财务会计与政策管理知识分析评估

1、第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正 一、本章考情分析 本章内容阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于非常重要章节。本章教材内容没有变化。本章应关注的主要内容：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。 学习本章应注意的问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。 近3年题型题量分析表 年度题型 2006年 2007年 2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题11多项选择题

2、241248综合题118合计5226近年考点年度考点涉及题型2007会计政策和会计估计概念,会计差错更正多选1题，涉及综合2008会计政策和会计估计变更的区分，会计差错更正多选1题，综合1题新大纲中能力等级为3的测试内容（1）会计政策概念3（2）会计政策变更3（3）会计政策变更与会计估计变更的划分3（4）会计政策变更的会计处理3（5）会计估计概念3（6）前期差错更正的会计处理3本章基本结构框架会计政策、会计估计和差错更正会计政策及其变更会计政策变更与会计估计变更的划分（重要） 会计政策变更 会计估计及其变更 会计政策变更的会计处理（重要）会计政策变更的披露 前期差错及其更正 会计估计概述 会计

3、估计变更 会计估计变更的会计处理（重要） 会计估计变更的披露 前期差错概述 前期差错更正的会计处理（重要） 前期差错更正的披露 会计政策概述 二、本章考点精讲现将要点分析如下：一、会计政策变更1会计政策的概念：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法（新准则下会计核算方法的可选择性变小）。2可以进行会计政策变更的条件企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等

4、要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行企业会计制度转为执行企业会计准则体系。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。3下列情形不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊

5、销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。 【例题】 下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）A. 交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价B. 固定资产预计使用年限由8年改为年C. 无形资产开发支出由费用化转为资本化D. 采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本E. 对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价【答案】ACDE4会计政策变更的处理思路（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一

6、的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行企业会计制度转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定进行处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期

7、期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。5追溯调整法的运用（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。（2）追溯调整法在

8、会计处理时有四个步骤：计算确定会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。调整会计报表相关项目企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。附注说明小结:追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；追溯调整分录思路：1.税前分录；2.所得税影响；3.税后分配的分录。注意四个要点：

9、先看作是“当年”的处理；资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配未分配利润”；所涉及的分配均使用“利润分配未分配利润”账户；追溯调整时，不考虑股利分配。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。追溯调表调账有三种情况：1.会计政策变

10、更方法、基础、原则的改变；追溯调账时分两种情况：资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整。追溯调表时分两种情况：资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数2.前期重大会计差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整”3.资产负债表日后事项中的调整事项追溯调账时资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整”累积影响数的计算步骤1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；【例题·计算题】甲公司系上市公司，该公司将2006年12月建造完工的办公楼作为投资

11、性房地产对外出租，按照成本模式计量，该办公楼的原价为3 000万元（同建造完工时公允价值），至2009年 1月1日，已提折旧240万元（会计上采用直线法按照25年计提折旧），2008年计提减值准备80万元。2009年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2008年 12月31日的公允价值为2 800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。（1）计算政策变更的累积影响数

12、政策变更累积影响数计算表单位：万元 年度政策变更前政策变更后所得税前差异所得税影响累积影响数折旧减值折旧减值公允价值变动损益2007年12000012030902008年1208000200000合计240800020012030902）计算两种会计政策下的差异；3）计算差异的所得税影响金额；计算差异的所得税影响金额：要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。所得税影响金额形成或转回的暂时性差异×所得税税率4）确定以前各期的税后差异；5）计算会计政策变更的累积影响数。政策变更累积影响数计算表单位：万元 年 度政策变更前政策变更后所得税前差

13、异所得税影响累积影响数折旧减值折旧减值公允价值变动损益2007年12000012030902008年1208000200000合 计24080002001203090注：税前差异是“”还是“”，取决于会计政策变更以后，对利润的影响是增加还是减少了。一般若增加了，则用“”；若减少了，则用“”。并不是用“新政策原政策”或“原政策新政策”。若有n项会计政策变更，一定要标“”、“”号；单独一项的，可以不标，但分录要做对。所得税影响一栏是“”还是“”，取决于会计政策变更以后，对所得税费用的影响是增加还是减少了。一般若增加了，则用“”；若减少了，则用“”。比如这个题目中，原政策下产生的可抵扣暂时性差异是：

14、（3 000150×2）（3 00024080）20（万元），而新政策下产生的应纳税暂时性差异是：（3 000150×2）（3 000200）100（万元），对比可知，要调减原政策确认的递延所得税资产5万元，并确认递延所得税负债25万元。第二步，进行相关的账务处理；1）调整会计政策变更累积影响数：在编制调整分录时，“所得税影响额”肯定记入“递延所得税资产”或 “递延所得税负债”账户。因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额，如政策变更后与税法规定形成可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异，记入“递延所得税资产”借方或“递延所得税负债” 借方，如为形成应纳税暂时性

15、差异或转回可抵扣暂时性差异，则记入“递延所得税负债”的贷方或“递延所得税资产” 的贷方。累积影响数一定记入“利润分配未分配利润”（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户核算），“所得税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。调整减少累积影响数：借：利润分配未分配利润（累积影响数）递延所得税资产 （所得税影响额）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（成本模式改为公允价值模式，公允价值低于成本）预计负债（资产弃置费从原不确认改为确认） 累计折旧（原规定不计提折旧改为计提折旧）坏账准备（原规定不计提准备改为计提准备）存货跌价准备（同上）长期股权投资减值准备（同上）固定资

16、产减值准备（同上）无形资产减值准备（同上）调整增加累积影响数借：投资性房地产（成本模式改为公允价值模式，公允价值高于成本）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：利润分配未分配利润递延所得税负债或递延所得税资产2）调整利润分配：借：盈余公积贷：利润分配未分配利润 或作与上面相反的分录。如上例：编制甲公司2009年 1月1日会计政策变更的会计分录。借：投资性房地产成本2 800投资性房地产累计折旧240投资性房地产减值准备 80贷：投资性房地产3 000 利润分配未分配利润 90递延所得税资产5递延所得税负债 25借：利润分配未分配利润9贷：盈余公积9第三步，调整会计报表相关项目1）调整变更

17、当年资产负债表相关项目的年初数；根据编制的调整分录涉及的项目调整即可。2）调整变更当年利润表上年数；注意：只要调整变更上一年的影响数,不要按合计数调整。3） 调整变更当年所有者权益变动表；调整“会计政策变更”项目中的“盈余公积”和“未分配利润”栏。如上例：2009年度资产负债表、利润表部分项目的调整数单位：万元 项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产120递延所得税资产5递延所得税负债25盈余公积9未分配利润81营业成本120资产减值损失80公允价值变动收益200利润总额0所得税费用0净利润0第四步，附注说明。所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法a）原存在可抵扣暂时性差异借：递

18、延所得税资产 贷：利润分配未分配利润盈余公积 b）原存在应纳税暂时性差异借：利润分配未分配利润盈余公积 贷：递延所得税负债【例题·计算题】乙公司成立于2006年1月1日，2007年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：单位：元 项目账面价值计税基础交易性金融资产14 000 00012 000 000固定资产42 000 00036 000 000无形资产3 000 0004 200 000预计负债1 000 0000乙公司2007年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为33%，预期自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率

19、变更为25%，乙公司预计2007年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。乙公司按10%提取盈余公积。要求：（1）计算乙公司2007年初会计政策变更后的递延所得税资产和递延所得税负债；（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录。【答案】（1）交易性金融资产和固定资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，无形资产账面价值小于计税基础、预计负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异（14 000 00012 000 000）（42 000 00036 000 000）8 000 000（元）递延所得税负债8 000 000×25%2 000

20、 000（元）可抵扣暂时性差异（4 200 0003 000 000）1 000 0002 200 000（元）递延所得税资产2 200 000×25%550 000（元）（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录：借：递延所得税资产550 000盈余公积145 000利润分配未分配利润1 305 000贷：递延所得税负债2 000 000【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的

21、公允价值为1080万元。2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33，2008年起所得税率为25；甲公司按净利润10%提取法定公积金。按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。（1）计算累计影响数累计影响数计算表（单位：万元）项目变更会计政策前确认的收益变更会计政策后确认的收益税前差异（利润总额）所得税影响（所得税费用）税后差异（净利润）2007年10028018045135小计100280180451352007年按照成本模式计算的收益租

22、金收入200土地使用权摊销100100（万元）2007年按照公允价值模式计算的收益租金收入200公允价值变动80280（万元）2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000100），产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×25）。（2）2008年进行相关的账务处理调整累计影响数借：投资性房地产1080投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产1000利润分配未分配利润 135递延所得税负债45由于净利润的增加调增的盈余公积借：利润分配未分配利润13.5贷：盈余公积 （135×10%） 13.5（3）调整

23、会计报表相关项目利润表（部分项目）编制单位：甲公司2008年度单位：万元项目上年数调整前调整数调整后。 营业成本 100 。 公允价值变动收益 80 。 利润总额（略）280（略）减：所得税费用 45 净利润 135 资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：万元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调整数调整后调整前调整数调整后 递延所得税负债（略）45（略）投资性房地产（略）180（略）盈余公积（略）13.5（略） 未分配利润（略）121

24、.5（略） 【例题】甲股份公司所得税率33，按照税后利润10计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。要求：将累积影响数表填写完整并作出追溯处理；资料：甲公司股票投资各年余额及市价表（单位：元）项目2005年度2006年度成本市价成本市价股票60000650005400045000股票140000115000100000110000股票C009000097000【答案】交易性金融资产改为公允价值

25、计价后的累积影响数（单位：元）年度成本市价差额原方法损益新方法损益税前差异所得税影响累积影响数2005股票6000065000500005000500016503350股票140000115000-25000-25000-25000000股票C0000小计180000-25000-200005000165033502006股票5400045000-9000-9000-14000-5000-1650-3350股票1000001100001000025000350001000033006700股票C9000097000700007000700023104690小计25200016000280001

26、200039608040合计-90008000170005610113902007.1.1追溯调整2006年年初数追溯借：交易性金融资产A公允价值变被动 5000贷：递延所得税负债 1650 利润分配未分配利润 3350借：利润分配未分配利润 335 贷：盈余公积 3352006年年末数追溯借：交易性金融资产B公允价值变变动 10000交易性金融资产B公允价值变变动 7000贷：交易性金融资产A公允价值变变动 5000递延所得税负债 3960 利润分配未分配利润 8040借：利润分配未分配利润 804 贷：盈余公积 8042007年12月31日报表期初数和上年数的调整（1）2007年12月31

27、日资产负债表资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额调整调整交易性金融资产+17000递延所得税负债+5610盈余公积+1139未分配利润+10251（2）2007年度利润表项目本期金额上期金额调整公允价值变动损益+12000所得税费用+3960净利润+8040基本每股收益稀释每股收益（3）2007年度股东权益变动表项目本年余额上年余额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年末余额加：会计政策变更80472363353015 前期差错更正二、本年年初余额【例题】（改变所得税方法）甲股份有限公司适用的所得税税率为33，原所得税政策采用应付税款法，从2007年1月1日将所得税政策从应

28、付税款法变为资产负债表债务法。 (1)2007年12月31日，甲公司应收账款余额为9600万元，按账龄分析法应计提的坏账准备为l500万元。2007年1月1日，应收账款余额为7600万元，坏账准备余额为1600万元；2007年坏账准备的借方发生额为200万元(为本年核销的应收账款)，贷方发生额为40万元(为收回以前年度已核销的应收账款而转回的坏账准备)。 (2)2007年12月31日，甲公司存货3000件，每件成本为1万元，账面成本总额为3000万元，其中2000件已与乙公司签订不可撤销的销售合同，销售价格为每件1.2万元；其余A产品未签订销售合同。A产品2005年12月31日的市场价格为每件

29、1.1万元，预计销售每件A产品需要发生销售费用及相关税金0.15万元。2007年1月1日，存货跌价准备余额为45万元，2005年对外销售转销存货跌价准备30万元。(3)2007年12月31日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况如下： X设备的账面原价为600万元，系2004年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2007年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。2007年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。其他有关资料如下：(1)甲公司2007年利润总额为

30、1000万元。甲公司未来3年有足够的应纳税所得额可以抵减可抵扣差异；(2)根据有关规定，按应收账款期末余额5计提的坏账准备可以从应纳税所得额中扣除；其他资产计提的减值准备均不得从应纳税所得额中扣除；(3)按照税后利润10提取法定盈余公积；要求：（1）计算应计提的资产减值准备；（2） 计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账面价值与计税基础的差2007年末账面价值与计税基础的差（3）进行所得税政策变更追溯的处理，作出2007年所得税相应的会计处理。【答案】（1） 计提准备应收账款2007年应提取坏账准备1500-（1600-200+40）60万元存货有合同部分不要计提准备，无合同部分成

31、本1000万元，可变现净值（1.1-0.15）×1000950万元，应有50万准备，2007年需要提取50-（45-30）35万元设备2007年账面价值为（600-68-260）-（600-68-260）/（2+10/12）=272-96176万元，可收回金额132万元，需要计提准备44万元。（2） 计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账面价值与计税基础的差160045682007年末账面价值与计税基础的差15005088（注）（注：计提准备后账面价值与计税基础的差600/5×（1+10/12）-13288万元。其中2006年末设备计提准备的可抵扣差异68万元，

32、2007增加准备44万元，共112万元，因2006年减值准备使得2007年少提折旧68/（2+10/12）24万元，所以合计差异112-2488万元）（3） 所得税处理追溯2007年1月1日期初数调整(1600-7600×0.5%)+45+68×33%=552.75万元借：递延所得税资产 552.75 贷：利润分配未分配利润552.75借：利润分配未分配利润55.28贷：盈余公积 55.28借：所得税费用 330贷：应交所得税 301.95递延所得税资产 28.05 （1638-1713-9600×0.005）×0.332007年：应收账款的递延所得税资

33、产发生数(1500-9600×0.5)-(1600-7600×0.5)×33-36.3万元存货的递延所得税资产发生数（50-45）×331.65万元固定资产的递延所得税资产发生数（88-68）×336.6万元递延所得税资产-36.3+1.65+6.6-28.05万元2007年所得税费用1000×33330万元2007年应交所得税所得税费用+递延所得税资产330-28.05301.95万元借：所得税费用 330贷：应交所得税 301.95递延所得税资产 28.05【如果分析应税所得后计算应交所得税（1000-200+40+60+35-5

34、+44-24-2000×5）×33301.95万元】可以看出有两种变更的类型：其他会计政策变更，所得税会计始终采用债务法，累积影响数等于所得税前差异减所得税影响，如例题2；其他会计政策没变，只有所得税政策从“应付税款法”变为“债务法”，也要对以前期暂时性差异进行追溯，调整递延所得税资产或负债，调整期初留存收益，如例题。【例】A公司2006年初执行新企业会计制度，开始对闲置设备补提折旧，假定2005年应补提折旧40万元，2005年以前年度应补提折旧60万元。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。所得税率为30%。A企业采用了资产负债表债务法进行所得税处理。【答案及解析】解析过

35、程及会计分录：解析过程会计分录1以前年度少提折旧100万元；2以前年度利润多计100万元；3以前年度不存在多交所得税情况；4以前年度递延所得税资产应借方追计305以前年度所得税费用会因此调减30；5以前年度净利润多计70万元；6以前年度盈余公积多提7万元；7以前年度未分配利润多计63万元。1借：以前年度损益调整100贷：累计折旧1002借：递延所得税资产30贷：以前年度损益调整303借：利润分配未分配利润70贷：以前年度损益调整70将上述分录合并后即为正式分录：借：利润分配未分配利润70递延所得税资产30贷：累计折旧100将以前年度多提的盈余公积进行反冲：借：盈余公积法定盈余公积7贷：利润分配

36、未分配利润7报表修正资产负债表2006年12月31日资产年初数负债年初数固定资产100盈余公积7递延所得税资产30未分配利润63资产合计70负债及所有者权益合计70利润表2006年项 目上年数一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用40财务费用（收益以“”号填列）资产减值损失加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列）投资净收益（净损失以“”号填列）二、营业利润（亏损以“”号填列）-40加：营业外收入减：营业外支出三：利润总额（亏损总额以“”填列）-40减：所得税费用-12四、净利润（净亏损以“”填列）-28所有者权益变动表2006年度项目本年金额。盈余公积未分配利润。一、上年年

37、末余额加：会计政策变更-7-63前期会计差错二、本年年初余额。（4）编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：会计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）。1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。(1)以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础。会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同

38、时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期将某项内部研究开发项目例如，商业企业的商品采购费用例如，一般借款费用(2)以计量基础是否发生变更作为判断基础。 历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。(3)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法，不是会计政

39、策变更，而是会计估计变更。例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在资产不存在销售协议和活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的最近交易价格对该项资产进行估计；在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策，相应地，当企业面对市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法的变更，不是会计政策变更。2.归纳小结：（一）会计政策变更的处理方法发生会计政策变更时，有三种会计处理方法：1、法

40、律法规要求变更会计政策的，按规定处理例如：长期股权投资、递延所得税资产/负债，公允价值模式的投资性房地产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等都要追溯调整。自行研发无形资产，不再追溯调整。2、追溯调整法（重点）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财

41、务报表其他相关项目的数字也应一并调整。3、未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。（二）追溯调整的会计处理1、追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数：第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。2、会计政策变更累积影响数的确定累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第

42、二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。3、会计政策变更的会计处理注意：调整的是变更政策年度，资产负债表的期初数，利润表的上年数及所有者权益变动表.【例】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存

43、的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25，公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表221所示：根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表222所示：（1）2005年对A股票的调整（2）对20×6年有关事项的调整分录：A股票，公允价值没有发生变动，不需要追加调整B股票，公允价值增加了20万调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000    贷：利润分配未分配利润 20

44、0 000借：利润分配未分配利润 50 000    贷：递延所得税负债 50 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500（元）借：利润分配未分配利润 22 500    贷：盈余公积 22 500（3）财务报表调整和重述甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调

45、增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合

46、计本年金额150 000元。二、会计估计变更1会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。2企业发生会计估计变更的情形（1）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，固定资产使用年限原预计为30年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为25年。（2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的

47、发展变化。例如，对甲公司原按10计提坏账准备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20。3对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。4企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题】甲股份有限公司2004年度发生的下列

48、交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。 （2004年试题） A.因出现相关新技术，将某专利权摊销年限由15年改为7年B.因发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限由10年改为5年D.追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算E.出售某子公司部份股份后对其不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改按成本法核算 【答案】ACE【解析】本题属于区分政策变更、估计变更还是差错更正的事项，通常重大差错的事项和政策变更的的事项都需要追溯处理，而会计估计变更采用未来适用法，如果政

49、策变更时累积影响数不能合理确定也要采用未来适用法。本题B按差错更正方法，D为政策变更。【例】甲公司2006年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。购入时，企业采用直线法计提折旧。2008年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。要求对2008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，2008年所得税税率为25%。（1）会计估计变更前2008年折旧额=（32万-2万）/5=6（万元）（2）会计估计变更后2008年折旧额=应计提

50、折旧总额×尚可使用年限/年数总和=（32万-6万-1万）×3/6=25×3/6=12.5（万元）(3)会计估计变更对净利润的影响数=（6-12.5）×（125）75%=-4.875（万元），即由于估计变更，使2008年净利润减少了4.875万元。注：2008年末固定资产账面价值为13.5万元（32-6-12.5），计税基础为20万元(32-6-6)，可抵扣暂时性差异为6.5万元(20-13.5)，故在增加递延所得税资产1.625万元(6.5×25%) 同时，减少所得税费用1.625万元（4）在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和原因、会计估计变更的影响数（略）。三、会计差错更正1会计差错的类型（1）会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在“重述”报表问题。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报:编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（2）前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。应特别注意的是，存