债所有者权益总额所有者权益总额x100%D.负债与有形资产净值比率负债与有形资产净值比率=负债总额负债总额（资产总额（资产总额-无无形资产）形资产）x100%E.长期负债与总资产比率长期负债与总资产比率=长期负债长期负债资产总额资产总额x100%F.资产权益比率资产权益比率=所有者权益总额所有者权益总额资产总额资产总额x100%（4）盈利能力比率）盈利能力比率A.销售毛利率销售毛利率=（销售收入（销售收入-销售成本）销售成本） 销售收入销售收入

29、x100%B.主营业务利润率主营业务利润率=主营业务利润主营业务利润主营业务收入净额主营业务收入净额x100%C.总资产回报率总资产回报率=息税前利润息税前利润资产总额资产总额x100%D.权益回报率权益回报率=息税前利润息税前利润所有者权益总额所有者权益总额x100%（5）生产能力比率）生产能力比率A.原材料成本占收入比率原材料成本占收入比率=销售成本中的原材料成本销售成本中的原材料成本相应的销售收入相应的销售收入x100%B.人工成本占收入比率人工成本占收入比率=销售成本中的人工成本销售成本中的人工成本相应相应的销售收入的销售收入x100%C.人均收入人均收入=收入总额收入总额员工人数员工

30、人数D.人均成本人均成本=销售成本销售成本生产员工人数生产员工人数E.人均人工成本人均人工成本=人工成本人工成本相应的员工人数相应的员工人数F.营业费用和管理费用占收入比例营业费用和管理费用占收入比例=（营业费用（营业费用+管理费管理费用）用） 销售收入销售收入x100%（三）分析程序的适用范围与目的（三）分析程序的适用范围与目的1、用作风险评估程序（强制要求）、用作风险评估程序（强制要求） 了解被审计单位及其环境；帮助发现财务报表中了解被审计单位及其环境；帮助发现财务报表中的异常变化，以识别重大错报风险的领域。的异常变化，以识别重大错报风险的领域。一般集中于帐户层次一般集中于帐户层次注：此阶

31、段应重点关注关键的帐户余额、趋势和财务比注：此阶段应重点关注关键的帐户余额、趋势和财务比率关系，形成合理预期，并与客户记录的相比。率关系，形成合理预期，并与客户记录的相比。 特点：主要是对帐户余额变化的分析，并辅之以趋势分特点：主要是对帐户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。析和比率分析。2、用作实质性程序（不是必需程序：为什么？）、用作实质性程序（不是必需程序：为什么？） 当比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降当比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受水平时使用。可减少细节测试工作量。至可接受水平时使用。可减少细节测试工作量。原因：（原因：（1）并非所有认定都适合运用

32、。）并非所有认定都适合运用。（2）若数据之间不存在稳定的可预期关系，将无法运用）若数据之间不存在稳定的可预期关系，将无法运用该方法，而只能用检查、函证等方法。该方法，而只能用检查、函证等方法。（3）对于认定层次的重大错报风险，细节测试同样可实）对于认定层次的重大错报风险，细节测试同样可实现实质性分析程序的目的。现实质性分析程序的目的。3、用作总体复核（强制要求）、用作总体复核（强制要求） 在审计结束或临近结束时使用，对财务报表整在审计结束或临近结束时使用，对财务报表整体的合理性做最终把握，评价报表仍存在重大错报风体的合理性做最终把握，评价报表仍存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追

33、加审计程序，险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表意见提供合理基础。以便为发表意见提供合理基础。一般集中于财务报表层次一般集中于财务报表层次如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新评如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新评估全部或部分重大错报风险，据此重新评价之前计划估全部或部分重大错报风险，据此重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追回审计程序。的审计程序是否充分，是否有必要追回审计程序。（四）分析程序的步骤（四）分析程序的步骤.设设定定预预期期识识别别差差异异获获取取解解释释评价评价证据证据得出得出结论结论调调查查取取证证确定确定分析分析项目项目l审计证据

34、的收集与整理审计证据的收集与整理l 轿车之谜轿车之谜l审计小组在对某国有企业进行审计时，发现审计小组在对某国有企业进行审计时，发现其办公楼下经常停放着一辆价值其办公楼下经常停放着一辆价值300余万元的余万元的崭新的高级轿车，而该企业近年财务困难，崭新的高级轿车，而该企业近年财务困难，资金运营已受到银行的监管。查公司的固定资金运营已受到银行的监管。查公司的固定资产账，无关于该车的任何记录。资产账，无关于该车的任何记录。案例一：审计证据的获取案例一：审计证据的获取l分析：作为审计人员，你会产生哪些疑问？分析：作为审计人员，你会产生哪些疑问？l l 轿车可能是被审单位的，如此，则存轿车可能是被审单位

35、的，如此，则存在着未入帐的固定资产。在着未入帐的固定资产。l分析：如何查证？分析：如何查证？l座谈。两种说法：座谈。两种说法：l一是抵债，有甲企业的抵债协议为证（书面一是抵债，有甲企业的抵债协议为证（书面证据）；证据）；l二是自购（口头证据）。二是自购（口头证据）。l证据相互矛盾。需排除伪证。证据相互矛盾。需排除伪证。l分析：排除伪证的策略（程序）可以有哪些？分析：排除伪证的策略（程序）可以有哪些？l程序一：车管所查证，车主不是该单位，也程序一：车管所查证，车主不是该单位，也不是甲企业，但取得了购车发票的复印件；不是甲企业，但取得了购车发票的复印件；l程序二：到甲企业上门求证，经艰苦努力，程序

36、二：到甲企业上门求证，经艰苦努力，甲企业承认是应邀出具抵债协议。甲企业承认是应邀出具抵债协议。l结论：该车是被审计单位的，存在着未入帐结论：该车是被审计单位的，存在着未入帐的固定资产。的固定资产。l分析：关于该车的审计工作到此可以结束了分析：关于该车的审计工作到此可以结束了吗？吗？l不能就此结束。不能就此结束。l还有疑问：购车的资金是哪里来的？是否存还有疑问：购车的资金是哪里来的？是否存在还未发现的小金库？在还未发现的小金库？l（2011年年10月月8日央视信息：今年全国查出日央视信息：今年全国查出小金库小金库8万多个，涉及金额达万多个，涉及金额达260多亿元！）多亿元！）l分析：针对上述疑问

37、，应如何查证？分析：针对上述疑问，应如何查证？l根据发票找到经销商，查付款人（购车人）根据发票找到经销商，查付款人（购车人）是谁。是谁。l经查，付款人（购车人）为被审单位所在地经查，付款人（购车人）为被审单位所在地农业银行某储蓄所的储户，户名为农业银行某储蓄所的储户，户名为“易贰易贰叁叁”。l分析：下一步怎么办？分析：下一步怎么办？l到该储蓄所查该户的开户资料及其款项来源，到该储蓄所查该户的开户资料及其款项来源，经核对，真正的户主（存款人）正是被审单经核对，真正的户主（存款人）正是被审单位！该户的存款余额还有位！该户的存款余额还有1000余万元！余万元！l一个巨大的小金库浮出了水面。一个巨大的

38、小金库浮出了水面。l分析：至此可以得出哪些结论？分析：至此可以得出哪些结论？l结论：结论：l1、违规设立小金库；、违规设立小金库；l2、违规购入高档轿车；、违规购入高档轿车；l3、存在未入帐的固定资产；、存在未入帐的固定资产；l4、公款转储；、公款转储；l5、银行存款和固定资产的相关内部控制存在、银行存款和固定资产的相关内部控制存在缺陷；缺陷；l6、会计人员的职责履行问题。、会计人员的职责履行问题。l思考题：这个案例能给你哪些启示？思考题：这个案例能给你哪些启示？l1、保持适当的职业怀疑态度；l2、当证据相互矛盾时，注意排除伪证；l3、要有一查到底的精神；l4、灵活运用多种取证手段。案例分析二

39、案例分析二:分析程序的应用分析程序的应用l 通达公司属于运输企业，审计师王泉在审计其12年度会计报表主营业务收入时，注意到该公司12年度主营业务收入主营业务收入数显示该公司运输能力运输能力可能闲置一半，于是追加审计程序。经询问运输部门，他们认为12年度运输任务非常繁重，甚至是超负荷运输。审计师马上意识到了风险，于是就主营业务收入与运输能力的不协调询问通达公司，要求提供合理解释。l 一开始，通达公司财务经理再三强调这是通达公司该年度的经济发展的现实，虽然运输任务多，但由于运费降低致使收入减少，却又不能拿出证据证明12年度运费降低。而审计师又从运费的相关明细账中发现，12年度的运费不仅没有降低，而

40、且因油价的上升而增加。于是审计师就获取的证据进一步追问通达公司。通达公司的财务经理没有办法，只好实话实说。l 原来通达公司为了少缴税，对没有获得正式发票的运输业务均没有在账上反映，而计入另外一套账。通达公司财务经理还告诉王泉，两、三套账在小企业中是普遍存在的现象，对于大量的现金交易，小企业常不获取相应的原始凭证，也就不计入对外编制的报表中。因此，他要求审计师仅就通达公司提供的会计账簿和报表发表意见，不要追查没有入账的经济活动。l要求：l1、结合本案例说明把分析程序直接用于实质性程序时应当注意的事项。l2、对于执行实质性分析程序发现的异常事项，审计师应当如何处理？l3、当发现被审单位存在账外事项

41、时审计师应当如何处理？l4、讨论：实务中审计师如何发现企业是否存在账外事项？解答：解答：l1、把分析程序直接用于实质性程序时，应当注意：l（1）获取管理层是否诚信以及是否存在管理层舞弊的动机、压力的信息。对于缺乏诚信或存在较大的舞弊动机、压力的管理层，应注意分析程序的局限性。l（2）只有当在一段时间内存在可预期关系的交易或数据时，才能运用分析程序。l（3）即使把分析程序直接用于实质性程序时，也需要针对分析获取的线索追加其他审计程序，以获取佐证证据，支持分析的结果。l2、针对执行实质性分析程序发现的异常事项应追加有针对性的审计程序，对异常事项予以查证。具体程序有：l（1）询问管理层（获取解释答复

42、）；l（2）将管理层的答复与对客户的了解以及其他审计证据进行比较；l（3）考虑是否需要运用其他审计程序。l3、审计师应提请被审单位把账外事项纳入账内处理，以纠正财务报表。如被拒绝则不能发表无保留意见的审计报告。4、只有运用以下程序，才能有效发现企业尚存的账外事项。（1）分析对比被审单位的生产经营情况与报表信息不协调的地方，追查下去；（2）关注会计报表的关键比率的变动是否异常，是否与一般或同行水平存在不协调，追查下去；l（3）询问、观察、检查被审单位的特殊和重大业务，如债务重组，非货币性交易，边角余料、废旧物资及固定资产清理报废的情况，投资业务，在建工程项目等，追查下去；l（4）关注咨询费、赞助

43、费、办公用品费、设备租赁费、会议费和运输费等数额较大的不正常支出。5 5.2 .2 审计工作底稿审计工作底稿l审计工作底稿的概述审计工作底稿的概述l审计工作底稿的性质审计工作底稿的性质l审计工作底稿格式、内容和范围审计工作底稿格式、内容和范围l审计工作底稿的复核审计工作底稿的复核l审计工作底稿的归档审计工作底稿的归档一、审计工作底稿概述一、审计工作底稿概述（一）审计工作底稿的涵义（一）审计工作底稿的涵义 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。据

44、，以及得出的审计结论作出的记录。u是审计证据是载体是审计证据是载体u是得出审计结论、发表审计意见的直接依据。是得出审计结论、发表审计意见的直接依据。 （二）审计工作底稿的分类（二）审计工作底稿的分类u综合类工作底稿综合类工作底稿u业务类工作底稿业务类工作底稿u备查类工作底稿备查类工作底稿（三）编制目的（三）编制目的u提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础u提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则（以下提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行了审计工作。简称审计准则）的规定执行了审计工作。（四）获取方式（四）获取方式1、

45、编制、编制2、获得、获得工作底稿产生于审计工作全过程工作底稿产生于审计工作全过程（一）（一）审计工作底稿的存在形式审计工作底稿的存在形式 可以以可以以纸质、电子纸质、电子或或其他介质形式其他介质形式存在。存在。对于每一项具体审计业务，均应将审计工作底稿归整为审对于每一项具体审计业务，均应将审计工作底稿归整为审计档案。计档案。二、审计工作底稿的性质二、审计工作底稿的性质（二）审计工作底稿的内容（二）审计工作底稿的内容（1）通常包括：通常包括：总体审计策略、具体审计计划、总体审计策略、具体审计计划、分析分析表表、问题、问题备忘录备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理、重大事项概要、询证函回函、管理

46、层声明书、层声明书、核对表核对表、有关重大事项的往来信件（包括、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。印件等。（2）通常还包括通常还包括：u业务约定书业务约定书u管理建议书管理建议书u项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录u与其他人士的沟通文件及错报汇总表等。与其他人士的沟通文件及错报汇总表等。（3）通常不包括：通常不包括：u已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿u对不全面或初步思考的记录对不全面或初步思考

47、的记录u存在的印刷错误或其他错误而作废的文本存在的印刷错误或其他错误而作废的文本u重复的文件记录等重复的文件记录等三、审计工作底稿的格式、内容和范围三、审计工作底稿的格式、内容和范围（一）编制工作底稿应达到的要求（一）编制工作底稿应达到的要求 应当使未曾接触该审计工作的应当使未曾接触该审计工作的有经验的专业人士有经验的专业人士清楚了解：清楚了解：u按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围范围u实施审计程序的结果和获取的审计证据实施审计程序的结果和获取的审计证据u就重大事项得出的结论。就重大事项得出的结论。（二）确定审计工作底稿的格式、内容

48、和范围时考虑的（二）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时考虑的因素：因素：1、实施审计程序的性质实施审计程序的性质有关函证程序的工作底稿有关函证程序的工作底稿存货监盘程序的审计工作底存货监盘程序的审计工作底稿稿包括：包括：询证函及回函询证函及回函有关不符事项的有关不符事项的分析等分析等包括：包括：盘点表盘点表CPA对存货的对存货的测试记录等测试记录等2 2、已识别的重大错报风险；、已识别的重大错报风险；3 3、在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范、在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围和需要考虑的因素；围和需要考虑的因素；4 4、已获取审计证据的重要程度；、已获取审计证据的

49、重要程度；5 5、已识别的例外事项的性质和范围；、已识别的例外事项的性质和范围；6、当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定、当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；7、使用的审计方法和工具。、使用的审计方法和工具。（三）（三）审计工作底稿的要素审计工作底稿的要素(10项项)l被审计单位的名称被审计单位的名称l审计项目名称审计项目名称l审计项目时点或期间审计项目时点或期间l审计过程记录审计过程记录l审计结论审计结论l审计标识及其说明审计标识及其说明l索引号及编号索引号及编号附一：

50、常见标识及其含义附一：常见标识及其含义标识标识 含含 义义 纵加核对 横加核对B 与上年结转数核对一致T 与原始凭证核对一致G 与总分类帐核对一致S 与明细分类账核对一致T/B 与试算平衡表核对一致C 已发询证函C- 已收回询证函o 常用审阅核对符号及其含义o o o ？ ？o 5/2 o * * *附二：审阅、核对符号l编制者姓名及编制日期编制者姓名及编制日期l复核者姓名及复核日期复核者姓名及复核日期l其他应说明事项其他应说明事项（1）记录特定项目或事项的识别特征）记录特定项目或事项的识别特征识别特征：被测试项目或事项表现出来的征象或标志。识别特征：被测试项目或事项表现出来的征象或标志。它因

51、审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不它因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。同。u日期或编号日期或编号u实施审计程序的范围实施审计程序的范围u样本来源、抽样起点及抽样间隔样本来源、抽样起点及抽样间隔u询问的时间、姓名、职位等询问的时间、姓名、职位等u观察的对象、过程、地点和时间等观察的对象、过程、地点和时间等（2）记录）记录重大事项重大事项1 1、引起特别风险的事项；、引起特别风险的事项；2 2、实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在、实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估

52、和针对这些风险拟采取的应对措施；针对这些风险拟采取的应对措施；3、导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；4 4、导致出具非标准审计报告的事项。、导致出具非标准审计报告的事项。重大事项及重大事项概要重大事项及重大事项概要u重大事项的记录可能分散于工作底稿的不同部分重大事项的记录可能分散于工作底稿的不同部分uCPACPA应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效复核和检查审计工作底稿，底稿的组成部分，以有效复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。并评价重大事项的影响。u重大事项概要：

53、重大事项概要：包括审计过程中识别的重大事项及其包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。索引。各报表项目审计工作底稿与被审计单位未审计会计报各报表项目审计工作底稿与被审计单位未审计会计报表之间的勾稽关系表之间的勾稽关系各报表项目审计工作底稿之间的勾稽关系各报表项目审计工作底稿之间的勾稽关系各报表项目审计工作底稿与试算平衡表之间的勾稽关各报表项目审计工作底稿与试算平衡表之间的勾稽关系系四、审计工作底稿之间的四、审计工作底稿之间的勾稽关系勾稽关系两个层次：l项目组内部人员对审计工作底稿的复核和项目质量控项目组内

54、部人员对审计工作底稿的复核和项目质量控制复核。分为三级：制复核。分为三级：l（1）一级复核：项目经理）一级复核：项目经理详细复核（对工作底详细复核（对工作底稿的逐张复核）稿的逐张复核）l（2）二级复核：部门经理）二级复核：部门经理一般复核（对底稿中一般复核（对底稿中重要会计帐项的审计、重要审计程序的执行，以及审重要会计帐项的审计、重要审计程序的执行，以及审计调整事项等进行复核）计调整事项等进行复核）l（3）三级复核：主任会计师）三级复核：主任会计师重点复核（对审计重点复核（对审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项、重过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项、重要的工作底稿复核）要的工

55、作底稿复核）五、审计工作底稿的复核五、审计工作底稿的复核六、审计工作底稿六、审计工作底稿 的归档的归档（一）归档期限（一）归档期限 审计报告日后的审计报告日后的60天内天内 或审计业务中止后的或审计业务中止后的60天内天内（二）归档期间对审计工作底稿进行的事务性的（二）归档期间对审计工作底稿进行的事务性的变动（是可以进行的）：变动（是可以进行的）：u删除或废弃被取代的审计工作底稿删除或废弃被取代的审计工作底稿u对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引u对审计档案归整工作的完成核对表签定认可对审计档案归整工作的完成核对表签定认可u记录在审计报告日前记录在审计报

56、告日前 获取的、与审计项目组相关人员获取的、与审计项目组相关人员进行讨论并取得一致意见的审计证据。进行讨论并取得一致意见的审计证据。（三）归档后发现有修改或增加审计工作底稿的记录要（三）归档后发现有修改或增加审计工作底稿的记录要求求l应记录修改或增加工作底稿的时间、人员及复核人员应记录修改或增加工作底稿的时间、人员及复核人员的时间和人员的时间和人员l理由理由l对审计结论产生的影响对审计结论产生的影响（四）审计报告日后对审计工作底稿的变动（四）审计报告日后对审计工作底稿的变动应记录：应记录：l遇到的例外情况遇到的例外情况l实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据及实施的新的或追加的审计程序，获

57、取的审计证据及得出的结论得出的结论l对底稿作出变动及其复核的时间和人员对底稿作出变动及其复核的时间和人员五、审计工作底稿体系五、审计工作底稿体系A综合类工作底稿综合类工作底稿 A01审计报告及已审计会计报表审计报告及已审计会计报表 A02管理建议书管理建议书 A03业务委托书业务委托书 A04业务约定书业务约定书 A05业务风险和控制环境调查问卷业务风险和控制环境调查问卷 A06审计计划审计计划 A07审计总结审计总结 A08复核及批准汇总表复核及批准汇总表A09试算平衡表试算平衡表-A09（1/4）资产负债表试算平衡表工作底）资产负债表试算平衡表工作底 -A09（2/4）利润表试算平衡表工作

58、底）利润表试算平衡表工作底 -A09（3/4）现金流量表试算平衡表工作底稿）现金流量表试算平衡表工作底稿-A09（4/4）所有者权益变动表试算平衡表工作底稿）所有者权益变动表试算平衡表工作底稿A10审计差异调整表审计差异调整表-A10（1/3）调整分录汇总表工作底稿）调整分录汇总表工作底稿 -A10（2/3）重分类汇总表工作底稿）重分类汇总表工作底稿-A10（3/3）未调整不符事项汇总表工作底稿）未调整不符事项汇总表工作底稿A11分析性测试工作底稿分析性测试工作底稿-A11（1/3）比率分析性工作底稿）比率分析性工作底稿 -A11（2/3）比较分析性工作底稿）比较分析性工作底稿 -A11（3/

59、3）趋势分析性工作底稿）趋势分析性工作底稿 A12项目工时统计表、约定项目工时成本控制表项目工时统计表、约定项目工时成本控制表A13被审计单位管理当局声明书被审计单位管理当局声明书A14与客户交换意见记录与客户交换意见记录A15 律师询证函、律师询证函复函律师询证函、律师询证函复函A16审计标识说明书审计标识说明书A17审计项目小组成员一览表审计项目小组成员一览表B业务类工作底稿业务类工作底稿-B1销售与收款循环审定表销售与收款循环审定表-B1-0销售与收款循环控制测试销售与收款循环控制测试-B1-1应收票据应收票据-B1-2 应收账款（审计目标和审计程序）应收账款（审计目标和审计程序） -

60、B1-2-1应收账款审定表应收账款审定表 -B1-2-1/1应收账款函询结果汇总表应收账款函询结果汇总表 -B1-2-1/2应收账款替代测试应收账款替代测试-B1-2-1/3坏账准备明细表坏账准备明细表-B1-2-1/4应收账款明细表应收账款明细表-B1-3-B1-3预收账款预收账款-B1-4-B1-4应交税金应交税金-B1-5-B1-5其他应交款其他应交款-B1-6-B1-6主营业务收入主营业务收入- -B1-7B1-7主营业务税金及附加主营业务税金及附加-B1-8-B1-8营业费用营业费用 -B1-9-B1-9其他业务利润其他业务利润 -B2 购货与付款循环审定表购货与付款循环审定表-B3