居民企业实施股权激励计划税会差异分析

1、居民企业实施股权鼓励方案税会差异分析会计解释股份支付，在会计处理上涉及?企业会计准那么第 11 号股份支付?以及相关指 南和解释。一、股份支付概念 定义，是指企业为获取职工和其他方提供效劳而授予权益工具或者承当以权益工 具为根底确定的负债的交易。特征，股份支付的对象是企业的职工或向企业提供效劳的其他方； 股份支付的目 的是为了获取职工或其他方提供的效劳； 企业自身权益工具的未来定价与股份支 付的对价或定价密切相关。4 个主要环节：授予日、可行权日、行权日、出售日 授予日，企业股东大会或类似机构批准，该股份支付正式确立的日期 可行权日，可行权条件得到满足，职工或其他方有权获取属于自己“股份的日

2、期行权日，职工真实地获得企业授予的股票或现金的日期 出售日，职工将取得股票对外出售，获得的经济利益流入。 现金结算的股份支 付通常不涉及此环节等待期 禁售期授 予 日 可 行 权 日 行 权 日 出售日 二、股份支付工具的主要类型以权益结算的股份支付， 是指企业为获取效劳而以股份或其他权益工具作为对价 进行结算的交易。常用工具有 限制性股票 和股票期权 两类 以现金结算的股份支付， 是指企业为获取效劳而承当以股份或其他权益工具为基 础计算的交付现金或其他资产义务的交易。 常用工具有 模拟股票 和现金股票增值 权两类 我们说股权鼓励的几种主要方式包括：股票期权、限制性股票、股票增值权、虚 拟股票

3、、业绩股。三、股份支付确实认和计量原那么权益结算的股份支付 1、换取职工效劳的股份支付，以可行权权益工具数量 的最正确估计数为根底， 按授予日权益工具的公允价值计量， 不确认其后续公允价 值变动。 2、换取其他方效劳的股份支付，企业应当以股份支付所换取的效劳的 公允价值计量。 3、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理， 以内在价值计量， 内在价值的变动计入当期损益， 同时应当以最终可行权或实际行权的权益工具数 量为根底，确认取得效劳的金额。 内在价值是指交易双方有权取得或认购的股 份的公允价值与对方按照股份支付协议应当支付的价格间的差额现金结算的股份支付， 在等待期内按资产负债表日权益工具的公

4、允价值重新 计量，确认本钱费用和相应的应付职工薪酬。 并在结算前的每个资产负债表日和 结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入“公允价值变动损益科目。四、股份支付的会计处理环节方式以权益结算的股份支付以现金结算的股份支付授予日除了立即可行权的股份 支付外，企业在授予日不 做会计处理。立即可行权 的会计处理为借：管理费用授予日权 益工具的公允价值计量 贷：资本公积一股本溢价除了立即可行权的股份 支付外，企业在授予日不 做会计处理。立即可行权 的会计处理为借：管理费用等按授予 日承当负债的公允价值 计量贷：应付职工薪酬等待期内资产负债表日以预计行权的最正确估计 数和授予日权益工具的 公允价值为

5、根底确定本 期应该计提的资本公积 金额借：管理费用 贷：资本公积一其他资本 公积以预计行权的最正确估计 数和资产负债表日权益 工具的公允价值为根底 确定本期应该计提的负 债金额借：管理费用 贷：应付职工薪酬可行权日后企业不需做任何会计处 理不再确认本钱费用，公允 价值的变动应当计入当 期损益借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬行权日1发行新股奖励职工借：银行存款资本公积一其他资 本公积贷：股本资本公积一股 本溢价差额2回购股份奖励职工借：库存股贷：银行存款 借：银行存款 资本公积一其 他资本公积贷：库存股资本公积一股 本溢价差额借：应付职工薪酬 贷：银行存款等五、股份支付的应用举例【案例 1

6、】甲企业为一上市公司， 2021年1月1日，公司向 400名管理人员每人 授予 100股股票期权，这些职员从 2021年 1月 1日起在该公司连续效劳 3年即 可以每股 10 元价格购置 100股该公司股票，甲企业估计该期权在授予日的公允 价值为 21 元。第一年有 40 人离开，甲企业估计三年中离开的职员比例将到达20%；第二年又有 20 人离开，公司将估计的职员离职比例修正为15%；第三年又有 30 人离开。假定全部剩余 310名管理人员都在 2021年 12月 31日行权，甲企业股票面值为 1 元。编制 2021年至 2021 年股份支付会计分录(1) 2021年 1月 1日，为权益结算

7、支付的授予日，因不可行权，不做任何会计 处理。(2) 等待期三年内会计处理2011 年末借：管理费用 224000 贷：资本公积其他资本公积 224000计算依据应确认资本公积 400 X( 1-20%)X 100 X 21 X 1十3=22400020 1 2年末借：管理费用 252000贷：资本公积其他资本公积 252000计算依据 2021 年末资本公积为 400X( 1-15%)X 100X 21 X 2-3=476000,2021 年末应计提的资本公积 =476000-224000=25200020 1 3年末借：管理费用 175000贷：资本公积其他资本公积 175000计算依据

8、2021 年末资本公积为(400-40-20-30 ) X 100X 21 X 3-3=651000,2021 年末应计提的资本公积 =651000-476000=175000(3) 2021年12月31日,剩余 310人全部行权,行权日会计处理借：银行存款310000资本公积其他资本公积 651000贷：股本31000资本公积股本溢价 930000【案例 2】2021年初,甲公司向 400名管理人员每人授予 1 00份现金股票增值权, 这些职员从 2021 年 1 月 1 日起在该公司连续效劳 3 年即可按当时股价的涨幅获 得现金,该增值权应在 2021年底前行使。甲企业估计该增值权在负债结

9、算之前 的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的增值权现金支出额如 下年份 公允价值 支付现金2021162021182012 20182013 23222014 27第一年有40人离开，甲企业估计三年中还将有 30人离职；第二年又有20人离 开，公司估计还将有20人离职；第三年又有30人离开。第三年年末，有140 人行使了股份增值权获得现金，第四年年末有100人行使了增值权，第五年年末 剩余的70人也行使了增值权。编制2021年至2021年现金结算的股份支付会计 分录年份应付职工薪酬累计金额支付的现金金 额当期费用 金额2021(400-70) X 100X 16X 1 十 3=1

10、760001760002021(400-80) X 100X 18X 2-3=3840002080002021(400-90-140 ) X 100X 20=340000140 X 100 X18=2520002080002021(400-90-140-100 ) X 100X 23=161000100 X 100 X22=220000410002021070 X 100 X27额661000661000(1) 2021年1月1日，现金结算的股份支付，甲公司不做任何会计处理(2) 2021年12月31日，借：管理费用176000贷：应付职工薪酬一股份支付176000(

11、3) 2021年12月31日，借：管理费用 208000贷：应付职工薪酬一股份支付208000(4) 2021年12月31日，借：管理费用 208000贷：应付职工薪酬一股份支付208000借：应付职工薪酬一股份支付 252000贷：银行存款252000(5) 2021年12月31日，借：公允价值变动损益 41000贷：应付职工薪酬41000借：应付职工薪酬一股份支付 220000 贷：银行存款220000(6) 2021年12月31日，借：公允价值变动损益 28000贷：应付职工薪酬28000借：应付职工薪酬一股份支付189000贷：银行存款189000税法解释国家税务总局关于我国居民企业实

12、行股权鼓励方案有关企业所得税处理问题的公告文号：国家税务总局公告2021年第18号发文单位：国家税务总局发文日期：2021-05-23为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全鼓励与约束机制， 根据国务院 证券管理委员会发布的?上市公司股权鼓励管理方法试行?证监公司字2005 151号，以下简称?管理方法?的规定，一些在我国境内上市的居民企业以 下简称上市公司，为其职工建立了股权鼓励方案。根据?中华人民共和国企业 所得税法?及其实施条例以下简称税法的有关规定，现就上市公司实施股权 鼓励方案有关企业所得税处理问题，公告如下：一、本公告所称股权鼓励，是指?管理方法?中规定的上市公司以本公司股 票为标

13、的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工以下简称鼓励对象进 行的长期性鼓励。股权鼓励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法 律法规规定的方式。限制性股票，是指?管理方法?中规定的鼓励对象按照股权鼓励方案规定的 条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。股票期权,是指?管理方法?中规定的上市公司按照股权鼓励方案授予鼓励 对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购置本公司一定数量股票的权 利。二、上市公司依照?管理方法?要求建立职工股权鼓励方案，并按我国企业 会计准那么的有关规定，在股权鼓励方案授予鼓励对象时，按照该股票的公允价格 及数量，计算确定作为上市公司相关年度的本钱或费用，

14、作为换取鼓励对象提供 效劳的对价。上述企业建立的职工股权鼓励方案， 其企业所得税的处理，按以下 规定执行：一对股权鼓励方案实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行 权时该股票的公允价格与鼓励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定 作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。二对股权鼓励方案实行后，需待一定效劳年限或者到达规定业绩条件 以下简称等待期方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权鼓励方案可行权 后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年鼓励对象实际行权 支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上

15、市公司工资薪金支出，依照税法 规定进行税前扣除。三本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘 价格确定。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照?管理方法?的规定 建立职工股权鼓励方案，且在企业会计处理上，也按我国会计准那么的有关规定处 理的，其股权鼓励方案有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。四、本公告自2021年7月1日起施行。特此公告。二O二年五月二十三日关于?我国居民企业实行股权鼓励方案有关企业所得税处理问题公告?的解读国家税务总局近期发布了?国家税务总局关于我国居民企业实行股权鼓励 方案有关企业所得税处理问题的公告?。该?公告?针对我国居民企业建立职工

16、 股权鼓励方案有关企业所得税处理问题，作出明确规定。现就有关问题解读如下：一、出台股权鼓励方案企业所得税处理背景？答：股权鼓励制度，产生于20世纪70年代的美国，80年代以后，在西方 国家广泛应用。90年代，我国一些外商投资企业开始涉及，但均是参与者，不 是股权鼓励方案的建立者。此后，一些在境外上市的我国中资企业， 对公司高级 人员、董事等实行股权鼓励方案。2006年1月，中国证监会发布?上市公司股 权鼓励管理方法?以下简称?方法?，允许在我国境内上市的公司，对其董 事、监事、高级管理 及其他员工管理人员以下简称鼓励对象建立职工股权 鼓励方案。根据?方法?规定，我国实施股权鼓励方案最主要的措施

17、有二种，一是授予鼓励对象限制性股票，即按照股权鼓励方案规定的条件，鼓励对象从上市公 司获得一定数量的股票。二是授予鼓励对象股票期权，即上市公司按照规定的 程序授予鼓励对象的一项权益。该权益授予鼓励对象在未来时间内以某特定价 格购置本公司一定数量的股票。针对?方法?的出台，2006年财政部在其颁发的新企业会计准那么?企业会 计准那么第11号一股份支付?中，标准了上市公司股权鼓励的会计核算问题。其 处理的根本原那么是，该股权鼓励方案的实行，实际上是上市公司通过股份支付 的形式，以换取鼓励对象提供效劳的交易。所以，会计核算上，借方增加企业 本钱费用，贷方为减少股东权益。因此，针对上市公司建立的职工股

18、权鼓励方案， 企业会计上已经做了相应处 理，在此背景下，企业所得税处理上，应该有个明确的规定。经过调查研究，并 了解一些企业做法后，我们发布了?公告?。二、企业会计准那么是如何处理职工股权鼓励方案的？答：2006年财政部在其颁发的新企业会计准那么 ?企业会计准那么第11号一股 份支付?中，对上市公司建立的职工股权鼓励方案会计处理是：1、上市公司授予股权鼓励时，不做会计处理，但必须确定授予股票的公允 价格该价格是采取会计上规定的期权定价模型计算。2、等待期间，根据上述股票的公允价格及股票数量，计算出总额，作为上 市公司换取鼓励对象效劳的代价，并在等待期内平均分摊，作为企业的本钱费 用，其对应科目

19、为待结转的“其他资本公积。如果授予时即可行权，可以当 期作为企业的本钱费用。会计分录为：借：营业本钱贷：资本公积一其他资本公积3、职工实际行权时，不再调整已确认的本钱费用，只根据实际行权情况， 确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。会计分录为：借：银行存款借：资本公积一其他资本公积贷：股本资本公积金一股本溢价4、如果股权鼓励方案到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司 本钱费用的，要进行调整，冲回本钱和资本公积。三、企业实行职工股权鼓励方案，会计上认可的费用，企业所得税如何处理？ 答：根据股权鼓励方案实行的情况，上市公司实行股权鼓励方案，实质上是通过减少企业的资本公积，

20、换取公司鼓励对象的效劳；或者说，公司是通过 资本公积的减少，支付给鼓励对象提供效劳的报酬。因此，根据?中华人民共 和国企业所得税法?以下简称税法第八条规定，此费用应属于与企业生产 经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。四、企业实行职工股权鼓励方案所确认的支出， 企业所得税确认为何性质的 费用？答：会计准那么将上市公司实行股权鼓励方案换取鼓励对象的支出， 认定为企 业的营业本钱。我们考虑，由于股权鼓励方案的对象是企业员工， 其所发生的支 出，应属于企业职工工资薪金范畴。五、企业实行职工股权鼓励方案所确认的支出， 企业所得税在何时确认为企 业的工资薪金支出？答：企业会计准那么规定，上市公司股权鼓

21、励方案一旦开始实施， 其估计的金 额将计入本钱费用。会计准那么之所以做出这一规定，主要是根本于受益原那么和成 本配比原那么。即从授予开始，员工开始提供效劳，该效劳的本钱就应记入企业成 本费用。而根据税法实施条例第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支 付的。而上市公司实行股权鼓励方案，是设定一定条件的，在实施过程中，有 可能满足不了；况且股市发生变化，也可能影响行权如授予价高于行权时的股 票市场价格，现实中有许多公司出现这种情况，这种不确定性的本钱费用，税 法不允许当时就给予扣除。因此，根据税法的规定，这种费用，应在鼓励对象行 权时给予扣除。此外，根据我国个人所得税法的有关规定，对个人

22、取得股权鼓励方案标的物， 在计算个人所得税时，也是依据个人实际行权时，确认为个人所得，且也是作为 个人工资薪金工程征税。因此，个人确认收入，与企业确认本钱费用，形成相互 匹配。六、企业实行职工股权鼓励方案，其费用支出如何计算确定，并在税前扣除？ 答：会计准那么要求，企业在授予职工股权鼓励方案时，要在等待期内，按照该股票的公允价格以及每年职工可能留用的比例及授予数量，计算作为企业 当年度的本钱费用，即在授予时点，按该股票的公允价格确定作为企业本钱费 用。而该股票的公允价格又是根据授予时该股票的市场价格，同时考虑等待期 内股票市场波动等因素确定。在税务处理上，由于税法规定的企业工资福利费，是按实际

23、支付日确定作 为本钱费用，同时不考虑市场波动等因素。因此，在确认企业建立的职工股权 鼓励方案作为工资薪金扣除时，是按职工实际行权时该股票的公允价格与职工 实际支付价格的差额和行权数量确定。这种确认方式与个人所得税保持一致。七、非上市企业建立职工股权鼓励方案是否比照执行问题？答：目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司建立的职工股权鼓励方案 作出具体规定和要求，但考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司， 也依照上市公司的做法，建立职工股权鼓励方案，为了表达税收政策的公平性，?公告?中规定，对这些公司，如果其所建立的职工股权鼓励方案，是参照上 市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的税务处理方法进行企业所得税处 理。八、请举例说明上市公司建立职工股权鼓励方案的企业所得税处理？答：以权益结算的股份支付为例，假设 A公司为一上市公司，20X2年1月 1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20X2年 1月1日起在该公司连续效劳3年，即可以4元每股的价格购置100股A公司股 票。公司估计该期权在授予日的公允价格为 15元。从授予日起的三年时间内， 共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在20X5年12月31日行权， A公司股份面值为1元，