企业注销后发现偷逃税款处理

1、企业注销后发现的偷逃税款如何处理对相关税款追缴问题的分析( 一 是否应该追缴公司注销一般可以分成以下几种情况：公司通过合法程序办理工商、税务注销。公 司已办理工商注销，但未办理税务注销。公司办理了税务注销，但工商没有注销。企业 破产。合并、分立、兼并。这些情形都属于法律主体的消亡，对其后被发现的以前偷逃 税款是否追缴有些在法律规范上是明确的，有些还没有特别明确的依据。特别是对在第 一种情况下发现的以前偷逃税款应不应该追缴，向谁追缴，怎么追缴的问题尤为棘手。 为此，本文重点探讨公司依法定程序办理工商、税务注销后发现偷逃税款的处理。对上述偷逃税款是否应当追缴，目前存在两种基本观点。一种观点认为：公

2、司作为 纳税主体已不复存在，也就无法、无从追缴了，甚至从一开始就不应该稽查。在法人公 司情况下，公司的法律主体是合法消亡的，其所承担债务的有限责任已清理完毕，中 华人民共和国税收征收管理法 ( 以下简称税收征管法 及其实施细则并未对此情况 下的偷逃税款追缴做出明确规定。尽管中华人民共和国公司法 ( 以下简称公司 法有涉及公司注销清算时清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失 的应当承担赔偿责任的规定，但上述偷逃税款是否可比照执行 ?这些偷逃税款是否可归结 为清算组成员的故意或者重大过失，或公司股东的恶意逃避债务 ?对此，公司法并没 有明确规定。在分公司情况下，尽管公司法中有总公司对

3、分公司的债务承担连带责 任的规定，但偷逃税款是否可以视同为普通债务 ?是否可向总公司追缴其所偷逃的税款 ?对此公司法没有明确规定，税收征管法中也找不到明确的依据。另一种观点认为：即使企业的营业执照和税务登记已被注销，也应对该企业原投资方或股东追缴其后 所发现的偷逃税款。笔者倾向于第二种观点，主要理由是：1. 依照公司法总公司对分公司债务承担连带责任的规定，可以向总公司追缴其 分公司所偷逃的税款。这里涉及一个基本理论，即“税收本质的债权债务说”。从税收 实体关系角度看，税收是一种公法上的债权债务关系，国家享有的权力和权利是一种 “财产权”，即“国家债权”。税收法律关系与民事债权债务关系具有类似性

4、质，因 此，民事债权的实现方式对税收债权也可以比照适用。尽管税收立法中未明确承认这一 学说对立法具有指导意义，但税收征管法中的代位权、撤销权、担保和优先权等民 事债权制度事实上已被运用于税收实践。2. 从企业主体的实质意义看，企业主体的消失并不能豁免原投资者的负税义务。现 代企业理论中的“契约理论”摒弃了企业是物质财富的简单聚集和物质要素的技术关系 或生产函数的观点，而是将企业看作个人之间交易产权的一种合作组织，是由一系列 “契约”或“合同”组成的契约网络，从人与人之间交易关系的角度来解释企业的性 质。负有纳税义务的主体实质上不是构成企业的物质，而是持有企业生产要素的人，他 们才是真正的纳税义

5、务人，即税收主体。通过这种理论来透视这一问题，所谓“企业不 存在了”，其实是企业的股东或投资者把构成企业的“生产要素”进行了“重组”，因 此不能因为企业某种“契约”的解除就放弃对企业真正主体资产所有者纳税义务的 追缴。尽管“契约理论”只是众多企业理论中的一种，并不是法律解释，但它可以作为 一种指导，一种认清事物本质的方法，尤其是对上述问题具有较为直接的解释力。3. 就税务登记的性质而言，其并非履行纳税义务的一个必要条件。税务登记是行政 登记的一种形式，但不是行政许可。它是加强对纳税人权利限制的手段，而不是限制纳 税人履行纳税义务的手段，更不是纳税人权利、义务产生的依据。国家税务总局关于 实施税

6、务行政许可若干问题的通知 (国税发 200473 号已明确将税务登记排除在行政 许可的范围之外，不认为税务登记的目的是为了取得行为能力和活动资格。税收征管 法也间接表明了上述观点，如第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事 生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额、责令缴 纳。不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”对从未办理 税务登记的纳税人尚且如此，对办理过又撤销、吊销、注销登记的纳税人更应该追缴其 所偷逃的税款。4. 从税收管理角度讲，上述偷逃税款若不追缴，将形成税收征管中的一大漏洞，诱 使纳税人利用频繁注册、注销的方式偷逃税款。

7、在税收执法实践中，这样的情况也经常 遇到。( 二 向谁追缴如果对公司注销后被发现的偷逃税应该进行追缴，那么，根据税收征管法、 公司法、企业破产法以及合同法等相关条款的规定，上述税款追缴对象分 不同情况可以有以下几种：1. 连带纳税义务人。 (1合并或分立后的纳税人。税收征管法第四十八条规定： “纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。纳 税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。” 公司法第一百七十七条也规定：“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责 任。”由此可见，在因合并或分立而注销原企业的情形下，上述偷逃税款可向合并或分

8、立后的纳税人追缴。 (2 发包人或出租人。依照税收征管法实施细则第四十九条的规定，笔者理解认为，假如注销的公司是承包人或者承租人，其发包人或者出租人又没有 在规定的期限内向主管税务机关报告，则承包人或承租人注销后被发现应予追缴的税 款，可以由发包人或者出租人承担纳税连带责任。 (3> 纳税担保人。如果纳税人或其他自 然人、法人、经济组织，经税务机关同意，以保证、抵押、质押的方式为纳税人应缴纳 的税款和滞纳金提供担保，对该纳税人因注销而无法追缴的税款，可向其担保人追缴。 (4>清算债务的承诺人。在公司办理注销清算但清算的剩余财产没有进行分配，或存在清 算方案但未执行的，可以办理工商注

9、销登记，但工商登记机关会要求清算主体承诺对公 司未了结的债务承担连带担保责任或负责处理责任。在此情况下，税务机关可向债务的 承诺人追缴上述偷逃税款。 (5> 破产人的保证人和其他连带债务人。企业破产法第一 百二十四条规定：“破产人的保证人和其他连带债务人，在破产程序终结后，对债权人 依照破产清算程序未受清偿的债权，依法继续承担清偿责任。”所以，对经破产程序而 终止的公司，税务机关可向其保证人和其他连带债务人追缴偷逃税款。(6> 通过公司法人人格追缴税款。公司法第二十条规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有 限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任

10、。”依 此规定，对公司在注销后查出偷逃税行为，可视为故意逃避国家税收这一“公债”，属 于滥用行为，应由其股东对应纳税款全额承担无限连带责任。公司法第六十四条也 有类似规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的， 应当对公司债务承担连带责任。”这种情况下，可以直接向股东追缴税款。另外，如果 公司法人资产不明、账务不清，没有办法进行清算时，可以推定股东滥用公司人格，由 股东对公司应纳税款承担无限连带责任。 (7> 被挂靠的公司。对于挂靠公司，可不认定其 具有独立法人资格，由被挂靠的公司承担其全部责任。 (8> 总公司。如前所述，依照公 司法的规定，总公司对分公

11、司的债务承担连带责任，因此可向总公司追缴所属分公司 注销后被发现的偷逃税款。2. 其他有关责任人。 (1>解散终止情况下的清算组成员。除公司合并和分立外，清算是公司终止的必备前置和法定程序。公司法第一百九十条规定：“清算组成员因故 意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”对有限责任公司 来说，清算组成员就是股东，非常了解公司是否存在偷逃税，在这种情况下公司没有缴 纳应缴税款就申请注销很可能属于故意行为，清算组成员应当承担赔偿责任。而且，因 为这时清算组中股东的行为是一种侵权行为，他所承担的责任不限于其所分得的剩余财 产，而是对债权实际造成的损失承担无限责任。另一种情

12、形是，如果在清算程序中清算 人不清算或者违法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算义务，清算人也应当对 公司债务承担连带义务。在清算中若发现股东虚假出资、出资不实或抽逃资金，没有达 到法定的最低公司资金标准，就违背了资本法定原则。这种情况下公司不具有法人资 格，若涉及追缴税款应当由股东承担连带责任。 (2> 破产终止情况下的债务人法定代表人 和其他直接责任人员。依照企业破产法第三十一和第一百二十八条的规定，如果债 务人在法院受理破产申请的前一年，存在损害债权人利益的某些行为，债务人的法定代 表人和其他直接责任人员依法承担赔偿责任。这其实是破产程序上的代位权和撤销权的 行使。对税收在破产

13、程序上的代位权和撤销权的行使，目前税收征管法没有规定， 还有待完善。另外，依照企业破产法第一百二十三条规定，发现破产人有依法应当 追回的财产或应当供分配的其他财产的，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方 案进行追加分配。上述税款亦可通过这种破产追加分配程序来追缴。 (3> 行使税收代位权 和撤销权。税收征管法第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权， 或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知 道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三、七十四条的规 定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除

14、欠缴税 款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”这里需要强调的是，在公司已注销的情况下，依然可行使代位权、撤销权。纳税人有欠税是税务机关行使代位权、撤 销权的前提之一，但此时“欠税”的含义是什么 ?纳税人注销后所发现的以前偷逃欠税款 是否属于“欠税”范畴 ?对此，税收征管法并没有明确解释。笔者认为，此时的“欠 税”与一般意义上的“欠税”有所不同，属于“国家债权”意义上的“欠税”，因此也 可以行使代位权、撤销权。 (4> 扣缴义务人。税收征管法第六十九条规定：“扣缴义 务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应 扣未扣、应收未收税款百分之五十以上

15、三倍以下的罚款。”这里存在两种情况：如果被 注销的公司是扣缴义务人，税务机关就可向真正的纳税人追缴税款。如果被注销的公司 是真正的纳税人，税务机关可向执行代扣代缴的扣缴义务人追缴税款。(5> 投资者。在没有上述途径的情况下，如果发现了偷逃税，该税收债权依然存在，可区分非破产清算程 序和破产清算程序两种情况来处理。对非破产清算程序，税务机关可向已分配了剩余财 产的股东请求清偿，但股东仅以其分得的剩余财产承担清偿责任。如果剩余财产尚未分 配，应当以未分配的剩余财产清偿税收债权。( 三 >如何追缴对于上述偷逃税款，追缴的途径无非两种：一是由税务机关直接追缴。二是通过人 民法院间接追缴。一

16、般而言，对于税收征管法及相关税收法律法规有明确规定的， 税务机关作为税法的执法主体，可依法直接追缴上述偷逃税款。对于税收征管法及 相关税收法律法规没有明确规定，依照民法相关规定及有关法律精神进行的“国家债 权”追缴的，则需要向人民法院提起民事诉讼，通过人民法院间接追缴。例如，对清算 组成员的追缴，税务机关无法直接向纳税人追缴税款，因为清算组在这里承担的是赔偿 责任，而不是清缴债权的责任。又如，依照合同法，人民法院是代位权、撤销权的 执行人，因此，税务机关需依法向人民法院提出申请，通过人民法院行使代位权、撤销 权。( 四 追缴多少追缴纳税人依法注销后的税款，应分清欠税还是偷逃税。如果只涉及欠税，

17、则只需 追缴其欠税的税款和滞纳金。而涉及偷逃税时，按照税收征管法，不但要追缴其税 款、滞纳金，还要对偷税人进行罚款，甚至要移送司法机关追究其刑事责任。笔者认 为，此时要分清两种情况：一是原纳税人以某种形式依然存在，如虚假重组、重新登记 等。此时应视为原纳税人依然存在，依照税收征管法追缴其所偷税款及其滞纳金与 罚款。二是原纳税人依法定程序注销后不复存在，在向上述连带纳税义务人及除原纳税 人外的其他有关责任人员追缴其所偷逃税款时，罚款不可以连同税款及滞纳金追缴。因 为罚款具有制裁性，在公司主体已不存在的情况下，不能向连带纳税义务人追缴。对完善相关税收管理的建议第一，应转变理念，树立税收是特殊债权或

18、公法债权的观念，关注企业的解散、破 产情况。在清算时，税务机关可依法积极主张和申报税收债权，直接和通过清算程序依 法行使追缴税款，维护国家税收利益。第二，由国家税务总局制定关于公司注销后税款追缴的办法。根据现行有关法律法 规，按照不同情形分类将追缴的条件、途径、程序、措施、注意问题等做出明确和具体 的规定第三，由税务机关与最高法院联合或由最高法院独立发布有关的司法解释。目前， 最高法院正在制定公司解散、清算的司法解释，需要国家税务总局尽快与之协调联系， 将有关税款清缴的规定予以明确。第四，加强与法院的协调，注意运用司法手段保护国家税收，规范执法。因为税 收征管法的规定范围尚不够全面，存在许多有待明确的事项，导致税务机关对公司注 销后税款的追缴存在障碍。为此，需要税务机关加强与法院的协调，积极通过法院提起 诉讼等手段间接追缴税款。第五，加强税务注销登记管理，加强征管部门与稽查、法制部门的沟通与协调。应 加强对注销税务登记时清税的审查，并实行注销时原法定代表人对未尽税收事项承担清 缴义务的承诺制度。同时，对税务登记人员在纳税人没有缴清税款和缴销发票的情况下 办理注销手续的，要严格追究经办税务人员的责任。第六，加强与工商、公安等部门的协调