中级会计实务重点

1、一、会计主体、会计主体与法律主体的区分  会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。会计主体不同于法律主体。一般来讲，法律主体必然是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。  比如，在企业集团的情况下，一个母公司拥有若干个子公司，企业集团在母公司的统一领导下开展经营活动。母子公司虽然是不同的法律主体（母子公司分别也是会计主体），但为了全面的反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就有必要将这个企业集团作为一个会计主体，编制合并会计报表（此处的企业集团

2、不是一个法律主体）。  再比如，独立核算的生产车间、销售部门等也可以作为一个会计主体来反映其财务状况，但它们都不是法律主体。  二、收入和利得的理解、区分  要想正确地理解和把握收入和利得的区别和联系，能够熟练地判断和运用收入和利得，需要从二者的定义入手：  收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。  利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。  从上面的定义可以看出，二者最终均会导致所有者权益的增加，并都与所有者投入资本无关

3、，这是二者的相同之处。二者的区别在于，收入是企业在日常活动中形成的，而利得是由企业非日常活动所形成的，这是二者的本质区别，在判断一项交易形成的经济利益的流入到底属于收入还是属于利得时，这一点是非常关键的判断依据。  定义中的“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。这里的理解包括两个层面，一是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，二是与经常性活动相关的活动。比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其

4、经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。而工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等，则属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。  企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入，这也构成企业的利得。利得又进一步可分为直接计入所有者权益的利得和直接计入当期损益的利得。直接计入所有者权益的利得是指企业非日常活动所形成的、不应计入当期损益、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。相对应的，直接

5、计入当期损益的利得是指企业非日常活动所形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。  根据上述定义，企业处置固定资产、无形资产、接受损赠、非货币性资产交换、债务重组等所产生的利得属于直接计入当期损益的利得；直接计入所有者权益的利得，如企业的长期股权投资采用权益法核算时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按应享有的份额而增加或减少的资本公积。  另外，因进行股权投资取得的股利收入，属于让渡资产使用权取得的收入，其具体的确认和计量应参照长期股权投资准则的规定处理。  三、实质重于形式要求  实质重

6、于形式要求，其实就是指交易或事项的实质重于法律表现形式。实质重于形式要求要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不应当仅仅按照交易或者事项的法律形式作为会计确认、计量和报告的依据。“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的法律形式。  常见的体现实质重于形式要求的交易或者事项有：融资租入固定资产的会计处理；销售商品的售后回购业务、售后回租业务的会计处理以及关联方关系的判断等都与实质重于形式原则有关。  售后回购、售后租回实质上是一种融资行为，企业不能将取到的款项确认为收入。  售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已

7、经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回（事实上这也是购货方购买货物的前提）。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。而且，出售商品时往往会出现售价高出商品实际价值的情况，若将其确认为收入将导致企业利润虚增。因此，虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入，但从交易的实质上看，售后回购只是企业

8、的一种融资行为，并不能将其确认为销售收入。  售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制的或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该资产从买主（即出租人）那里租回，租回后形成两种形式：融资租赁和经营租赁。售后租回从形式上看，首先是为企业带来了收入，并且所出售商品的所有权及所有权上的主要风险和报酬也已转移，但实质上由于售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的。因此，资产的出售和租回实质上是同一笔交易中的两个阶段。如果将售后租回损益一次性确认为出售当期的损益，则有可能难以正确地反映企业的经营业绩。事实上，如果采用高售价、高

9、租金的租赁安排方式，这种租赁对买主来讲不存在不利影响；对于卖主来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。因而，为了真实、合理地反映承租人的经营业绩，并且根据权责发生制原则的要求，不应将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延，分摊计入各期损益，会计处理正是看到了这两项业务的实质，在会计核算上并未确认收入，这也正是实质重于形式的体现。  四、谨慎性会计信息质量要求  谨慎性会计信息质量要求的实质是不高估资产和收益，不低估负债和费用。一般来说， 企业计提各项准备都是谨慎性会计信息质量要求的体现。企业需要计提减值准备的有以下内容：

10、60; （1）应收账款和其他应收款计提坏账准备  借：资产减值损失 贷：坏账准备  （2）存货计提跌价准备  借：资产减值损失  贷：存货跌价准备  （3）长期股权投资计提减值准备  借：资产减值损失  贷：长期股权投资减值准备  （4）固定资产计提减值准备  借：资产减值损失  贷：固定资产减值准备  （5）无形资产计提减值准备  借：资产减值损失  贷：无形资产减值准备  【注】一般情况下，企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、

11、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“贷款损失准备”等科目。  在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。  对于企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有

12、至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。  在期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 一、受托方在委托加工业务中的会计处理  受托方收到委托方发来的用于加工的材料物资，只应在按表外科目专设的“代管商品物资”或“受托加工物资”备查簿中加以登记。  备查簿的登记一般采用单式记账法，收到代管物资时借记“受托加工物资”，退回时贷记该账户即可，无须考虑对应账户问题。该备查簿只作为日后核查的备考。实际领用受托加工物资进行加工时，并不考虑所领用物资的金额，其中的账户记录不计入生产成本、也不列入资产负债表的“存货”项目中。受托方

13、对于加工中实际耗用的由受托方提供的工、料、费（即耗用的辅料、生产工人的工资福利费、分配的制造费用等），应通过“生产成本”账户核算。受托加工物资制造完成，直接在结转发出成本时，自“生产成本”账户的贷方转入“主营业务成本”账户的借方。  受托方的会计核算一般是：  1.收到受托加工的材料时，按合同价（或不记录实际金额）登记备查簿，借记“受托加工物资某公司”（注明物资数量），领用时作相应的附注说明。  2.对于加工过程中发生的生产成本：  借：生产成本  贷：原材料辅助材料应付职工薪酬制造费用  3.加工完成按合同规定发给委托方时：

14、0; （1）确认销售收入  借：应收账款（银行存款）  贷：主营业务收入（加工费收入）  应交税费应交增值税（销项税额） 应交消费税（如果加工的产品属于消费税应税产品的，受托方应该履行代扣代缴消费税义务，这里的计税价格一般参照同类产品的价格或组成计税价格×消费税税率）  （2）同时结转成本：  借：主营业务成本  贷：生产成本  （3）在备查簿中将受托加工物资注销，贷记“受托加工物资某公司”（注明物资数量）。  4.受托方上交消费税时：  借：应交税费应交消费税  贷：银行存款

15、0; 二、收回委托加工物资存货成本的确定  1.一定计入收回委托加工物资存货的成本的：发出材料的实际成本、支付的加工费、运杂费。  2.不一定计入收回委托加工物资存货的成本的：增值税和消费税  （1）增值税：如果企业是一般纳税人，那么所支付增值税可以进行抵扣。如果企业是小规模纳税人，那就计入成本。  （2）消费税：如果收回后直接用于对外销售的，代扣代缴的消费税计入存货成本中。如果收回后继续用于加工应税消费品，计入“应交税费应交消费税”的借方，在以后销售环节中进行抵扣。  三、对专门用于生产某项产品的材料确认减值准备的问题  如果材料发

16、生减值，但是生产的产品没有发生减值，这时材料是不需要计提减值的；  如果材料发生减值，生产的产品也发生减值，则材料按可变现净值计量。其可变现净值为产成品的可估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；然后用计算出的材料的可变现净值减去材料的账面价值就是材料的减值额；  如果材料没有减值，但产品减值，这时材料也需要考虑计提减值准备。  四、会计年度和折旧年度不一致时加速折旧法的运用  在采用日历年度制下，会计年度指从1月1日至当年的12月31日，而折旧年度是从开始计提折旧起，连续12个月的一段期间。在采用加速折旧法计提折旧时

17、，先按照加速折旧法的具体计算方法计算出年折旧额，这里的年是指折旧年度，然后按照12个月平均，再根据当期所经历的日历时间，确定本年度的折旧费用，而这里的年是指会计年度。  在采用加速折旧法计提折旧时，如果会计年度和折旧年度一致，那么只要按照公式，很好计算，但如果会计年度和折旧年度不一致，那么在按照会计年度计提折旧时，基本的解决思路就是先以折旧年度为期间，计算每一折旧年度应计提的折旧额，然后再按照每一个会计年度所具体涵盖的期间段来分析计算相应会计年度的折旧额。固定资产折旧费用的准确计量直接影响到企业的当期损益，进而影响到企业净利润的核算，对报表使用者阅读和理解会计报表有重大意义，所以企业

18、在计提折旧费用时务必要严谨认真。  五、对已计提减值准备的固定资产再计提折旧  已计提减值准备的固定资产再计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值(即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备，下同)，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；按规定计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。  六、计提融资租入的固定资产的折旧时应该注意的问题  1.计提折旧的基数是减去担保余值的账面价值，担保余值相当于净残值。  2.当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少

19、的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。  3.折旧期间：分为两种情况考虑：  （1）如果承租人在到期日以低于公允价值的价格购买此项固定资产的权利，应按租赁期与尚可使用年限之和计提折旧。  （2）如果不能确定是否购买，那么就用租赁期和尚可使用年限较短者计算折旧。1、长期股权投资的初始计量和后续计量与成本法和权益法的关系  成本法和权益法的划分是针对长期股权投资的后续计量而言的，长期股权投资的初始计量具体来说有以下几种情况：  一、企业合并形成的长期股权投资  （一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承提债

20、务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额（被投资单位所有者权益的账面价值*投资比例）作为长期股权投资的初始成本。  长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。  与投资相关的直接费用，计入当期损益（管理费用）。但是以下两种情况除外：  （1）以发行债券方式进行的企业合并应该按照以下方式处理：其中债券如果为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应该减少溢价的金额。  （

21、2）发行权益性证券作为合并对价的，按照以下处理：在不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。  （二）、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方按照购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接费用之和作为合并成本。  与投资相关的直接相关费用，计入长期股权投资的入账价值。  二、企业以合并以外的方式取得的投资  （一）支付现金的方式取得的长期股

22、权投资，以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本；  （二）发行权益性证券的，以发行权益性证券的公允价值作为初始成本；为发行权益性证券支付的手续费，佣金等应自权益性政权的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。  （三）投资者投入的长期股权投资，以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议不公允的除外；  （四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资以债务重组、非货币性资产交换准则中的有关规定确定 .  2、成本法和权益法是对长期股权投资进行后续计量时采用的方法&

23、#160; 初始投资时，首先判断是否企业合并，如果是企业合并再判断是否属于同一控制下的企业合并，然后按照不同的要求确认其初始入账金额。  初始入账金额确定以后，再根据投资比例等因素确定采用成本法还是权益法对长期股权投资进行后续计量。  一般情况下，对被投资企业不具有控制或重大影响且在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资（参股企业），及对被投资企业达到控制的企业（子公司），上面两种情况使用成本法进行后续计量。对被投资企业达到共同控制（合营企业）或重大影响（联营企业）采用权益法进行后续计量。  在持股比例上划分权益法和成本法的标准一般情况下是：持股比

24、例小于20%或大于50%的使用成本法进行后续计量，持股比例在20%到50%之间的（包括20%和50%）使用权益法进行后续计量。  3、关于成本法下宣告现金股利时投资收益的确认和应冲减或应恢复的长期股权投资问题  关于成本法下宣告分配现金股利时的处理：  成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即是“应收股利”、“投资收益”和“长期股权投资”。在进行账务处理时，可先确定应计入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理倒挤出应计入“投资收益”账户的金额。  当被投资单位宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期

25、股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体做法是：当投资后应收股利的累计数大于投资后应得净利的累计数时，其差额即为累计冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累计冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累计数小于或等于投资后应得净利的累计数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则按尚未恢复数额先恢复投资成本，然后再确认投资收益。但恢复数额不能大于原冲减数。  处理原则：  将累计净利和累计应收股利进行比较：  （1）如果应得净利累计数大于应收股利累计数，那么应该冲减的成本为0， 以前如有冲减的成本数，应该全额转回。  （2）如果应收

26、股利累计数大于应得净利累计数，那么其差额应该和已经冲减的成本进行比较，差额大于冲减成本的，将大于部分继续冲减成本，差额小于已经冲减的成本的，小于部分转回冲减的成本。  （3）关于权益法下被投资单位存货的公允价值与账面价值不同，投资单位对被投资单位实现的净利润的调整金额理解：  因为在确认长期股权投资的初始投资成本时是要跟被投资方的可辨认净资产的公允价值进行比较的，就是用支付的对价与享有的被投资方的可辨认净资产的公允价值的份额进行比较，如果是大于的话那么就按照支付的对价作为长期股权投资的入账价值，如果小于的话那么就应该按照享有的被投资方的可辨认净资产的份额作为长期股权投资的份

27、额入账，然后与支付的对价的差额记为营业外收入的；所以投资方对长期股权投资的核算是按照被投资方的资产、负债等的公允价值进行核算的；而被投资方仍然是按照原来的账面价值进行核算的；因此投资方对于存货的核算也是按照公允价值进行核算的；  当存货只有在实现销售后才通过主营业务进行结转然后才影响到损益了；而被投资方是按照成本进行结转的，在计算投资方对应的净利润的时候应该用存货的公允价值的所以应该按照700*80%结转成本计算净利润的，由于结转的成本增加了，所以净利润是要调减的；然后用调整后的净利润根据投资方持股比例计算投资方应该确认的投资收益；这个存货的账面价值与公允价值的差额是不计入到长期股权

28、投资的成本中的。 4、同一控制下的企业合并应该按照取得被合并方所有者权益账面价值中的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与所支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。  关于冲减留存收益的处理学员疑问比较多，我们咨询了相关专家和授课老师，得到的答案关于这个问题并没有一个明文规定，规定具体应该用哪种方法，所以两种方法应该都是可以的，现在关于这两种方法做一下总结：  （1）按照顺序冲减，就是先冲减盈余公积，盈余公积不足冲减的继续冲减未分配利润；  （2）按照比例同

29、时冲减盈余公积和未分配利润，这个按照比例冲减的比例选择也有两种方法，一是按照盈余公积的计提比例冲减，比如盈余公积的计提比例为10%，冲减的时候就按照10%的比例冲减盈余公积，剩下的90%的部分冲减未分配利润；第二种比例就是按照资产负债表中的盈余公积和未分配利润余额的比例冲减，这个比例和计提比例很可能是不一致的，因为提取完盈余公积和未分配利润以后，可能用它们来补亏，因此这个比例会发生变化。  这个问题如果考试的时候涉及到，两种方法都是可以的，因为没有明确规定，所以这部分内容广大学员知道这两种方法，考试的时候会处理就可以了，不需要做过多的研究。  5、关于在取得长期股权投资过程

30、中，所发生的直接相关费用处理  关于在取得长期股权投资过程中，发生的直接相关费用的会计处理：  一、直接相关费用（发行债券和权益性证券的手续费和佣金除外）是否计入投资成本要看投资的性质，首先判断是否属于企业合并：  （1）如果是企业合并中发生的直接相关费用应判断是否为同一控制。  同一控制下的企业合并发生的直接相关费用计入当期损益（管理费用）。  非一同控制下的企业合并发生的直接相关费用计入投资成本。  （2）企业合并以外的其他方式，发生的直接相关费用计入投资成本。  二、发行债券和权益性证券作为合并对价的手续费、佣金的处理

31、。  （1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等，应计入负债的初始确认金额。  （2）以发行权益性证券（股票）作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。  6、如何对非货币性资产交换进行商业实质的判断  企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资

32、产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。  根据本准则第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：  （一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情况通常包括下列情形：  （1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同；  （2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形

33、是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异；  （3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。  （二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。  这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最

34、终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。  7、非货币性资产交换同时换入多项资产时，各项换入资产成本的确定  非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：  （1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。  （2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值

35、不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。  8、货币性资产和非货币性资产准确区分  货币性资产是指持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资以及准备随时变现的股票投资等。  9、正确区分货币性资产交换和非货币性资产交换  非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长

36、期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。在确定涉及补价的交易是否为非货币性资产交换时，收到补价的企业，应当按照收到的补价占换出资产公允价值的比例低于25%（不含25%）确定；支付补价的企业，应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例低于25%（不含25%）确定。即根据如下公式做出判断：  （1）收到补价的企业：收到的补价/换出资产公允价值25% 或：收到的补价（换入资产公允价值收到的补价）25%；  （2）支付补价的企业：支付的补价/（支付的补价换出资产公允价值）25%或：支付的补价/换入资产公允价值25%。1

37、、企业对于取得的土地使用权是否都应作为无形资产确认入账  企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但下列情况除外：  （1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；  （2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。  土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。  2、

38、无形资产的摊销方法中直线法的运用  目前无形资产的摊销方法有直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。注意企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应当进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。  3、转让无形资产时究竟是要计入“其他业务收入”科目还是“营业外收入”科目核算  在转让无形资产的账务处理中，要注意无形资产的转让是使用权的转让（出租）还是所有权的转让（出售），二者的处理是完全不同的。无形资产出售时相关的账面成本要结转，出

39、售当期即停止摊销无形资产，处置损益通过“营业外支出”或“营业外收入”科目核算；而无形资产出租时无形资产的相关账面价值不需要转出，对出租的无形资产的摊销额计入“其他业务成本”科目中。  4、商誉与无形资产间的理解  商誉不属于企业的无形资产。按照企业会计准则，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性的标准包括：  （1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；  （2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

40、  无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。而商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以不属于无形资产。  5、无形资产摊销时是否需要净残值因素  无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃市场的，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前的情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。  6、投资性房地产的核算范围  属于投资性房地产的项目有：  （1）已出租的建筑物；【以

41、经营租赁方式出租】；  （2）已出租的土地使用权；【以经营租赁方式出租】；  （3）已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产核算；  （4）持有并准备增值后转让的土地使用权；  （5）关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产，但是在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产；  （6）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产产品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确认为投资性房地产。否则不确认为投资性房地产； 

42、 （7）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的可以将该建筑物确认为投资性房地产；若所提供的其他服务在整个协议中为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。  不属于投资性房地产的内容有：  （1）企业自用的房地产，适用固定资产、无形资产准则；（房地产包括：房屋、建筑物及土地使用权）；  （2）作为存货的房地产，一般指的是房地产开发企业，建造的房屋作为商品核算，适用存货准则，当存货销售时，取得销售收入适用收入准则；  （3）企业代建的房地产，取得的收入、发生的费用的确认和计量适用

43、建造合同准则；  （4）投资性房地产租金收入和售后租回，适用租赁准则。（投资性房地产准则核算的范围是：投资性房地产之间的转换和处置业务，并不涉及投资性房地产租金收入和售后租回的业务核算，而是适用于租赁准则）。  【注意：（1）持有并准备增值后处置的房屋、建筑物及依法取得、用于开发后出售的土地使用权不属于投资性房地产，作为存货处理；（2）不包括国家有关规定认定的闲置土地。（3）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。】  7、投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的条件  投资性房地产采用公允价值模式计量的条件是：企业只有存在确凿证据表明投资性

44、房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。即采用公允价值模式计量的投资性房地产需要满足下面两个条件：  （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；  （2）企业能够从活跃的房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。  【注意】：成本模式转为公允价值模式计量的，作为会计政策变更处理。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不得在转为成本模式计量。 8、投资性房地产与自用房地产之间的转换的条件及转换日的界定  转换的条件包括：

45、0; （1）投资性房地产开始自用；  （2）作为存货的房地产，改为出租；  （3）自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值；  （4）自用建筑物停止自用，改为出租。  转换日的确定：  （1）投资性房地产开始自用转换日为房地产达到自用状态，且开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；  （2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租转换日应当为租赁期开始日；  （3）自用土地使用权停止自用，改用于资本增值转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。  9、

46、投资性房地产成本模式、公允价值模式转换相关的账务处理  （一）成本模式下转换的账务处理：  （1）成本模式转为自用的账务处理：  借：固定资产（无形资产）  投资性房地产累计折旧（摊销）  投资性房地产减值准备  贷：投资性房地产  累计折旧（累计摊销）  固定资产减值准备（无形资产减值准备）  （2）自用的转为成本模式计量的投资性房地产的账务处理：  借：投资性房地产  累计折旧（累计摊销）  固定资产减值准备（无形资产减值准备）  贷：固定资产（无形资产）

47、60; 投资性房地产累计折旧（摊销）  投资性房地产减值准备  （二）公允价值模式转为自用的账务处理：  借：固定资产（无形资产）  贷：投资性房地产成本  公允价值变动（或借记）  公允价值变动损益（或借记）  自用转为公允价值模式计量的投资性房地产的账务处理：  （1）转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为当期损益处理。  借：投资性房地产成本（公允价值）  累计折旧（累计摊销）  固定资产减值准备（无形资产减值准备）  公允价值变动损益  贷：固定资产

48、、无形资产、开发产品等  （2）转换当日公允价值大于账面价值的，其差额计入所有者权益。  借：投资性房地产成本（公允价值）  累计折旧（累计摊销）  固定资产减值准备（无形资产减值准备）  贷：固定资产、无形资产、开发产品等  资本公积其他资本公积  注意：这里的资本公积，在该项投资性房地产处置的时候，要转入到当期损益即，“其他业务收入”。 10、投资性房地产在处置或转让时的相关注意事项  （1）一般来说，投资性房地产作为企业的其他业务活动核算，所以在该项投资性房地产处置时，要相应的确认“其他业务收入”，

49、并相应的结转“其他业务成本”。但是企业将投资性房地产业务作为企业的主要经营业务核算的，应该作为“主营业务收入”处理。  （2）成本模式下的处置：  借：银行存款（处置收入净额）  贷：其他业务收入  借：其他业务成本  投资性房地产累计折旧（摊销）  投资性房地产减值准备  贷：投资性房地产  （3）公允价值模式的处置：  借：银行存款（处置收入净额）  贷：其他业务收入  借：其他业务成本  贷：投资性房地产成本  公允价值变动（或借记）  借：公允价值

50、变动损益  贷：其他业务收入（或相反分录）  借：资本公积其他资本公积（按投资性房地产在转换日计入资本公积的金额）  贷：其他业务收入  11、企业在取得金融资产时所发生的交易费用具体包括什么内容、应如何处理  交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。这里“新增的外部费用”是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用具体包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。  （1）取得交易性金融资产时发生的手

51、续费用计入投资收益；  （2）取得可供出售金融资产发生的手续费用计入可供出售金融资产初始确认金额。如果是股票投资的，公允价值和明细科目之和是计入到“成本”明细科目中的；如果是债券投资，“成本”科目是反映债券的面值，相关费用是在“利息调整”中反映。  （3）取得持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。  12、可供出售金融资产减值处理  可供出售金融资产发生减值的基本分录是：  借：资产减值损失  贷：资本公积其他资本公积  可供出售金融资产公允价值变动  这里转出的资本公积是累计的损

52、失数，如果是以前还是公允价值上升的情况，因为特殊原因突然发生减值（这种情况是不多见的），这里原来资本公积的贷方数也是应该计入在借方转出的。  可供出售金融资产的减值在确认以后如果在以后期间符合条件的时候是可以转回的。这里要注意的是可供出售权益投资发生的减值损失，转回的时候是不能通过损益转回的。转回的分录是：  借：可供出售金融资产公允价值变动  贷：资本公积其他资本公积1、资产减值准则涉及的资产减值的对象  资产减值准则涉及的资产减值主要是包括以下资产：  （一）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；  （二）采用成本模式进行后

53、续计量的投资性房地产；  （三）固定资产；  （四）生产性生物资产；  （五）无形资产；  （六）商誉；  （七）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。  【注意】：  （1）资产减值准则的长期股权投资不包括投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。这种情况下的长期股权投资的减值是适用金融资产的相关规定的。  （2）资产减值准则涉及的资产主要是非流动资产，流动资产包括存货和金融资产，是在各自的章节讲解的。  （3）资产减值准则涉及的资产所确

54、认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。  2、可收回金额的确定采用“孰高”原则  采用“孰高”原则是企业的一种经济决策，通过下面的例子来说明：  比如甲企业现在有一设备账面价值是100万元，公允价值减去处置费用后的净额为80万元，未来现金流量的现值是70万元，则公允价值减去处置费用的净额80万元和未来现金流量现值70万元都是设备可以在市场上得到的价格。甲企业如果现在将其出售就可以获得80万元，如果将来出售就可以获得70万元，那么甲企业会选择现在出售获得80万元的经济利益。则这项固定资产的真实价值就是80万元，所以取值时要采用“孰高”的原则，而不是采用“

55、孰低”原则。  3、认定资产组  资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组认定的最关键的因素是看资产组能否独立产生现金流入。资产组认定具体考虑：（1）企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线，业务种类还是按照地区或者区域等）；（2）对资产的持续使用或者处置的决策方式。  例如：某煤矿企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产，该铁路的持续使用不可能产生独立于该煤矿企业的现金流。这种情况下，铁路线不能作为一项单一资产考虑可收回金额计提减值准备，而必须是和煤矿共同构成资产组来考虑其可收回金额计提减

56、值准备。  资产组一经确定，各个会计期间应保持一致，不得随意变更。如需变更企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。 4、企业总部资产减值测试的顺序  如果总部资产能够按照合理一致的基础分摊至资产组，那么确认减值的顺序就是：  总部资产账面价值分摊至资产组计算每个资产组的账面价值（含已分摊的总部资产）和可收回金额各资产组账面价值分别与可收回金额比较确定其是否减值若资产组减值，则将减值部分分摊至资产组本身和总部资产。  对于总部资产不能按照合理一致的基础分摊的，那么先按照上述顺序将能够分摊的总部资产计算完以后，再认定由若干资产组组成的最小

57、的资产组组合（这个最小的资产组组合包括不能按照合理一致的基础分摊的总部资产），然后比较这个资产组组合的账面价值和可收回金额，如果发生了减值，那么也是将减值部分在各个资产组和总部资产之间进行分摊。  5、可转换公司债券在转换时结转及股数计算  对于发行可转换公司债券的企业来说，可转换公司债券持有行使转换权利，将持有的债券转换为股票时，应按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”，不足转换为一股的部分

58、，还应贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。  在计算转换的股数时，要注意看题目的要求，若题目要求是以债券面值为基础转换，比如给出条件“每面值10元转换为1股”等类似条件，则计算时就应以所转换债券的总面值除以10再乘以每股面值就可以计算出股本金额。如果题目条件没有明确说明，我们计算股数时一般以账面价值为基础。  6、不通过“应交税费”科目核算税金项目  耕地占用税、契税、印花税和车辆购置税不通过“应交税费”科目核算。  企业按照规定缴纳的耕地占用税，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。  核算契税时，应借记“固定资产”或“无形资产”，贷

59、记“银行存款”。  印花税的核算是直接借记“管理费用”，贷记“银行存款”。  企业缴纳的车辆购置税，借记“在建工程”或“固定资产”科目，贷记“银行存款”。  7、对于企业发生的社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费应的核算  社会保险费是指企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等保险费，应当在职工为企业提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算得出。  具体核算时应根据职工劳动服务的对象和部门进行分配：生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员、采购人员）社会保险费借记“生产成本”、“制造费用”

60、、“管理费用”、“劳务成本”等科目，贷记“应付职工薪酬应付社会保险费”。应由销售部门开支的社会保险费，借记“销售费用”，贷记“应付职工薪酬”；应由在建工程、无形资产等负担的社会保险费，借记“在建工程”、“无形资产”等，贷记“应付职工薪酬”。企业实际支付时，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 住房公积金、工会经费、职工教育经费的核算思路和社会保险费的处理思路相同。1、债务重组概念理解  债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。  债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。  2、债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务的账面价值偿还的是否属于债务重组  这种情况不属于债务重组。按照准则规定，债务重组是指在债务人发