审计报告责任的不对称及其改进之思索

1、审计报告责任的不对称及其改进之思索一、审计报告责任及其不对称根据?中国注册会计师职业道德根本准那么?，可以将注册会计师的责任划分为对社会的责任、对客户的责任及对同行的责任等几类。本文所论及的“审计报告责任与之有所区别，它是指注册会计师所要承担的由其出具的审计报告所产生的后果而引发的责任。如在“安然事件中，安达信会计公司的注册会计师在安然公司出现财务问题的情况下出具失实的审计报告，误导广阔投资者从而造成严重损失，因此注册会计师难辞其咎！我们认为，这类责任是指被审计单位财务等方面已存在问题，同时注册会计师通过其所施行的审计程序已经知悉其情，但出于某种目的出具了虚假的审计报告，替被审计单位掩盖问题或

2、粉饰业绩，共同欺骗广阔投资者和其他报告使用者。一旦事实真相败露，注册会计师及其会计师事务所将直接被起诉或通过其他途径承担 法律 责任，或者与被审计单位一起承担连带法律责任。看来，这种法律责任最初是由注册会计师的欺诈行为引起的。这里不妨考虑一下相反的情况，即假设被审计单位并不存在严重问题，而且其财务报告在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况同时假定符合无保存意见的所有其他条件，这时注册会计师应当出具无保存意见；但假设注册会计师出于保护自己的考虑，“夸大被审计单位的审计风险简称“夸大行为，下同，出具其他意见类型的审计报告，导致该报告使用者或其他利益方根据此报告而发生了本来可以防止的损失，那

3、么注册会计师同样应该承担审计报告责任。由此可见，这种法律责任是由于注册会计师过于慎重，夸大了被审计单位的审计风险造成的。这也是由注册会计师出具不当审计报告所引起的，因此，它也应成为注册会计师审计报告责任。显然，只有包含了上述两个方面的责任，审计报告责任才算是完好的。但是，现实 经济 中两者却处于不对称的地位。在我们看来，社会公众更关注注册会计师的审计报告是否充分提醒了被审计单位财务报表中存在的重大错报或漏报，注册会计师是否与被审计单位串通舞弊施行欺诈行为；而注册会计师自身也似乎更关注如何加大审计力度以尽可能地揭露被审计单位财务报告中存在的重大错报或漏报，从而降低其审计风险。总的来说，社会公众更

4、关注于注册会计师审计报告责任的第一方面，而第二方面的审计报告责任那么根本被无视。本文将这种情况称为注册会计师审计报告责任的不对称。二、审计报告责任的不对称是多种因素的综合结果审计报告责任的不对称本质上是由信息不对称引起的。信息不对称无处不在，聘请注册会计师进展审计本身就是一种解决由于信息不对称而引发的委托代理问题的一种手段。在进展审计时，被审计单位具有信息优势，而施行审计的会计师事务所及注册会计师那么处于优势。但在出具审计报告时，会计师事务所及注册会计师因掌握审计信息而成为具有优势的一方，审计报告的使用者却成为处于优势的一方，即会计师事务所及注册会计师与审计报告使用者之间始终存在着信息不对称。

5、在信息不对称的情况下，注册会计师可以根据其施行审计过程中所掌握的信息，按照自己的职业判断来选择审计报告的类型。如前所述，在选择审计报告类型的过程中可能会出现两种异常行为，即欺诈与“夸大。比较两种行为后发现，欺诈行为大都随着时间推移较容易暴露出来，其所涉及的范围也较大。这种信息传递的特点使得人们对注册会计师审计报告责任第一方面认识得较为清楚；而“夸大行为大都具有较强的隐蔽性，在出具审计报告时其在一定范围内对审计报告的使用者产生 影响 ，但最主要、最直接的利益方是注册会计师与被审计单位，从而在本质上起作用的影响范围较为狭窄，且这种行为也很难为后来事实所证实当然，这并不说明该种情况的危害性不大。对此

6、，下文将作进一步的阐述。在这种情况下，人们更难意识到注册会计师审计报告责任的第二方面。事实上，这种审计报告责任长时间以来一直被人们所无视。注册会计师具有降低审计风险、保护自身的职业偏好。对注册会计师出具审计报告时的两种行为进展比照就会发现：当注册会计师在选择审计报告类型时如采取欺诈行为，其所面对的风险是一旦真相败露，将会面临着法律的制裁，而好处就是可以保持其与客户间“良好的合作关系，进而从客户那里获得回报或收益；与此相反，如采取“夸大行为，注册会计师将要承担失去客户进而减少收益的风险。当然，这样可以有效地降低注册会计师的审计风险，从而可以较好地保护自己。显然，注册会计师要权衡两者的风险和收益，

7、进而加以选择。按照经济学的假设，在大多数情况下，经济行为人具有厌恶风险的特征。因此，对于注册会计师而言，面对法律的制裁相对于失去一位客户来说是更加严重的。这样，即使在两者的风险与收益对等或一致的情况下，注册会计师也会选择第二种行为。那么，两者的风险和收益是对等或一致的吗？根据注册会计师职业道德标准的规定，会计师事务所在承受审计委托业务时不得以效劳成果的大小为条件或根据来决定收取费用的上下，即注册会计师从被审计单位那里收取的审计费用是一定的，它不因审计报告的类型而变化。这一规定至少在 理论 上使得注册会计师进展欺诈行为所引发的风险与收益不对等。而且，随着一系列典型造假案件被揭露出来，社会公众对注

8、册会计师的欺诈行为越来越关注，政府监管力度也正在逐渐加大，注册会计师进展欺诈行为所面临的风险将越来越大，这进一步加剧了其风险与收益的不对等。这时，注册会计师更多采取的是降低审计风险、保护自己的措施。有鉴于此，我们认为在剧烈的市场竞争中，注册会计师为争夺或保持客户资源而不会发生“夸大行为等观点至少缺乏理论上的根据。沿用原有的划分习惯，审计报告意见那么有四种根本类型，即无保存意见型、保存意见型、否认意见型和回绝表示意见型，无保存意见又可分为标准无保存意见和带说明段的无保存意见两种类型。尽管独立审计报告准那么中明确规定了各种审计意见类型的适用范围，但这些规定仍然较为原那么，定性的色彩比较浓重；而且，

9、注册会计师行业强调职业判断，出具不同类型审计报告的根据之界限在本质上是较为模糊的。例如，对某些影响会计资料可比性的事项，注册会计师有时对之忽略而出具无保存意见的审计报告，也可能认为不能预计、难以确认其对会计报表的影响程度而出具保存意见的审计报告；对于在审计过程中审计范围受到一定限制，注册会计师可能出具保存意见的审计报告，也可能对之夸大而出具否认意见的审计报告；而否认意见的审计报告与回绝表示意见的审计报告相比，其根据之间的界限有时不甚清楚。实际工作中，回绝表示意见有可能成为否认意见的另一种“体面的替代；至于无保存意见中的标准无保存意见和带说明段的无保存意见，其差异有时仅在注册会计师的“一念之间。

10、这些情况为某些注册会计师根据自己的主观意愿“夸大被审计单位会计资料中存在的错报或漏报提供了可能。从外部环境来看，如前所述， 社会 公众对注册 会计 师审计报告责任第二方面的关注不够，加之，该方面的法规体系也不很健全，进而使得注册会计师在“夸大行为方面处于一种几乎不受约束的状态。另外，在法规体系不甚健全的情况下，注册会计师在审计过程中的“夸大行为，也不易引起人们的关注与重视，从而促成了一直存续的恶性循环。三、审计报告责任的不对称所造成的危害不容无视从审计的本质特征与根本目的来看，审计旨于判明有关资料的合法性、公允性和一贯性以及 经济 活动的合规性和效益性，而反映这些信息的载体主要是审计报告，审计

11、报告的适当与否决定着审计目的能否实现及实现程度。同时，审计报告具有经济鉴证等职能，其职能的发挥也必须依赖审计报告所反映出来的信息，因此，审计报告的适当与否也决定着审计职能能否发挥及发挥程度。可见，审计报告责任的不对称不符合审计的本质特征与根本目的。对信息使用者来说，审计报告责任的不对称造成审计报告反映出来的信息不真实，掩盖了事实真相，从而可能产生严重的误导或导致信息使用者做出错误的决策，进而会造成经济损失含时机损失，这种 影响 的范围在上市公司会更大。对被审计单位来说，“夸大行为会丑化其形象，损坏其声誉，进而可能使之丧失不少潜在的投资者，不利于其长期生存与 开展 。对于上市公司来说，“夸大行为

12、可能直接导致其股票价格下跌；而对会计师事务所来说，“夸大行为虽然在一定程度上可能降低了其风险，但破坏了其与被审计单位间的合作关系，从而使事务所失去较多的客户，最终又影响着事务所的开展。假设把目光与视角再放得长远、开阔一些，就会发现：审计报告责任的不对称将使得那些明显采取欺诈行为的注册会计师和会计师事务所由于受到 法律 的制裁而逐渐被淘汰出局尽管这种过程可能是漫长的，而那些姿态“认真且执业“严厉的注册会计师和会计师事务所那么会存续下来。这时，在剧烈程度相对有所降低的情况下，某些注册会计师和会计师事务所又有更大的空间去进展前文所述的“夸大行为。无疑，这对于注册会计师行业及市场经济的开展都是极为不利

13、的！四、我们的初步意见及几点建议第一，健全法规，完善规制。通过法规制度的形式对各种类型审计报告的根据进展严格界定，并在可能的情况下予以细化。当然，这绝不是否认或排除注册会计师的职业判断及其作用。我们认为，不妨规定注册会计师如凭借职业判断出具了与规定要求不符的审计报告，不管是“缩小还是“夸大了被审计单位会计资料中存在的错报或漏报程度，注册会计师都应为此承担责任。这种规定的目的就在于增加审计报告对被审计单位的透明度，使之可以对注册会计师是否“夸大该单位会计资料中存在的错报或漏报进展直观的判断。通过法规制度明确规定注册会计师必须承担审计报告责任的第二方面，并在实际中得到认真的执行或充分的表达，以进步

14、社会公众对这种责任的认知程度与认同程度。第二，改进并施行复审制度。可考虑由 中国 注册会计师协会或其他部门设立权威的复审机构，仿效司法体制及做法，实行“多级终审制。当被审计单位认为注册会计师有“夸大行为时，有权向该权威机构申请复审。复审得出的结论与原有结论不符的，注册会计师及其所在的会计师事务所应负责赔偿被审计单位由此遭受的损失并负担复审费用；假设复审得出的结论与原有结论相一致，那么由被审计单位负责赔偿注册会计师及其所在的会计师事务所由此遭受的损失并负担复审费用。我们认为，这种做法可能会在一定程度上影响甚至损害注册会计师审计的独立性，其在操作上也可能存在相当的难度，但就维护委托方利益并促进社会公正而言，还是很有必要的，且随着法制的逐步健全，经有关各方的共同努力，相信其终究也是可行的！第三，权衡风险与报酬，并使之保持正向关系。我们认为上述做法在一定程度上加大了注册会计师的风险和责任，相应地也要适当进步其待遇与收益，以便为注册会计师施行独立、客观、有效的审计提供经济保障，使之得出 科学 、合理、公正的审计结论。第四，可以按照同样的思路，将上述意见与结论加以推广并 应用 于其他类型业务，甚至可应用于内部审计和政府审计等工作领域，因为这些领域中的责任 问题 也存在着类似的特点及情形。需要指出，本文原欲用实证数据来验证“夸大行为在实际工作中的情况及其后果