新企业所得税会计准则应用分析报告

1、新企业所得税会计准则应用分析一、新所得税会计准则的特点分析 新的所得税会计准则引入了两个重要概念，即准则第二章的“计税基础”和第三章的 “暂时性差异”，这也是所得税会计准则的核心要点。相对于旧准则，新准则将计税差异对 所得税的影响额，赋予了真实涵， 即“递延所得税资产” 、“递延所得税负债”。因其来源于 资产负债表，产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差，必然更加符合资产和负债 的涵义，其所反映的纳税影响也与当前和今后的现金流量相关，所提供的财务信息也更为 有用，在资产负债表中列示亦更具有实际意义。这明显区别于旧准则中的递延所得税借项 或贷项，因其来源于利润表，仅是会计利润乘以税率与应交所

2、得税倒轧出的一种纯粹递延 调节项目，既非资产，也非负债。从准则应用指南的解释来看，诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还 并不影响当期损益和所得税的计算，因而，负债项目的账面价值可能与其计税基础产生差 异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债，如企业因销售商品提供售后服务等原因 确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。按税法规定，与确认该负债相关 的成本、费用或损失虽已计入当期损益，但在实际发生（支付）时方准予税前抵扣。从所得税会计准则的核心容看，新准则体现了目前国际上通行的“资产负债表观” ，与 以收入费用为重心的旧准则“利润表观”截然不同。旧准则中递延税项或计税差异源

3、于会 计和税法对收入、费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致，即会计利润与应纳税所 得额二者之间的差异。其会计处理上，目前普遍采用的应付税款法不确认二者差异对未来 所得税的影响，直接计入当期损益，即当期的所得税费用等于当期应交的所得税；纳税影 响会计法虽确认二者差异，但其差异影响额递延所得税借（贷）项仅是倒轧出的年度 间调节项目，不能真实反映预付未来所得税形成的所得税资产和应付未来所得税形成的负 债。相比较，新准则不仅要求确认和计量计税差异对所得税费用和净利润的影响，而且还 要求确认和计量其对资产负债表项目的影响，其会计处理相对要复杂得多。二、新准则下的所得税会计处理（一）暂时性差异的会计处

4、理 对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为： （ 1）确定产生暂时性差异的 项目；（ 2）确定各年的暂时性差异； （3）确定该项差异对纳税的影响； （4）确定所得税费 用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核 算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。 另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应进行调整。例：2000年 12月31日购入价值 5000元的设备，预计使用期限为 5年，无残值。会计 采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为 11000 元，适用所得税税率为

5、 15%.资产负债表债务法下分三步进行会计处理：步骤一，确定产生暂时性差异的项目，即设备折旧。 步骤二，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响， 步骤三，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的 总额。（二）所得税核算采用资产负债表债务法下所得税收帐务处理的方法 在考虑暂时性斧异的框架下，所得税处理有以下几种方法：1、年帐面利润总额为正数，且大于顶算清缴时认定的所得税额的情祝下： 当认定的所得税额大于会计核算下中的所得税额时， 应补提所得税。 在差额较大时， 还应调整已分配的应付利润、盈余公积等；在差额不大时，直接冲减年初未分配利润，分 录为：借：利润分配未分配利

6、润 贷：应交税金应交所得税已经分配的应付利润、盈余公积等，在差额较小时，直接转入年初未分配利润，即： 借：应交税金应交所得税贷：利润分配未分配利润2、当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时： 依据帐面利润总额加（减）应纳税所得额所计算的所得税额，如果大于原会计决算的利润总额时，应将帐面已作利润分配的项目全部冲回，先以下年帐面利润总额抵减认定的 所得税额，不够抵减的差额记入“利润分配未分配利润”的借方，用以后年度税后利 润或以前年度该的贷方余额抵补。3、如果帐面利润总额为负数，而税务部门认定的所得税额为正数时 必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补，它与利润总

7、额为负数时可在其以后的延续五年税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录：借：利润分配一一未分配利润贷：应交税金应交所得税 用以后年度的税后利润弥补，不必先记入“以前年度损益调整” ，再转入“本年利润”， 这样结转后容易使人们形成可以后年度税前弥补的认识。同时，将应补交的上年所得税在 本年记入“所得税”科目也不尽合理，因为该科目是核算按权责发生制属于本年度的所得 税的。由于纳税人上年度计算的应交所得税（假设为永久性差异）误差，从而导致应付利润、 盈余公积、未分配利润等计算也相应有误差，调整的目的是恢复其本来面目。（三）亏损弥补的所得税会计处理 我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补

8、五年 .旧制度关于所得税处理规定中对可结转 后期的尚可抵扣的亏损 .在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣 亏损的未来应税利润为限 .确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税 的利益在亏损当年确认。使用该方法企业应当对五年可抵扣暂时性差异是否能在以后经 营期的应税利润充分转回作出判断 .如果不能企业不应确认。实例W企业在2001年至2004年间每年应税所得额分别为：-100万元、40万元、20 万元、 50万元适用税率始终为 25%假设无其他暂时性差异。除了仍然编制结转“本年利润”到“利润分配”科目去的亏损及以

9、后的补亏分录以外 2001 年末还要确认和计量未来可抵扣所得税利益借：递延所得税资产 25贷：所得税 252002年同样：借：所得税 10贷：递延所得税资产 102003年同样：借：所得税 5贷：递延所得税资产 52004 年亏损弥补完毕并有应纳税所得额，所以借：所得税 12.5贷：递延所得税资产 10应交税金应交所得税 2.5三、对新准则所得税会计准则实施规的意见和建议按照企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则 规定， 2007年开始执行新准 则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之 间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税

10、影响追溯调整年 初留存收益。鉴于目前绝大多数企业采用应付税款法进行所得税会计处理，实施新准则后， 将会对所得税费用产生重大影响，使得年度净利润和净资产两项指标发生大幅度变化。为 确保所得税会计准则的平稳过渡和有效实施，笔者建议如下。（一）加强新准则的实施监管，尽量减少新旧准则过渡可能带来的负面影响，防止企 业将资产减值、应提应摊费用损失等可抵扣暂时性差异事项转嫁到 2007 年度，借机操纵利 润。（二）新的企业会计准则实施后，更加宽松的会计政策选择与公允价值的广泛采用， 都将给企业资产负债账面价值的确认与计量留下更大的操作空间，而这必将影响各期所得 税费用，对企业净利润、每股收益、市盈率等重要

11、财务指标产生深远影响。为此，在以后 的会计准则实施当中，有必要进一步研究制订相关细则和补充规定，规企业资产负债和所 得税的会计确认、计量与相关信息披露。（三）企业应尽快适应新准则的要求，强化所得税会计观念，改进会计核算流程，设 立专职所得税会计岗位，建立规的所得税会计核算辅助备查账簿、工作底稿，以正确计量 和全面反映资产负债项目的计税基础、暂时性差异和递延所得税资产负债状况。新准则下政府补助的会计核算最新企业会计准则第 16 号政府补助，从政府补助的确认条件、 计量形式及账务处理三个方面简述了对政府补助进行会计核算的认识与做 法。为了规政府补助的确认、计量和披露，财政部 2006年2 月 15

12、日发布了 企业会计准则第 16 号政府补助，该准则不涉及债务豁免与所得税的 减免。一、政府补助及其确认条件企业会计准则 16 号政府补助第二条规定， “政府补助，是指企 业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有 者投入的资本。”政府补助按其关联情况分类， 分为与资产相关的政府补助和 与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购 建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除 了与资产相关的政府补助之外的政府补助。例如，某些国有粮食企业实行商 业化经营后国家给予的经营补贴、国家和主管部门拨给企业用于工程咨询、 可行性研究、规划设

13、计和其他前期工作的前期工作费拨款等国家给予企业的 财务支持，以扶持其在某一特定时期的发展而给予的政府补助。当然，对于企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不能一概 确认为政府补助。 按照企业会计准则 16 号政府补助第五条规定，政 府补助在符合政府补助定义的情况下， 还要同时满足两个条件才可予以确认： 一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。二、政府补助的计量（一）初始计量 应根据政府向企业提供补助的性质、补助的公允价值进行计量。政府补 助为货币性资产的，如政府拨款等，应按照收到的和应收的金额计量，即按 照确认资产的金额借记“银行存款”或“其他应收款”等科目，贷记“递

14、延 收益”科目。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可 靠取得的，按照名义金额计量。即按照固定资产、无形资产和长期投资等的 公允价值，借记“固定资产”等，贷记“递延收益” 、“营业外收入”等科目。（二）后续计量1. 企业收到与资产相关的后续政府补助。 根据准则的规定应当确认为 “递 延收益”，并在相关资产使用寿命平均分配，计入当期损益。2. 企业收到与收益相关的政府补助。根据准则规定，应区别情况分别处 理：用于补偿企业以后期间的相关费用和损失的，应确认为递延收益，并在 确认相关费用期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用和损失 的，直接计入当期损益。3. 需要返

15、还的政府补助。根据准则规定已确认的政府补助需要返还的，应区别以下两种情况处理： （1）存在相关递延收益的，应冲减相关收益的账面余额，超出部分计入当期损益； （2）不存在相关递延收益的，应直接计入 当期损益。三、账务处理（一）账务处理方法关于政府补助的账务处理有资本法与收益法两种。1. 资本法。它是将政府补贴直接贷记资产负债表中的所有者权益，增加 企业的资本公积。2. 收益法。它是指将政府补助直接计入利润表中补助收入，增加企业收 入。（二）账务处理1. 企业会计准则 16 号政府补助第七条规定， “与资产相关的政 府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命平均分配，计入当期 损益。但是，按

16、照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益”例如：2004年 12 月 31日，甲公司收到省环境保护局拨付给本公司用以 建造环保项目的款项人民币 451 000 000元，存入开户银行。 上述拨付的款项 于环保项目完工时将无需偿还。 2004年 12 月 31日，与拨付款项对应之环保 项目尚未完工；同时，公司收到环保部门从国外进口的专用设备一台，验收入库，按名义金额 500 000元入账。根据进账单，做会计分录如下：借：银行存款 451000000贷：递延收益 451000000甲公司根据设备入库验收单等资料，作会计分录：借：工程物资 500000贷：补贴收入 5000002. 企业会计准则

17、16 号政府补助第八条规定，凡与收益相关的政 府补助，应当分别下列情况处理(1) 用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益， 并在确认相关费用的期间，计入当期损益。例如：甲公司为了加快完成出口产品定单生产任务，于 2005 年 1 月 2 日，从开户银行借入商业贷款 10 000 000元，期限 1年半，利率为同期银行 贷款利率。甲公司直到 2006年 12月 25日，收到财政部门一次性拨给的全部 低息贷款补贴 300 000 元，已存入银行。甲公司根据进账单，做会计分录如 下：借：银行存款 300000贷：递延收益 100000补贴收入 200000(2) 用于补偿企业已发生的

18、相关费用或损失的，直接计入当期损益。例如：甲公司于 2005年 12 月 21 日，收到财政部门拨给的减免增值税600 000元，已存入银行。根据进账单，做会计分录如下：借：银行存款 600000贷：补贴收入 6000003. 需要注意的是：已确认的政府补助收入需要返还的，应当分别以下情 况处理(1)存在相关递延收益的， 冲减相关递延收益账面余额， 超出部分计入 当期损益。例如：2005年 7月 5日，某高速公路股份公司收到政府因车流量达不到 设计要求给予的全年政府补助 12 000 000 元，存入开户银行。 2005年 12月31 日，因下半年车流量达到设计要求返换政府补助 6000 000元。收到政府补助款时，会计分录为：借：银行存款 12000000贷：补贴收入 6000000递延收益 6000000返换政府补助时，会计分录为：借：递延收益 6000000贷：银行存款 6000000（ 2）不存