论审计风险(一)

1、论审计风险 一本世纪 80 年代以来，由于不断受到诉讼的威胁，英美等西方国家的民间审计已开展到了通 过评价审计风险制定审计战略方案的风险根底审计阶段。 风险根底审计的实施， 关键在于对 审计风险概念有一正确理解。 本文拟就民间审计风险的涵义、 特征、 成因等方面的内容加以 探讨。一、审计风险的涵义对审计风险的涵义， 国内外有许多学者作了积极探索， 最终使审计风险模型被会计师职业界如AICPA CICA认可，并成为审计过程的核心内容。尽管审计风险模型已达成共识，但 审计风险的涵义是什么？不同的人由于所站的角度不一样， 结论也并非完全一致。 美国注册 会计师协会AICPA、加拿大特许会计师协会 C

2、ICA、国际审计实务委员会IAFC以及 著名审计学家阿伦斯 A A Are ns等都对审计风险的涵义表达了自己的看法。这些有关审计风险的概念， 有一个共同的特点， 认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认 为已公允地揭示的风险。 我们认为， 这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的 指南， 而不是从一般的理论意义上探讨， 因而只能说明审计风险的外表现象， 而未触及审计 风险最本质的东西。 我们认为， 将审计风险概括地表示为示能发觉出重大错误的风险， 只是 最狭义的审计风险，而审计风险本身具有更广泛的涵义，我们可以从三个层次上来说明：一未能发觉出重大错误的风险：最狭义的审计风险

3、一般来说， 审计人员对审计风险的理解就是如此， 包括国际审计准那么在内的大多数的国家的 审计准那么也是这样理解的。 原因在于审计实践中大量产生的是这一类审计风险， 因而成为人 们研究的重点。 从最狭义的角度来理解， 或错误地估计和判断了审计事项， 乃至发表了与事 实相悖的审计报告， 使重大错误或舞弊行为未能揭示出来， 而受到有关关系人指控并遭受某 种损失的可能性。从最狭义的角度来理解审计风险， 为审计人员分析和寻找审计活动所可能招致的风险及其直 接因素开辟了蹊径， 在实务中使审计人员容易寻找到对付的方法， 这也是大多审计人员这样 理解审计风险的原因所在。 但是， 我们认为上述关于审计风险的定义

4、并没有完全表达审计活 动的风险， 仅是针对把错误的判断为准确， 即财务报表存在重大过失而发表了无保存意见而 言的报告。 因而， 当我们对审计活动结果的可能性进行考察时， 其结果不仅存在把错误判断 为正确的情况，还存在把正确判断为错误的情况，因而审计风险的含义应有更广泛的内容。二发表了一个不适当的意见的风险：狭义的审计风险审计风险， 从狭义上理解， 应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的 风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。由于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断上， 因而总存在着偏离客观事实， 甚至与客观 事实完全相反的可能性， 也

5、就是说审计结论在一定程度具有不确定性， 这种不确定性有时给 利用审计效劳的各方带来损失， 导致审计人员需要对后果承当责任， 这种可能性就构成了审 计风险。审计风险既然是 “主观与“客观 的一种偏离，那么就有可能从两个方向发生偏离： 一是把客观上是正确的东西判断为错误的，给予否认，也就是?风险；二是把客观上是错误的东西判断为正确的，加以肯定，也就?风险。由于在审计实践过程中，对公允揭示的财务报表发表一个有保存或相反的意见， 一般认为不可能， ?风险发生的情况很少， 而大量的是 ? 风险，即对严重失实的财务报表发表无保存的审计意见的风险。但?风险很少发生并不等于说不是客观存在的。 一旦发生这种情况

6、， 通常会导致研究和调查时间的延长， 影响审计人员 的效率和信誉，也会导致损失效率低下的损失和名誉上的损失。因而，从理论的探讨来说， ?风险也是审计风险的内容之一，仅是因为不太可能发生，而在实务中几乎可以不予考 虑。三审计职业风险：广义的审计风险 美国学者海泥斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险的几个方面都与财务报表审计有关。主要有狭义的审计风险和营业风险。营业风险是指，虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员或承当审计的会计师事务所却由于一种客户关系而受到伤害的风险。近20年来，这有日益增长的趋势

7、。由于审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表 中全部错误工程，某种隐蔽较好的欺诈极难侦破，所以，存在一定的审计不能发现的重大错报工程的63A风险。在审计未能发现重大错报，并提出错误的审计意见时，因审计人员过 失而受损失的人，可望从会计事务所处取得赔偿。由于审计的复杂性，在实践中很难决定审计人员是否做到应有的谨慎。由于司法传统指美国，也很难决定谁有权期望获得审计利益。当某一公司破产或无力归还债务时，报表使用者通常会指责审计失误。遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提出过高要求，一但受损就希望得到补偿，而不问错在何方。这就是通常所说的深口袋责任概念血即o0kEtconcEptoflim

8、bilit¥。上述因素，使即便不是审计过程中发生的失误行为，亦对审计构成了风险，因而必须把营业风险列入审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。这也是审计风险模型要参加固有风险要素的主要理由之一。也是会计师职业面临诉讼爆炸的重要原因。综上所述，审计风险是审计与风险两个概念的组合。审计风险概念是风险的属概念，具有风险的根本特征。将风险概念引入审计学，是审计理论与实务开展史上具有重要意义的一个里 程碑，使审计人员对审计风险的认识由被动变为主动，对审计风险的控制变被动控制为主动控制Konrath ,1993。对审计风险的解释有三个层次，不同的层次适用条件不一样。完整 的审计风险概念，应从广

9、义上解释，即不仅包括审计过程的缺隙导致审计结果与实际不相符 而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债，或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。二、审计风险的根本特征审计风险的性质总表现为某些特质或特征。我们在探讨了审计风险的内涵之后，应继续阐述审计风险的特征，并说明在我国社会主义市场经济下的特有表现。现分述如下：一审计风险的客观性现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一局部样本的特性来 推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制， 但一般难以消除。因此，不管是统计抽样还是判断抽样，假设根据样本审查结果来推

10、断总体，总 会产生一定程度的误差，即审计人员要承当一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一 致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，人们只能认识 和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。二审计风险的普遍性虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致

11、风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差；重要的数字遗漏，对工程的错误评价和虚假注释，工程的流动性强，工程的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术局限性等。从每一个具体风 险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节， 任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险ultimateauditrisk 。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制AnthonyAteele， 1992。三审计风险的潜在性审计责任的存在是形成审计风险的一

12、个根本因素， 如果审计人员在执业上不受任何约束， 对 自己的工作结果不承当任何责任， 就不会形成审计风险， 这就决定审计风险在一定时期里具 有潜在性。 如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为， 但没有造成不良后果， 没有引起 相应的审计责任， 那么这种风险只停留在潜在阶段， 而没有转化为实在的风险。 审计风险是 在错误形成以后经过验证才会表达出来， 假设这种错误被人们无意中接受， 即不再进行验证， 那么由此而应承当的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以， 审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程， 这一过程的长短因审计风险的内容、 审 计的法律环境、经济环境、以

13、及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。四审计风险的偶然性 审计风险是由于某些客观原因， 或审计人员并未意识到的主观原因造成， 即并非审计人员故 意所为， 审计人员在无意接受了审计风险， 又在无意中承当了审计风险带来的严重后果。 肯 定审计风险具有无意性这一特点非常重要， 因为只有在这一前提下， 审计人员才会努力设法 防止减少审计风险， 对审计风险的控制才有意义。 倘假设审计人员因某种私利成心作出与事实 不符的审计结论， 那么由此承当的责任并不形成真正意义上的审计风险， 因为这种审计人员故 意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制， 而这种行为本身就受到职业道德的谴责， 应承 担法律责任。五审

14、计风险的可控性 审计要为其报告的正确性承当责任风险早已为人们所熟悉， 然而现代审计的指导思想从制度 根底审计进一步开展到风险审计说明， 审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失 去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向开展Konrath， 1993。正确认识审计风险的可控性有着重要意义， 一方面我们不必害怕审计风险， 虽然审计人员的责任会导致审计风 险的产生， 一旦其发生， 其可能对审计职业的影响也是重大的， 但我们可以通过识别风险领 域，采取相应的措施加以防止， 没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。只要风险降低 到可接受的水平，仍可对客户进行审计。 另一方面，我们意识到了审计风险

15、的可控性， 说明 审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计质量。 三、审计风险形成的原因在方案经济体制下， 审计人员往往按上级的意图行事， 对审计人员构成责任或损失的事件几 乎不可能发生， 也就谈不上有什么审计风险， 随着社会主义市场经济的深入开展和经济生活 的日益标准化， 审计风险已不再是一个只适用于西方国家的概念。 它已经作为一种客观存在， 明确地摆到了审计组织和审计人员的面前。 我们认为形成审计风险的原因， 可以概括为主观 和客观两个方面。一审计风险形成的客观原因我们认为应从以下几个方面分析： 1.审计活动所处的不断变化的法律环境。审计活动是社会经济生活的

16、一个组成局部， 要想使现代社会的经济生活井然有序， 任何方面 都必须接受法律调整， 审计也不例外。 特别是现代民间审计所处的市场经济， 在没有法律的 情况下不可能有效地交换。因为市场制度与法律制度是互补的，市场不能没有法律盛洪， 1995。法律在赋予审计职业专门的签证权利的同时，也让其承当相应的责任。由于审计活 动最初是由于委托人要了解受托人履行责任的情况而引起的， 因而审计人员对委托人就负有 客 65A 观地审查、如实地报告的责任 May， 1934。在审计人员与受托人员之间，受托人 员虽然是审计行为的作用对象， 但它并不是完全被动的， 因为审计活动本身也是为受托人查 清事实、解脱责任的活动，因此，审计人对受托人同样负有公平评价， 明确和解脱经济责任 的责任。市场经济越兴旺， 各种经济组织与外界的联系越丰富， 利用审计效劳的人也就越多， 除证券会等政府部门外，还有投资人、债权人，甚至包括潜在