销售与收款循环的特点

1、第十五章第十五章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计o本章属于非常重要的内容，是注重实务考核本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。在考试中各种题型均可涉及，的具体体现。在考试中各种题型均可涉及，还经常涉及会计知识。在考试中经常考察销还经常涉及会计知识。在考试中经常考察销售收款的内部控制及其测试；营业收入的实售收款的内部控制及其测试；营业收入的实质性程序；应收账款和坏账准备的审计等内质性程序；应收账款和坏账准备的审计等内容。容。本章主要内容：本章主要内容：第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点第二节第二节 内部控制和控制测试内部控制和控制测试第三节第三节 销售与收款

2、循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源（见教材）一、不同行业类型的收入来源（见教材）二、典型销售涉及的主要业务活动二、典型销售涉及的主要业务活动三、涉及的主要凭证与会计记录三、涉及的主要凭证与会计记录四、四、销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系证及记录、相关的认定的关系二、典型销售涉及的主要业务活动二、典型销售涉及的主要业务活动o接受顾客订单接受顾客订单o批准赊销信用批准赊销信用o按销售单供货按销售单供货o按销售单装运货物按销售单装运货物

3、o向顾客开具账单向顾客开具账单o记录销售记录销售o办理和记录现金、银行存款收入办理和记录现金、银行存款收入o办理和记录销售退回、销售折扣与折让办理和记录销售退回、销售折扣与折让o注销坏账注销坏账o提取坏账准备提取坏账准备三、涉及的主要凭证与会计记录三、涉及的主要凭证与会计记录顾客订货单顾客订货单销售单销售单发运凭证发运凭证 销售发票销售发票商品价目表商品价目表贷项通知单贷项通知单应收账款明细账应收账款明细账主营业务收入明细账主营业务收入明细账折扣与折让明细账折扣与折让明细账汇款通知书汇款通知书 库存现金日记账和银库存现金日记账和银行存款日记账行存款日记账 坏账审批表坏账审批表 顾客月末对账单顾

4、客月末对账单 转账凭证转账凭证 收款凭证收款凭证 四、销售与收款循环涉及的主要业务活动、对四、销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系应的凭证及记录、相关的认定的关系主要业务活动主要业务活动对应的凭证及记录对应的凭证及记录相关的认定相关的认定1.接受顾客订单顾客订单发生2.批准赊销信用销售单准确性、计价和分摊3.按销售单供货销售单发生、完整性4.按销售单装运货物发运凭证发生、完整性5.向顾客开具账单商品价目表、销售发票发生、准确性、计价和分摊、完整性6.记录销售转账凭证、应收账款明细账、营业收入明细账发生、完整性、准确性、计价和分摊8.办理和记录退回销货折扣与折让贷

5、项通知单、折扣折让明细账发生、准确性、计价和分摊、完整性9.注销坏账坏账审批表准确性、计价和分摊10.提取坏账准备董事会（或管理层）决议准确性、计价和分摊第二节第二节 内部控制和控制测试内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制一、销售交易的内部控制二、收款交易的内部控制二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险（了解）三、评估重大错报风险（了解）四、控制测试四、控制测试一、销售交易的内部控制一、销售交易的内部控制o销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（教材（教材366页）页）o销售交易关键的内部控制：销售交易关键的内部控制：适当的职责分离适当

6、的职责分离正确的授权审批（四个关键点）正确的授权审批（四个关键点）充分的凭证和记录充分的凭证和记录凭证的预先编号凭证的预先编号按月寄出对账单按月寄出对账单内部核查程序内部核查程序销售与收款循环适当职责分离举例：销售与收款循环适当职责分离举例：职务分工功 能1 编制销售单销售部门作为信用、仓库、运输、开票及收款等部门履行责任的依据2 批准赊销信用部门通过对顾客会计报表的审查或向其他信用机构查询，批准是否向顾客赊销3 发货仓库部门根据信用部门批准或出纳部门的收款证明，核准销售单发货4 运货货运部门货运文件须按顺序编号，并记入送货登记簿，应持有出门证5 开票会计部门核对装运凭证、经批准的销售单、经批

7、准的销售商品价目表后开票6 收款出纳部门由独立于销售收入、应收账款记账的人员收款7 坏账处理高层管理部门 坏账冲销须经批准，且仍须登账管理，以便日后追索8 内部审计内部审计部门定期寄发对账单并及时清查差异，并进行账龄分析内部核查程序内部核查程序内部控制目标内部控制目标内部核查程序举例内部核查程序举例管理层的认定管理层的认定1.登记入账的销售交易是真实的检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证发生2.销售交易均适当审批查阅顾客的信用情况，确定按企业的政策是否应批准赊销发生、准确性、计价和分摊3.所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细账核对完整性4.登记入账的销售交易均

8、经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对准确性、计价和分摊5.登记入账的销售交易的分类恰当将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对分类6.销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内截止、完整性7.销售交易已经正确地记入明细账并经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总账准确性、计价和分摊o二、收款交易的内部控制二、收款交易的内部控制收款交易的控制目标、关键内部控制和收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（测试一览表（P370） o三、评估重大错报风险（了解）三、评估重大错报风险（了解）四、控制测试四、控制测试o（

9、一）以内部控制目标为起点的控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试 o见表见表153，155o（二）以风险为起点的控制测试（二）以风险为起点的控制测试 （见教材）（见教材）第三节销售与收款循环的实质性程序第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序 二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序三、应收账款的实质性程序 收入舞弊的手法和应对策略收入舞弊的手法和应对策略o收入是信息使用者最为关心的会计报表项目之一。收入是信息使用者最为关心的会计报表项目之一。 o信息主要使用者：信息主要使用者：n投资者投资者 、企业管理

10、当局、企业管理当局 。n投资者为什么要使用这些信息？投资者为什么要使用这些信息？n通过对收入总额、构成的变化投资者据以分析企业经营通过对收入总额、构成的变化投资者据以分析企业经营趋势，并作出相关的决策。趋势，并作出相关的决策。 n企业管理当局为什么要使用这些信息？企业管理当局为什么要使用这些信息？ n企业的上市、融资、企业的上市、融资、 纳税以及管理者的薪酬和职位往往纳税以及管理者的薪酬和职位往往也与收入直接挂钩。也与收入直接挂钩。 o收入历来是会计造假的重灾区，收入历来是会计造假的重灾区， 不论是不论是 COSO 的调查研究还是我国证监会的相关的调查研究还是我国证监会的相关统计数据都表明会计

11、舞弊多数与收入有关。统计数据都表明会计舞弊多数与收入有关。o在审计工作中，在审计工作中， 收入审计也是整个审计工收入审计也是整个审计工作的重点，要想做好对收入的审计工作，审作的重点，要想做好对收入的审计工作，审计人员需要了解企业惯用的收入舞弊方法与计人员需要了解企业惯用的收入舞弊方法与对应的审计策略。对应的审计策略。 o收入舞弊包括两种形式：收入舞弊包括两种形式：o 第一是虚减收入。第一是虚减收入。n 这类舞弊的主体多为民营企业或需要利润平滑的上市公这类舞弊的主体多为民营企业或需要利润平滑的上市公司及垄断企业，舞弊的目的在于减少税款，或为以后的司及垄断企业，舞弊的目的在于减少税款，或为以后的盈

12、利创造条件，或减少社会关注度。盈利创造条件，或减少社会关注度。 o 第二是虚增收入。第二是虚增收入。n 虚增收入是收入舞弊的主要形式。虚增收入是收入舞弊的主要形式。 舞弊的主体包括国舞弊的主体包括国有企业和上市公司，目的在于创造业绩，以满足相关法有企业和上市公司，目的在于创造业绩，以满足相关法律法规的要求，特别是上市公司，为了稳定股价律法规的要求，特别是上市公司，为了稳定股价“绕过绕过”证监会对利润指标的硬性要求，在实际亏损的情况下，证监会对利润指标的硬性要求，在实际亏损的情况下，有强烈的动机通过虚增收入创造经营业绩。有强烈的动机通过虚增收入创造经营业绩。 o收入舞弊可采用的方法收入舞弊可采用

13、的方法 ：o1.虚构经济业务。虚构经济业务。 o收入舞弊一般都是企业管理层甚至是高级管理层所收入舞弊一般都是企业管理层甚至是高级管理层所为，因此舞弊者有条件利用手中的职权制造一套从为，因此舞弊者有条件利用手中的职权制造一套从销售单、销售合同到发票、出库单的完整的原始凭销售单、销售合同到发票、出库单的完整的原始凭证，证， 会计凭以记账到次年再按销售退回进行处理。会计凭以记账到次年再按销售退回进行处理。 近几年为躲避审计人员的函证措施，近几年为躲避审计人员的函证措施， 企业虚构经企业虚构经济业务时一般不会采用虚假的购货单位，而多使用济业务时一般不会采用虚假的购货单位，而多使用关联交易非关联化或企业

14、自己出钱购买收入的做法。关联交易非关联化或企业自己出钱购买收入的做法。 如上市公司按市场价将商品销售给第三方，如上市公司按市场价将商品销售给第三方， 并确并确认销售收入，再由子公司从第三方手中购回。认销售收入，再由子公司从第三方手中购回。 o2.调整收入的确认时间。调整收入的确认时间。 o在会计工作实务中，在会计工作实务中， 很多企业还存在以开具发票作为确认收入很多企业还存在以开具发票作为确认收入的时点标志，按照的时点标志，按照企业会计准则第企业会计准则第 14 号号收入收入规定，企规定，企业销售商品时在满足第四条规定时就应当确认收入而不应以是业销售商品时在满足第四条规定时就应当确认收入而不应

15、以是否开具发票为界定标准。但企业在实际运用时，否开具发票为界定标准。但企业在实际运用时， 往往根据实际往往根据实际情况人为调节收入的入账时间，以达到情况人为调节收入的入账时间，以达到“以丰补歉以丰补歉”平滑利润平滑利润的目的。的目的。 企业在利润偏高的时候可以通过延后开具发票、企业在利润偏高的时候可以通过延后开具发票、 出出库单的办法推迟入账时间；库单的办法推迟入账时间； 在利润偏低的时候通过开出优厚条在利润偏低的时候通过开出优厚条件刺激经销商提前购买的策略使营业收入激增，件刺激经销商提前购买的策略使营业收入激增， 但这样做的实但这样做的实质是将企业下期的销售业务挪至了前期。质是将企业下期的销

16、售业务挪至了前期。 除此之外，比较常见除此之外，比较常见的方法还包括开具的方法还包括开具“阴阳合同阴阳合同”，隐瞒重大不确定性条款等其，隐瞒重大不确定性条款等其他方法。他方法。 o3.利用会计政策进行收入操纵。利用会计政策进行收入操纵。 o企业会计准则企业会计准则涉及的大量特殊销售业务，如附有销售退回涉及的大量特殊销售业务，如附有销售退回条件的商品销售、条件的商品销售、 委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等为企业收入舞弊提供了销售、出口销售、售后租回等为企业收入舞弊提供了“合法合法”的平台。的平台。 企业在销售业绩欠佳的情况下可

17、以通过以自产产品发企业在销售业绩欠佳的情况下可以通过以自产产品发放非货币性福利或进行债务重组的方法实现收入。放非货币性福利或进行债务重组的方法实现收入。 同时，公允同时，公允价值也成为了企业进行收入操纵的手段之一。价值也成为了企业进行收入操纵的手段之一。 企业会计准则企业会计准则 规定销售合同或协议价款实质上具有融资性质的，规定销售合同或协议价款实质上具有融资性质的， 应当按照应应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售收入，但由于公允价收的合同或协议价款的公允价值确定销售收入，但由于公允价值的不确定性以及估值技术的复杂性，值的不确定性以及估值技术的复杂性， 使企业在计算合同的公使企业在计

18、算合同的公允价值时随意性较强，允价值时随意性较强， 根据需要人为的将销售收入和融资收入根据需要人为的将销售收入和融资收入进行调节。进行调节。 o审计策略：审计策略：o针对收入项目可采取的风险评估措施：针对收入项目可采取的风险评估措施：o1.关注管理层是否有舞弊动机。舞弊一般是管理层关注管理层是否有舞弊动机。舞弊一般是管理层的一种主动行为，的一种主动行为， 管理层的品质是控制环境的基管理层的品质是控制环境的基石，石， 注册会计师进行审计时首先应对被审计单位注册会计师进行审计时首先应对被审计单位管理层或治理层的诚信度进行评价。管理层或治理层的诚信度进行评价。 如果管理层如果管理层的个人经济利益与企

19、业的经营业绩密切相关，的个人经济利益与企业的经营业绩密切相关， 或或者管理层承受着来自证券市场，投资者或上级主管者管理层承受着来自证券市场，投资者或上级主管部门的异常压力，都可能成为管理层舞弊的动机。部门的异常压力，都可能成为管理层舞弊的动机。 o我国上市公司收入舞弊往往是为了达到证监我国上市公司收入舞弊往往是为了达到证监会规定的再融资指标、避免会规定的再融资指标、避免 ST 或配合股票或配合股票o市场的价格预期而进行的。市场的价格预期而进行的。 因此如果注册因此如果注册会计师进行审计时发现企业有强烈的上述动会计师进行审计时发现企业有强烈的上述动机并伴随股价发生异常波动时应予以特别关机并伴随股

20、价发生异常波动时应予以特别关注。注。o2.关注企业的生产效益关注企业的生产效益 。 公司产品生产、公司产品生产、 销售情销售情况可以直接反应出收入数额的真实性。况可以直接反应出收入数额的真实性。 从企业的从企业的生产角度来讲，注册会计师在对企业的资产进行盘生产角度来讲，注册会计师在对企业的资产进行盘点时可以同时关注固定资产的使用、点时可以同时关注固定资产的使用、 存货的出入存货的出入库情况，库情况， 如果企业生产设备使用效率低下存在停如果企业生产设备使用效率低下存在停产现象或存货周转缓慢都表明企业的生产状况不佳，产现象或存货周转缓慢都表明企业的生产状况不佳， 应同时伴随着销售业绩的下滑，如果企

21、业反其道而应同时伴随着销售业绩的下滑，如果企业反其道而行之，那么企业收入舞弊的可能性较大。行之，那么企业收入舞弊的可能性较大。 从企业从企业的销售角度来讲，产品过时，市场需求下降，行业的销售角度来讲，产品过时，市场需求下降，行业竞争加剧等因素都会使企业的销售情况恶化从而收竞争加剧等因素都会使企业的销售情况恶化从而收入减少。入减少。 注册会计师在审计时应当密切关注可能注册会计师在审计时应当密切关注可能影响企业收入的内外部环境因素，并作出充分的评影响企业收入的内外部环境因素，并作出充分的评估，与企业的账面情况进行对比。估，与企业的账面情况进行对比。o3. 评估与收入相关的内部控制制度。评估与收入相

22、关的内部控制制度。 根据舞弊三根据舞弊三因素理论仅有因素理论仅有“动机动机”和和“借口借口”还不足以产生舞还不足以产生舞弊，弊， 舞弊者要想将舞弊行为实际付诸于实施还需舞弊者要想将舞弊行为实际付诸于实施还需要要“机会机会 ”， 企业不完善的内部控制制度正是舞企业不完善的内部控制制度正是舞弊者所要寻求的机会。弊者所要寻求的机会。 企业应当按照企业应当按照 2010 年度年度新颁布的新颁布的企业内部控制规范企业内部控制规范建立起与销售、建立起与销售、 收款有关的内部控制制度体系。收款有关的内部控制制度体系。 注册会计师在审注册会计师在审计时要重点审查企业与收入相关的内部控制是否完计时要重点审查企业

23、与收入相关的内部控制是否完善以及内控的关键点是否严格执行。善以及内控的关键点是否严格执行。 企业的销售企业的销售业务必须建立恰当的职责分离和必要的授权审批，业务必须建立恰当的职责分离和必要的授权审批， 例如企业应当依据附有有效出库凭证和销售单的销例如企业应当依据附有有效出库凭证和销售单的销售发票记录销售，销售发票、销售单应当连续编号，售发票记录销售，销售发票、销售单应当连续编号， 记录销售的职责与处理销货交易的职责相分离。记录销售的职责与处理销货交易的职责相分离。针对收入舞弊的应对措施针对收入舞弊的应对措施o企业特别是上市公司发生的收入舞弊已经越企业特别是上市公司发生的收入舞弊已经越来越多的披

24、上了合法外衣，这要求审计人员来越多的披上了合法外衣，这要求审计人员在严格执行在严格执行 企业会计准则企业会计准则和和注册会注册会计师执业准则计师执业准则的前提下，按照实质重于形的前提下，按照实质重于形式的原则，式的原则， 大胆的运用职业判断。大胆的运用职业判断。 对收入对收入舞弊进行审计，除了使用传统的检查原始凭舞弊进行审计，除了使用传统的检查原始凭证，证， 函证应收账款以及截止测试等，函证应收账款以及截止测试等， 注册注册会计师应当特别关注以下审计程序。会计师应当特别关注以下审计程序。o1.分析性程序的运用。分析性程序的运用。 o传统的分析：传统的分析：n比较收入的波动情况、比较收入的波动情

25、况、n将本期数据与历史数据、将本期数据与历史数据、n行业数据对比行业数据对比n计算毛利率计算毛利率o其他的对比方法：其他的对比方法：o（1）将收入与应收账款或现金流进行）将收入与应收账款或现金流进行o对比。对比。 n企业虚增收入一般不会产生实际的现金流入，企业虚增收入一般不会产生实际的现金流入， 因而会使应收账款余额大幅增加。因而会使应收账款余额大幅增加。 通过测算营通过测算营业收入与应收账款和经营活动现金流入的比率业收入与应收账款和经营活动现金流入的比率关系，关系， 注册会计师可以看出企业营业收入的实注册会计师可以看出企业营业收入的实际含金量，从而将其中的水分挤出。际含金量，从而将其中的水分

26、挤出。o（2）将收入与增值税和所得税实际缴纳金）将收入与增值税和所得税实际缴纳金额进行对比。额进行对比。n企业真实的销售业务应当带来流转税和所得税企业真实的销售业务应当带来流转税和所得税的同比增加。的同比增加。 按一般情况测算，按一般情况测算， 生产企业实际生产企业实际缴纳的增值税相当于收入的缴纳的增值税相当于收入的 3.5-5左右，如左右，如相差太大，则有虚构收入的可能。相差太大，则有虚构收入的可能。 o（3）将收入与企业规模和生产能力进行对）将收入与企业规模和生产能力进行对比。比。n如果二者悬殊较大，收入远低于企业规模和生如果二者悬殊较大，收入远低于企业规模和生产能力，表明可能隐瞒了收入；

27、产能力，表明可能隐瞒了收入； 收入远高于企收入远高于企业规模和生产能力，表明可能虚增了收入。比业规模和生产能力，表明可能虚增了收入。比较典型的案例是曾轰动一时的银广夏事件，较典型的案例是曾轰动一时的银广夏事件， 如如果注册会计师能够从企业的生产能力上进行合果注册会计师能够从企业的生产能力上进行合理的推断，理的推断， 就不会导致审计失败。就不会导致审计失败。o2.关注资产负债表日后事项关注资产负债表日后事项 。 n 恰当的检查资产负债表日后事项可以起到事半功倍的效果。恰当的检查资产负债表日后事项可以起到事半功倍的效果。 资产负债表日后事项可以从两个方面佐证企业销售交易的真实资产负债表日后事项可以

28、从两个方面佐证企业销售交易的真实性。性。 第一，注册会计师应当关注应收账款的期后收款情况。第一，注册会计师应当关注应收账款的期后收款情况。 从实务上来说，注册会计师的细节测试往往会延续到次年的从实务上来说，注册会计师的细节测试往往会延续到次年的 2-3 月份，月份， 而企业的正常赊销期间一般在而企业的正常赊销期间一般在 30-90 天左，天左， 如如果应收账款特别是大额的应收账款是真实的且具备商业实质，果应收账款特别是大额的应收账款是真实的且具备商业实质， 那么在此期间应当回款。那么在此期间应当回款。 注册会计师可以调取企业的银行对注册会计师可以调取企业的银行对账单与应收账款明细账进行对比，账

29、单与应收账款明细账进行对比， 对企业不能合理解释的没对企业不能合理解释的没能收回款项的应收账款重点审查。能收回款项的应收账款重点审查。 第二，不少企业为了完成第二，不少企业为了完成经营业绩，经营业绩， 往往在年末制造虚假销售，往往在年末制造虚假销售， 次年再做销货退回出次年再做销货退回出来。来。 注册会计师在审计时，注册会计师在审计时， 应特别关注资产负债表日后有无应特别关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，如果存在这种情况应当将与交易相大额或连续的退货，如果存在这种情况应当将与交易相 关关 的的 原原 始始 凭凭 证证 抽抽 出出 重重 点点 审查，审查， 逐笔进行函证并深入探究是否逐笔进

30、行函证并深入探究是否存在隐含的关联交易。存在隐含的关联交易。o3.关注企业的其他营业数据关注企业的其他营业数据 。 n虽然企业的一些营业数据不能为收入的真实性和完整性虽然企业的一些营业数据不能为收入的真实性和完整性提供直接的证据，提供直接的证据， 但却能为注册会计师的审计工作指明但却能为注册会计师的审计工作指明方向。方向。 与收入相关的其他营业数据包括固定资产的维修与收入相关的其他营业数据包括固定资产的维修记录、维修费用，企业员工的人数、工作时间、薪酬总记录、维修费用，企业员工的人数、工作时间、薪酬总额，以及企业的水费、电费、油费等数据。额，以及企业的水费、电费、油费等数据。 例如，假设例如，

31、假设按惯例企业自设运输部门负责销售货物的免费运输，按惯例企业自设运输部门负责销售货物的免费运输， 那那么运输费用就应当和企业收入的增减呈现同向变化。么运输费用就应当和企业收入的增减呈现同向变化。 注注册会计师应当把握和被审计单位接触的机会，册会计师应当把握和被审计单位接触的机会， 运用多询运用多询问、观察程序来获取审计的突破口。问、观察程序来获取审计的突破口。一、销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序o（一）销售与收款交易的实质性分析程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（此略，见教材）（此略，见教材）o（二）销售交易的细节测试（二）销售交易的细节测试o（三）收款交易的细节

32、测试（略）（三）收款交易的细节测试（略）o（二）销售交易的细节测试（二）销售交易的细节测试n关于交易的认定关于交易的认定n交易的审计目标交易的审计目标n销售交易的审计目标销售交易的审计目标o登记入账的交易是真实的登记入账的交易是真实的o已发生的交易均已登记入账已发生的交易均已登记入账o登记入账的销售交易均经正确计价登记入账的销售交易均经正确计价o登记入账的销售交易分类恰当登记入账的销售交易分类恰当o销售交易的记录及时销售交易的记录及时o销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总o如何测试登记入账的交易是真实的？（发生）如何测试登记入账的交易是真实的？（发生）o

33、“不真实不真实”有三种可能性有三种可能性：n（1）未曾发货却已将销售交易登记入账）未曾发货却已将销售交易登记入账n（2）销售交易重复入账）销售交易重复入账n（3）向虚构的客户发货，并作为销售交易登记）向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账入账o针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试：针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试：n细节测试方向：细节测试方向：o逆查，查多记的销售交易。逆查，查多记的销售交易。n从明细账入手从明细账入手o从主营业务收入的明细账入手，抽取若干笔分录，追查从主营业务收入的明细账入手，抽取若干笔分录，追查至有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有至有无发运凭证及其

34、他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易；发货却已登记入账的销售交易；n查存货的永续盘存记录查存货的永续盘存记录o对发运凭证的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查对发运凭证的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试盘存记录中存货余额有无减存货的永续盘存记录，测试盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。少，以确认是否发货。o针对销售交易重复入账的测试：针对销售交易重复入账的测试：n注册会计师可以复核企业防止重复编号而设置注册会计师可以复核企业防止重复编号而设置的有序号的销售记录清单加以确定。的有序号的销售记录清单加以确定。o针对虚构销售的测试：针对虚构销售

35、的测试：n虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销售单，业务收入明细账中与销售分录相应的销售单，检查其是否经过赊销审批和发货审批，是测试检查其是否经过赊销审批和发货审批，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一。是否向虚构的客户发货的办法之一。o另外，追查应收账款明细账中的贷方发生额另外，追查应收账款明细账中的贷方发生额的记录也是测试销售真实性的有效方法。的记录也是测试销售真实性的有效方法。n如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理如果应收账款最

36、终得以收回货款或者由于合理的原因退货，则记录入账的销售交易一开始通的原因退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的。常是真实的。n如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都表明运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都表明可能存在虚构的销售交易。可能存在虚构的销售交易。o如何测试已发生的交易均已登记入账？（完整性）如何测试已发生的交易均已登记入账？（完整性）n销售交易的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，销售交易的审计一般偏重于检查虚报资产与

37、收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。n如果内部控制不健全，就有必要测试其完整性认定。如果内部控制不健全，就有必要测试其完整性认定。n细节测试方向：顺查，查少记的交易。细节测试方向：顺查，查少记的交易。n从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。的发货的一种有效程序。n细节测试实施的条件：注册会计师必须能够确信全部发细节测试实施的条件：注册会计师必须能够确信全

38、部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。来查明。o如何测试登记入账的销售交易均经正确计价？（准如何测试登记入账的销售交易均经正确计价？（准确性）确性）n销售交易计价的准确性包括：按订单数量发货，按发货销售交易计价的准确性包括：按订单数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地计入数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地计入会计账簿。会计账簿。n测试方法：重新计算会计记录中的数据。通常的做法：测试方法：重新计算会计记录中的数据。通常的做法：以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择以主营业务收入明细账中

39、的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。o

40、如何测试登记入账的销售交易分类恰当？如何测试登记入账的销售交易分类恰当？n一般可以与计价准确性测试一并进行。一般可以与计价准确性测试一并进行。o如何测试销售交易的记录及时？如何测试销售交易的记录及时？n在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的发运凭证的日期与相应的销售发票存所选取的发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，被审计单位就的日期作比较。如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。可能存在销售截止期限上的错误。o如何测试销售交易

41、已正确地记入明细账并正如何测试销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总？确地汇总？n将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要为重要n为保财务报表准确，主营业务收入明细账必须为保财务报表准确，主营业务收入明细账必须正确加总并过入总账。正确加总并过入总账。n将主营业务收入明细账加总，并将加总数和一将主营业务收入明细账加总，并将加总数和一些具体内容分别追至主营业务收入总账和应收些具体内容分别追至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检查在销售过程中有意无意的错报。检查在销售过程中有意无意的错报

42、。二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序o（一）营业收入的审计目标（一）营业收入的审计目标 o（二）主营业务收入的实质性程序（二）主营业务收入的实质性程序 （一）营业收入的审计目标（一）营业收入的审计目标审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类与列报相关的认定A：利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关B：所有应当记录的营业收入均已记录C：与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录D：营业收入已记录于正确的会计期间E：营业收入已记录于恰当的账户F：营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报（二）主营业务收入的实质性程序（二）主营业务收入的实质性程序o1.获取

43、或编制主营业务收入明细表：获取或编制主营业务收入明细表： o(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；科目与报表数核对是否相符；(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。入的折算汇率及折算是否正确。 o2.实质性分析程序（必要时）实质性分析程序（必要时） ：n分析比较本年度与上年度的主营业务收入变分析比较本年度与上年度的主营业务收入变化情况；化情况；n分析比较本年度各月各种主营业务收入的变分析比较本年度

44、各月各种主营业务收入的变化情况；化情况；n分析比较本年度与上年度同类产品毛利率的分析比较本年度与上年度同类产品毛利率的变化情况；变化情况；n分析比较本年度与上年度重要客户销售额及分析比较本年度与上年度重要客户销售额及其产品毛利率的变化情况。其产品毛利率的变化情况。o3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。确认原则、方法。 o4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价获取产品价格目录，抽查售价是否

45、符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象。的现象。 o5.抽取抽取张发货单，审查出库日期、品名、数量等是张发货单，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致。否与发票、销售合同、记账凭证等一致。 o6.抽取抽取张记账凭证，审查入账日期、品名、数量、张记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致。同等一致

46、。 o7.结合对应收账款的审计，选择主要客户函结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。证本期销售额。 o8.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。时向海关函证。 o9.销售的截止测试：销售的截止测试：n对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。注被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主

47、营业务收入确认册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。截止测试的关键所在。o围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：线实施主营业务收入的截止测试：o一是以账簿记录为起点。从

48、资产负债表日前后若干天的账簿记一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估收入。种方法主要是为了防止高估收入。o二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认

49、收入。这种方法主要是为了防止低估货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估收入。收入。o三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估收入。入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估收入。 o10.存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实凭证检查其会计处

50、理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。性。 o11.销售折扣与折让：销售折扣与折让：(1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符；账合计数核对相符；(2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；(3)销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有

51、无虚设中介、销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外转移收入、私设账外“小金库小金库”等情况；等情况；(4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。检查折扣与折让的会计处理是否正确。 o12.检查有无特殊的销售行为，如委托代销、检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核。序进行审核。 o13.调查向关联方销售的情况，记录其交易调查向关联

52、方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。活动，记录应予合并抵销的金额。 o14.调查集团内部销售的情况，记录其交易调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。报表时是否已予以抵销。o15.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。程序。o16.检查主营业务收入是否已按照企业会计检查主营业务收入是否已按照企业会计准

53、则的规定在财务报表中作出恰当列报。准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 o【例题【例题1单选题】在对单选题】在对M公司公司2009年度财务报表进行审计时，年度财务报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）L注册会计师计划测试注册会计师计划测试M公司公司2009年度主营业务收年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。

54、标的是（）。A.抽取抽取2009年年12月月31日开具的销售发票，检查相应的日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录发运单和账簿记录B.抽取抽取2009年年12月月31日的发运单，检查相应的销售发日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2009年年12月月31日的明日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2010年年1月月1日的明细日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票记录，检查相应的记账凭证、发运单和

55、销售发票o正确答案正确答案C答案解析对于测试完整性的审计程序应答案解析对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项AB正确；选项正确；选项C实现真实性的目标；选项实现真实性的目标；选项D可以查找出是否存在应当计入到可以查找出是否存在应当计入到2009年账年账簿上的收入却记在了簿上的收入却记在了2010年的账簿上。年的账簿上。o（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。不正确的是（）。A.M公司拟在公司拟在2009年年12月按合同约定以离岸价向某外国月按合同约定

56、以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于公司仍于2009年末交付产年末交付产品，但在品，但在2009年未确认相应的主营业务收入年未确认相应的主营业务收入B.M公司于公司于2009年末委托某运输公司向某企业交付一批年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求要求M公司采取减价等补偿措施或全部予以退货，公司采取减价等补偿措施或全部予以退货，M公司以产

57、公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，到该企业预付的全部货款，M公司于公司于2009年确认了相应主营年确认了相应主营业务收入业务收入oC.M公司于公司于2009年年12月初以每件月初以每件500元（不含增值税）的价元（不含增值税）的价格向某公司交付了格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的部分产品保留法定所有权。截止但仍对尚未

58、收款的部分产品保留法定所有权。截止2009年末，年末，M公司收取了该公司支付的其中公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主件产品的货款，确认了主营业务收入营业务收入500000元元oD.M公司于公司于2009年向某公司转让了一项软件的使用权，使用年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为费为500000元，元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司公司不提供后期服务。合同约定，该公司在在2009年和年和2010年各支付年各支付250000元。元。M公司于公司于2009年年实际收到实际收到200000元，但仍在当年确认了元，但仍在当年确认了250000元收入元收入o正确答案B答案解

59、析选项B由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以不应确认收入。o例题例题2o【例题【例题3判断题】判断题】经审计经审计,A和和B注册会计师发现注册会计师发现Y公司存在以下公司存在以下事项事项: 销售给甲公司其生产的设备计销售给甲公司其生产的设备计585万元（含税）万元（含税） ；相；相关合同约定关合同约定:分期支付设备款分期支付设备款 ；签订合同后即支付；签订合同后即支付185万元万元（含全部的增值税）（含全部的增值税）,2008年底支付年底支付200万元万元,2009年度支年度支付付200万元万元 ；交货日期为；交货日期为2007年年12月月26日日 ；实际执行；实际执行情

60、况是情况是:经双方签字盖章的安装验收报告日期为经双方签字盖章的安装验收报告日期为2007年年12月月29日日,发票日期为发票日期为2007年年12月月29日日 ；截止；截止2007年年12月月31日日,X公司已经收取款项公司已经收取款项185万元（含全部的增值税）万元（含全部的增值税）,并确并确认认2007年度该项销售收入年度该项销售收入500万元万元 ；（假定不考虑增值税；（假定不考虑增值税等因素等因素,折现率为折现率为6%）o正确答案错正确答案错oY公司应计收入：公司应计收入：o（185-85）+200/（1+6%）+200/（1+6%）2=100+188.68+178=466.68（万元