企业重组业务税法与会计差异案例分析实例解析

1、案例一：资产收购（一般性税务处理）􀂄 2008年12月，B企业将非现金资产（见下表2）转让给A企业，A企业支付B企业控股子公司股权和非股权支付额（见下表1），完成资产转让。（其他税费忽略不计）表1： A公司（收购方） 单位：万元项目账面价值计税基础公允价值股权（控股子公司股权、按成本法核算）200200300债券150150150合计350300450表2： B公司（被收购方） 单位：万元项目账面价值计税基础公允价值备注不动产100100300转让设备150200150转让转让资产小计250300450现金505050资产合计300350500注：B公司设备会计处理为加速折旧

2、，多提的折旧以前年度已作纳税调增。（1）判断是否适用特殊性税务处理􀂄 A公司收购的资产比例不低于B公司全部资产的75%（450÷50090%75%）􀂄 A公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%（ 300÷45066.67%85%）不符合特殊性税务处理，采用一般性税务处理（2）B公司会计处理：􀂄 借：长期股权投资 300􀂄 可供出售金融资产 150􀂄 贷：固定资产不动产 100􀂄 固定资产设备 150􀂄 营业外收入 200􀂄 B公

3、司税务处理：􀂄 会计确认营业外收入200万元，其中50万元为设备转让计税基础与账面差异，因以前年度多计提的折旧已作纳税调增，故可在当年度汇算清缴时作纳税调减50万元处理（填报在所得税纳税申报表附表三第19行），另150万元为资产转让所得，税法上确认为应税所得。􀂄 A公司会计处理：􀂄 借：固定资产不动产 300􀂄 设备 150􀂄 贷：长期股权投资 200􀂄 可供出售金融资产 150􀂄 投资收益 100􀂄 A公司的税务处理：􀂄 取得的固定

4、资产（不动产和设备）的计税基础为其公允价值300万元和150万元。案例2：资产收购重组案例（特殊性税务处理）：甲公司于2008年6月1日将账面价值600万元的经营性资产（明细见表）转让给乙公司，乙公司支付了对价1 080万元（支付明细见表）。甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部报表） 单位：万元项目账面价值计税基础公允价值备注货币资金505050不转让应收账款455045不转让设备10012080转让房屋5006001 000转让转让资产合计6007201 080转让资产比例为：91.90%资产合计6958201 175乙公司（受让企业）支付对价构成情况 单位：万元项目账面价值计税基础公

5、允价值备注股份支付6009001 000股权支付比例为92.60%债券支付808080合计6809801 080􀂄 甲公司税务处理􀂄 （1）判断是否适用特殊性税务处理􀂄 乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75%􀂄 1 080÷1 17591.9%75%􀂄 乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%􀂄 1 000÷1 08092.6%85%􀂄 假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理。􀂄 （2）计算非股

6、权支付额应纳税所得额􀂄 （1 080720）×80÷1 08026.67（万元）􀂄 计算非股权支付额应纳所得税：26.67×25%6.67（万元）（3）确定收到股权和非股权支付的计税基础非股权支付实质为非货币性资产交换（补价），视同销售，因此债权按公允价80作为计税基础。股权计税基础720（原资产的计税基础）80（补价）26.67（补价确认的所得）666.67（万元）借：长期股权投资 1 000持有至到期投资 80贷：固定资产设备 100固定资产不动产 500营业外收入 480因长期股权投资的计税基础为666.67，账面价值为1

7、 000，产生应纳税暂时性差异。借：所得税费用（1 000666.67）×25% 83.33贷：递延所得税负债 83.33注：1. 营业外收入480中，其中：360（3601 080720）为特殊资产收购，暂不确认有关资产的转让所得，但26.67为非股份支付所得，所以在当年度汇算清缴时可作纳税调减333.33（333.3336026.67）处理（时间性差异）；120（120720600）为转让房屋和设备计税基础与账面差异，可在当年度汇算清缴时作纳税调减处理。2如果股权和债券今后卖出或清理，则应在账面会计处理的基础上同时应作纳税调增333.33（时间性差异）。乙公司税务处理И

8、708; 房屋计税基础原计税基础600万元，设备计税基础原计税基础120万元。􀂄 会计分录：􀂄 借：固定资产房屋 1 000􀂄 固定资产设备 80􀂄 贷：长期股权投资 600􀂄 持有至到期投资 80􀂄 投资收益 400􀂄 投资收益400中，其中100万元（股权公允价值1 080与计税基础980万元的差额）为特殊资产收购收益，暂不确认有关资产的转让所得（可理解为税收上不确认收入的会计收益），但非股权支付部分所得26.67需在税法上确认，因此在当年度汇算清缴时可作纳税调减1

9、0026.6773.33。另外300万元为账面价值与计税基础的差额，如以前年度已进行纳税调整，可在所得税汇算清缴时调减应税所得。三、会计控股合并与税法股权收购差异分析（一）会计区分同一控制下和非同一控制下的控股合并分别处理1.同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。(1)同一控制下的企业合并在实务中发生在同一企业集团内部企业之间的合并；超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并。其特点：不属于交易，是资产、负债的重新组合，最终控制方在企业合并前后能够控制的资产没有改变；交易作价往往不公允。(2)同一控制下企业合并的

10、处理原则:从最终控制方角度确定相应的处理原则, 对集团母公司而言，经过合并之后，其所能控制的经济资源并未发生变化，仅仅是从左口袋到右口袋，不改变原账面价值。遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。(3)合并方法为“权益结合法”初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额初始投资成本与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额调整资本公积（股本溢价）和留存收益。（4）合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（管理费用），包括与企业合并直接相关的审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。但两项除外：为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金，按照企业会计准则第22号金融工

11、具确认和计量的规定，计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，构成实际利息组成部分。企业合并中发行权益性证券发生手续费、佣金等费用，按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定，应当抵减权益性证券溢价收入，无溢价或溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。例1：某集团内一子公司以账面价值为1 000万、公允价值为1 600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万元，长期股权投资的成本为900万元，差额100万元调整资本公积和留存收益。借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：有关资产 1 000如资本公积不足冲减，冲减留存收益

12、。例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1 300万元。 借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积 1802.非同一控制下的企业合并。(1)参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。其特点：非关联的企业之间进行的合并；以市价为基础，交易作价相对公平合理。(2)非同一控制下企业合并的处理原则:非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则遵循市场交易理念，采用“购买法”，购买方支付的合并对价与被购买方可辨认净资产均按照公允价值进行计量。(3)合并方法为“购买法”企业合并成本包括

13、购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。（4）购买方为进行企业合并支付的相关费用的处理2010年1月1日之前，购买方为进行企业合并支付的直接相关相关费用计入合并成本合并直接费用包括：审计费、评估费等，但不包括为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。应分别计入所发行债务的初始确认金额或是抵减权益性证券的溢价发行收入。2010年1月1日之后，按企业会计准则解释第4号处理企业会计准则解释第4号同一控制下

14、的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。此项政策变动不进行追溯调整。例3：A公司于2010年3月31日取得B公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值,A公司聘请资产评估机构对B公

15、司的资产进行评估,支付评估费用200万元。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。 注:A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6 400万元,至企业合并发生时已累计摊销800万元。2010年3月31日 单位:万元项 目账面价值公允价值 土地使用权(自用)4 0006 400 专利技术1 6002 000 银行存款1 6001 600 合 计7 20010 000本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应进行的账务处理为

16、:借: 长期股权投资 10 000 管理费用 200 累计摊销 800 贷: 无形资产 6 400 银行存款 1 800 营业外收入 2 800（二）股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。1股权收购的税务处理一般性税务处理收购方被收购方收购方取得长期股权投资的计税基础应以支付对价的公允价值为基础确定 。支付对价的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。被收购方应确认股权转让所得或损失 。收购方按长期股权投资的规定进行税务处理。被收购企业的相关所得税事项

17、原则上保持不变。 特殊性税务处理收购方被收购方条件：除符合一般性条件外， 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定 。被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。控股合并取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异

18、会计准则财税200959号同一控制非同一控制特殊重组一般重组被合并方所有者权益账面价值的份额。对价的公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。被收购股权的原有计税基础，即被合并方股东对被合并方的原始投资额。 公允价值（为购买价款或者取得股权的公允价值和支付的相关税费 ）差异分析：税法对企业合并不区分是否同一控制，将会计准则规定的同一控制下的企业合并归为关联方之间的业务往来，但税法将企业合并区分一般重组与特殊重组，相应的税务处理存在差异。2股权收购业务应准备的资料（1）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的； （2）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议； （3）由

19、评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值； （4）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； （5）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （6）税务机关要求的其他材料。 （国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第23条 ）案例3：股权收购案例（特殊性税务处理）􀂄 2009年，A企业为了收购B企业所持有的C企业100股权，故决议A企业向B企业定向增发股票3 000万股，每股增发价格为3元，同时A企业向B企业

20、支付现金1 000万元。A企业和B企业为非同一控制下的独立交易方。B企业所持有的C企业股权情况如下：B企业 单位：万元项目账面价值计税基础公允价值公司股权（全资子公司）3 0003 00010 000特殊税务处理的比例计算1. 收购企业A公司购买的股权占被收购企业C公司全部股权的比例100>75%2. 收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额比例 9 000÷10 000×100%90%85%􀂄 假设其它条件亦符合文件规定，上述A公司交易中的股权支付部分适用企业重组的特殊性税务处理。（一）资产计税基础1、B企业（被收购企业的股东）非股

21、权支付（1 000万元现金部分）确认所得 (10 0003 000)×1 000÷10 000 700万元B 公司取得收购企业股权的计税基础 3 0001 0007002 700万元2、A企业（收购企业）A公司取得B公司股权的计税基础×被收购股权的原有计税基础3 000万元（二）会计处理按企业会计准则企业合并非同一控制下的控股合并中长期股权投资的初始投资成本确定的规定：购买方为取得长期股权投资，企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或者承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。B企业（被收购企业的股东）借：长期股权投资A企

22、业 9 000银行存款 1 000贷：长期股权投资C企业 3 000投资收益 7 000A企业（收购企业）借：长期股权投资C企业 10 000贷：实收资本 3 000资本公积 6 000银行存款 1 000（三）税务处理B企业税务处理：会计上确认投资收益7 000万元，税法上只确认非股权支付所得700万元，2009年汇算清缴纳税调减会计投资收益7 000万元税收转让所得700万元6 300万元。注：企业所得税申报表填列A企业（收购企业）税务处理定向增发：不纳税。四、会计吸收合并与税法合并差异分析(一）会计吸收合并1.同一控制下吸收合并的会计处理（1）合并中取得资产、负债入账价值按其在被合并方的

23、原账面价值确定。（2）合并差额 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。会计处理： 借：资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）2.非同一控制下吸收合并的会计处理（1）购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债，按公允价值确认为本企业的资产和负债。（2）作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，作为资产的处置损益计入合并当期的利润表

24、。（3）合并成本与所得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。（在购买方账簿及个别财务报表列示）商誉合并成本被购买方可辨认净资产公允价值×股权比例正商誉不进行摊销，但必须在年末进行减值测试合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 负商誉 （1）首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核 （2）经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）会计分录：借：资产商誉贷：负债股本资本公积非现金资产处置损益 营业外收入（二）税法“合并”的概念合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下

25、称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 母公司吸收合并子公司，或者叫所谓的垂直合并，不是59号文所规范的企业合并，而应该理解为是母公司收回对子公司的投资，子公司应按照财税【2009】60号文的规定进行清算。税法“合并”包括会计上的吸收合并和新设合并。（三）一般性税务处理1. 一般性税务处理一般性税务处理合并企业被合并企业及其股东合并企业：应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础 。被合并企业及其股东：按清算进行所得税处理。所得税原则：被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 2备案要求（公告第13条）第十三条企业发生通知第四

26、条第（四）项规定的合并，应按照财税200960号文件规定进行清算。 被合并企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料： （1）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件； （2）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （3）企业债务处理或归属情况说明； （4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。3被合并企业及其股东均应按照清算进行税务处理(1)清算所得税处理的步骤 根据财税【2009】60号文件第三条规定，清算所得税处理分为6个步骤： 全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。 在清算时，改变持续经营假设，对资产要按照可变现价值计价，并且就可变现

27、价值同计税基础的差额缴纳清算所得税。因此4号公告要求将资产的计税基础与评估机构出具的资产评估报告备案。 确认债权清理、债务清偿的所得或损失；因此，4号公告要求提供企业债权、债务处理或归属情况说明。 改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行调整； 依法弥补亏损，确定清算所得； 计算并缴纳清算所得税； 确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。 （2）分配剩余资产。 被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；（含清算期产生的未分配利润） 剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，

28、应确认为股东的投资转让所得或损失。 （3）视同投资 股东接受剩余资产的计税基础按照公允价值（可变现价值）确定； 视同将剩余资产投资出去，又成立了新企业，投资出去资产的公允价值同样是可变现价值，因此投资环节，即使视同销售，也无企业所得税产生。 新企业计税基础按照公允价值确定。 以上步骤，不仅仅是法律形式改变视同清算应该遵循，59号文件的视同清算均应遵循该原则。4资产税收属性(计税基础、亏损弥补、税收优惠继承)的结转当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理：（1）合并企业资产计税基础，按照资产隐含增值得到实现以后的公允价值来计算；（2）由于清算所得时允许弥补亏损，因此其亏损已经被

29、弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补；（3）属于整个企业的过渡性优惠不允许继承。(四）特殊性税务处理 1. 特殊性税务处理特殊性税务处理合并企业被合并企业及股东条件：除符合一般性条件外，企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；同一控制下且不需要支付对价的企业合并 。合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（股权支付部分按此规定，非股权支付部分按公允价值确定）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 差异分析：股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失

30、，并调整相应资产的计税基础。所得税原则：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。承继事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。该限额是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。（2010公告第26条） 在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算

31、。2备案资料(公告25条)公告第二十五条企业发生通知第六条第（四）项规定的合并，应准备以下资料： （1）当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的； （2）企业合并的政府主管部门的批准文件； （3）企业合并各方当事人的股权关系说明； （4）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料； （5）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； （6）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （7）主管税务机关要求提供的其他资料证明。3

32、两种情况符合特殊税务处理条件(1) 股权支付额不低于交易支付总额的85%；上市公司重组业务中，合并业务较多，常见的操作模式是换股吸收合并，例如东方航空公司吸收合并上海航空公司、唐钢换股吸收合并邯钢以及承德钒钛、s延边路吸收合并广发证券、济钢莱钢换股合并等。 （2）同一控制下且不需要支付对价的吸收合并 四号公告第第21条： 通知第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参

33、与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。 注意点：税法中的同一控制定义，基本上借鉴了企业会计准则第20号-企业合并及其指南中的定义； 税收中对同一控制的定义，还要求没有支付对价才可以，一般来说属于100%控股的合并，才能满足不支付对价的条件。 同一控制下的合并，又分为向上合并、向下合并、兄弟合并，这三种情况均不需要支付对价，均符合59号文件的条件。 税法中的同一控制，对该控制不是暂时性的要求是重组完成日前的12个月和重组完成日后的12个月，即至少保持24个月。 （3）借壳上市常用手法（以股份回购暨定向增发吸收合并较多，因此在

34、合并一条中总结） 资产置换。例如，上海锦江股份重大资产置换案例，当然在这个案例中，置换进来的资产锦江之星以前也属于上市公司，是属于另外一个在香港上市的公司锦江酒店（集团）的子公司。 股份回购暨定向增发吸收合并。在这种模式中，上市公司以实质经营性资产向母公司股份回购，然后再吸收合并借壳企业，最后更名、迁址。例如：s延边路股份回购暨吸收合并广发证券案例、石炼化股份回购暨吸收合并长江证券案例。 股份转让、重大资产收购暨定向增发置入上市资产。典型的例如，中南房地产借大连金牛壳上市案例。4资产税收属性的结转当被合并企业资产的隐含增值不必得到实现的时候，即选择特殊性税务处理时：（1）资产的计税基础继续按照

35、原计税基础继承；（2）被合并企业亏损原则上允许继承，当然会受到一定限制；（59号文件假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产同利率的乘积，就是未来被合并净资产能产生的利润，用这个利润来弥补被合并亏损，目前我国最长期限的国债为50年，国债利率为4.3%。）（3）过渡性税收优惠允许继承。 5.吸收合并取得的资产、负债会计和税收差异吸收合并取得的资产、负债会计和税收差异会计准则财税200959号同一控制非同一控制特殊重组一般重组相关资产、负债在被合并方的原账面价值。 被合并方可辨认资产、负债的公允价值。被合并方原有资产、负债的计税基础。 按公允价值确定接受被合并方各项资产和负债的计

36、税基础 。差异分析：税法对企业合并不区分是否同一控制，将会计准则规定的同一控制下的企业合并归为关联方之间的业务往来，但税法将企业合并区分一般重组与特殊重组，相应的税务处理存在差异。案例4：吸收合并案例（特殊性税务处理）2009年12月，甲公司通过吸收合并方式合并乙公司。乙公司的股东为A公司（60%）和B公司（40%），投资总额为6 000万元。合并基准日乙公司资产的账面价值为8 000万元（假定计税基础与账面价值相等），公允价值为10 000万元，负债的账面价值及公允价值均为1 000万元。合并双方签订的重组协议约定甲公司支付对价的形式为向乙公司的股东定向增发股票，增发股票1 000万股，公允

37、价值为8.5元/股，甲公司同时支付银行存款500万元。1合并业务适用条件的判断：由于甲公司增发股票的公允价值为1 000×8.58 500（万元），乙公司被合并净资产的公允价值为10 0001 0009 000（万元），股权支付占交易总额的比例为8 500÷9 00094.44%，大于85%，假定符合特殊处理的其他条件，则本案例中合并方、被合并方以及被合并企业股东可以选择按照特殊性规定进行所得税处理。2甲公司的所得税处理现假设甲公司通过支付银行存款方式取得的合并资产的原计税基础为X，则有：合并资产的公允价值÷合并资产的原计税基础支付的银行存款÷X。即10

38、 000÷8 000500÷X，解得X400（万元），则甲公司通过增发股票方式取得的合并资产的计税基础8 0004007 600（万元），甲公司取得乙公司合并资产的计税基础7 6005008 100（万元）。3乙公司的所得税处理乙公司应确认的资产转让所得（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）（10 0008 000）×（500÷10 000）100（万元）。4乙公司股东的所得税处理（1）乙公司股东（A、B）可暂不确认持有的乙公司旧股的转让所得，但应确认非股权支付即500万元银行存款对应的

39、旧股转让所得。A公司应确认的旧股转让所得（9 000×60%6 000×60%）×（500×60%）÷（9 000×60%）100（万元），暂不确认旧股转让所得9 000×60%6 000×60%1001 700（万元）。B公司应确认的旧股转让所得（9 000×40%6 000×40%）×（500×40%）÷（9 000×40%）67（万元），暂不确认旧股转让所得9 000×40%6 000×40%671 133（万元）。（2）A公司和

40、B公司取得的甲公司增发新股的计税基础，应根据其持有的乙公司旧股的原计税基础调整确定。方法一： A公司取得的新股的计税基础持有旧股的原计税基础确认的旧股转让所得取得的非股权支付的计税基础 6 000×60% 100500×60%3 400（万元）。B公司取得的新股的计税基础 6 000×40% 67500×40%2 267（万元）。 方法二：持有旧股的公允价值÷旧股的原计税基础获得的非股权支付÷X，A公司：（9 000×60%）÷（6 000×60%）（500×60%）÷X解得X200万

41、元，则A公司取得的甲公司增发的新股的计税基础6 000×60%2003 400（万元）。B公司：（9 000×40%）÷（6 000×40%）（500×40%）÷X解得X133万元，则B公司取得的甲公司增发的新股的计税基础6 000×40%1332267（万元）。五、企业分立的会计和所得税处理（一）分立的概念分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式：即

42、存续分立（让产分股式分立、让产赎股式分立）和新设分立（股本分割式分立）。 存续分立是指企业分立后，被分立企业仍存续经营，并且不改变企业名称和法人地位，同时分立企业另行注册登记。存续分立后，分立企业的股份由被分立企业的股东持有。其中，让产分股式分立是指将没有法人资格的部分营业或分支分立出去成立新的子公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给全部股东。同时，全部股东在被分立企业的股本按比例减少，有时也可以保持不变。让产赎股式分立是指将被分立企业没有法人资格的部分营业或分支分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股

43、东在被分立企业不再保有股份。新设分立是将被分立企业分设成两个或两个以上的企业，被分立企业依法注销。股本分割式分立是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法：（1）被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依公司法规定只解散不清算。（2）被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票，同样，被分立企业以公司法规定只解散不清算，其股票依法注销。59号文件强调，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，因此让产赎股与股本分割式分立中的第二种情形不符合59号文件的特殊性税务处理条件。（二）会计处理

44、1.新设分立方式下的会计处理（1）全面清查登记（2）编制分立日的资产负债表及财产清册（3）评估（4）分立后的两个或两个以上的分立企业，其股东权益均以评估确认值作为入账价值，按确认并将注册登记的股本贷记“实收资本”，将评估确认的价值高于注册登记的股本部分记录为“资本公积”。2.存续分立方式下的会计处理（1）没有增加新的投资人，将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。新设企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，需以被分立企业的账面净值为基础结转确定，与已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业继承，借记资产类科目，贷记负债类科

45、目，差额贷记权益类科目。（2）增加了新的投资人被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的负债或全部资产，计算被分离资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。会计处理方法是以原账面价值为基础结转，借记负债类科目；新设企业则以评估价值或各出资人商议的价值为继承确定接受被分立企业的资产和负债的成本。按确认后的净资产折合为被分立企业原股东的股份，资产在计税时可按已入账价值确定成本，不作纳税调整。（三）所得税处理1一般性税务处理（1）存续分立存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。（2）新设分立新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。同时无论是存续分立还是新设分立，

46、被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。注意：一般分立重组中，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。2特殊性税务处理（1）适用特殊性税务处理的企业分立的条件：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业股权（防止“舀出”公司利润）分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动（业务连续性）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（权益连续性）（2）特殊分立重组税务政策：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业

47、承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。企业分

48、立税务处理备案资料（公告第14条）第十四条 企业发生通知第四条第（五）项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税200960号文件规定进行清算。 被分立企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料： （1）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件； （2）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （3）企业债务处理或归属情况说明； （4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。分立分为新设分立和存续分立，4号公告要求报送清算资料的是新设分立，没有提到存续分立需要备查的资料。其报送资料，同其他清算报送资料相似。案例5：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限

49、责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本 1 000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。A公司分立前资产、负债和净资产和分立后B公司资产、负债和净资产的情况见下表。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动。A公司分立前账面价值计税基础公允价值资产3 8003 6004 500负债2 5002 5002 500净资产1 3001 1002 000B公司账面价值计税基础公允价值资产1 6001 5001 800负债900900900净资产70

50、0600900（1）判断是否属于免税重组因分立时未发生非股权支付额，股东甲乙及持股比例未发生变化，A和B经营活动未发生变化，若满足其他条件，应认定为特殊重组。（2）A公司税务处理被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于计税基础300，但不需要交纳企业所得税。A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由 B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。（公允价值？计税基础？账面价值？）B公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。（3）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为3

51、50万元。由于在特殊重组中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，59号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元。调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）1 000×900/2 000450（万元）；

52、然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本B公司股权投资的计税成本1 000450550（万元）。六、债务重组的所得税处理（一）一般性税务处理 1所得税处理（通知第4条）（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。 （2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 （3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 （4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。2.备案资料（公告第11条）第十一条企业发生通知第四条第（二）项规定的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。 （1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等； （2）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。债务重组企业准备资料分为两类，一般性税务处理需要备查资料，而特殊性税务处理需要备案资料。备查资料主要是合同、协议