《高级财务会计》第三阶段导学重点综述

1、高级财务会计第三阶段导学重点高级财务会计第三阶段包括四个章节：第九章公开发行证券公司的信息第十章分部报告与中期报告第十一章租赁会计第十二章企业清算、破产与重组具体学习重点如下：第九章公开发行证券公司的信息1、 导学大纲1 .上市公司信息披露的意义2 .上市公司信息披露的基本框架2、 导学重点、难点讲解上市公司必须公开披露的信息内容主要包括：招股说明书、上市公告书、定期报告、临时公告。（1）招股说明书的含义。（2）上市公告书的含义、内容。（3）招股说明书与上市公告书的区别。（4）定期报告的内容、年度报告与中期报告及季度报告的内容上差异。（5）临时报告的内容。第一节上市公司信息露概述一、股份公司与

2、上市公司（一）股份公司的类别我国的股份公司主要有股份有限公司和有限责任公司两种。（二）上市公司及其应具备的条件（一般了解）二、上市公司信息露的意义和法律责任（一）上市公司信息露的意义1 .有助于投资者进行投资决策。2 .促进证券市场的健康发展。3 .落实公司管理人员的托管责任。4 .促进上市公司加强经营管理。5 .作为国家进行宏观调控和管理的重要依据。三、上市公司信息披露的基本框架上市公司必须公开披露的信息内容主要包括：招股说明书；上市公告书；定期报告；临时报告。（一）招股说明书1 .定义：招股说明书是股份有限公司在公开发行股票时按规定向社会公众披露公司有关信息的书面报告。招股说明书面向一级股

3、票发行市场。2 .招股说明书披露的内容（一般了解）（二）上市公告书1 .定义：上市场公告书是股份有限公司股票获准在证券交易所交易后，其管理当局向社会公众披露有关股票上市情况信息的书面报告。招股说明书与上市公告书两者既有相同点也有不同点。其相同点为：编制的主体和发布的方式以及使用的部分资料相同。其不同点主要有：一是公布的时间不同，招股说明书在前，上市公告书在后；二是标志不同，招股说明书的公布标志着股份有限公司既将上市，可向社会公众发行股票募集股份，而上市公告书的公布标志着股份有限公司已经成为上市公司，投资者可在二级市场上买卖股票；三是编制目的不同，招股说明书面向股票一级市场，其目的是向社会公众募

4、集股份，而上市公告书则面向股票二级市场，其目的是向社会公众宣布其发行的股票可以在证券交易所流通交易。(三)定期报告定期报告包括年度报告、中期报告和季报告，其中的年度财务报告必须经注册会计师审计。2 .年度报告。上市公司应当在每一会计年度结束之日起四个月内，向国务院证券监督管理机构和证券交易所报送记载的年度报告。并予以公告。3 .中期报告。上市公司应当在每一会计年度的上半年结束之日起两个月内，向国务院证券监督管理机构和证券交易所报送记载的年度报告。并予以公告。注意年度报告与中期报告的区别内容，年度报告比中期报告多(4)(5)(6)三条。(4)持股5%以上股东、控股股东及实际控制人情况；(5)董事

5、、监事、高级管理人员的任职情况、持股变动情况、年度报酬情况；(6)董事会报告。4 .季度报告。上市公司应当在每一会计年度第3个月、第9个月结束后1个月内编制完成并披露。季度报告应包括公司的重要提示、公司基本发问主要会计数据和财务指标及其他规定事项。(四)临时报告上市公司除正常经营活动外，还会发生一些重大事件或突发事件，且对公司的正常经营活动和股票的市场价格产生重大影响，从而影响股东的利益。临时报告主要包括重大事件报告和公司收购公告。1 .重大事件公告是指当上市公司发生可能对其股票交易价格产生较大影响的重大事件，投资者尚未得知时，立即说明事件的起因、目前的状态和可能产生的法律后果的公告。2 .公

6、司收购公告。发起人以外的任何法人直接或间接持有一个上市公司发行在外的普通股达到30%时，应当自该事实发生之日起45个工作日内，向该公司所有股票持有发出收购要约。第二节分部报告一、分部报告的意义、类别和编制基础1 .定义：分部报告是跨行为、跨地区经营的企业，按其确定的企业内部组成部分编报的有关各组成部分收入、费用、利润、资产、负债等信息的财务报告。2 .分部报告有两种类型，一种是按经营业务不同性质编制的分部报告，称为业务分部报告；另一种是按经营业务的地域范围编制的分部报告，称为地区分部报告。3 .企业一般应以其个别财务报表作为分部报告的编制基础；在披露合并财务报表情况下，则以其合并财务报表作为分

7、部报告的编制基础。二、分部的确定(一)分部的概念和类别分部是指企业内部可区分的、承担不同于其他组成部分风险和报酬的组成部分。分部包括业务分部和地区分部两类。(二)业务分部的确定企业可能将生产某种产品或提供某种劳务的一个业务部门作为一个业务分部；也可能将承担风险和报酬相近的、生产多种产品或提供多种劳务的若干个业务部门组合作为一个业务分部。确定业务分部应考虑的因素：(1)各单项产品或劳务的性质。(2)生产过程的性质。(3)产品或劳务的客户类型。(4)销售产品或提供劳务的方式。(5)生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。需要说明的是，尽管某一特定分部不大可能同时符合上述的全部因素，但企业在确定业

8、务分部时，当包含了上述的大部分因素，就可以确定为某个业务分部。(三)地区分部的确定1 .定义：企业在确定地区分部时，主要看作为某一分部的组成部分是否承担了区别于其他组成部分的风险和报酬。2 .确定地区分部时应考虑的因素(1)所处经洗济、政治环境的相似性。(2)在不同地区经营之间的关系。(3)经营的接近程度大小。(4)与某一特定地区经营相关的特别风险。(5)外汇管理规定。(6)外汇风险。一般情况下，当包含了上述的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。(四)报告分部的确定1.定义：报告分部是指符合业务分部或地区分部的概念，按规定应予相应信息披露的业务分部或地区分部。报告分部的确定应当考虑重要性原则

9、，在确定业务分部和地区分部后，需要按照一定的标准对业务分部或地区分部进行重要性标准的测试，满足重要性标准的业务分部或地区分部，才能作为报告分部。第十章分部报告与中期报告一、导学大纲1 .了解中期报告与分部报告的构成和编报格式；2 .掌握分部报告的确认方法；3 .掌握分部报告和中期财务报告的编报要求；4 .掌握中期财务报告确认与计量的基本原则；二、导学重点、难点讲解一、中期财务报告概述(一)中期财务报告的概念？中期财务报告是指以中期为基础编制的财务报告。？中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，它可以是一个月、一个季度或半年，也可以是其他短于一个会计年度的期间，如1月1日至9月30日。(二)编

10、制中期财务报告的意义1 .编制中期财务报告有助于提高会计信息质量2 .编制中期财务报告有助于完善上市公司信息披露制度3 .编制中期财务报告有助于规范企业行为(三)编制中期财务报告的理论基础1 .独立观独立观视每一中期为一个独立的会计期间，其会计估计、成本费用的摊销、各应计项目的处理与年度财务报告政策相一致。优点是能够对主体的经营业绩提供真实、可靠的信息，不容易进行利润操纵；缺点是容易导致中期收入与费用的不合理配比，影响对主体业绩的正确评价和预测，误导投资决策和股价表现。2 .一体观一体观则视每一中期为年度会计期间的有机组成部分，中期会计估计、成本分配以及各应计项目的处理必须考虑到全年发生的情况

11、，年度经营费用需基于年度预测活动水平(如销售量、业务量)来进行估计，并分配给各个中期。优点是可以避免因划小会计期间而导致的年度内各期间收益的非正常波动，使收入与费用得到合理配比，提高中期财务报告信息的相关性以及在预测、决策方面的有用性；缺点是这种对中期收益的平滑化，容易导致人为地操纵利润，缺乏信息的可靠性。二、中期财务报告的内容(一)最低限度的内容企业编制的中期财务报告，至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注四个部分。中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应与上年度财务报表相一致。(二)合并财务报表的编制1 .必须编制合并财务报表的情况。如果企业上年度编制合并

12、财务报表，则中期期末也应当编制合并财务报表。如果企业在中期内发生了合并财务报表合并范围变化的情况，则应当区别情况进行处理：(1)在上一会计年度纳入合并财务报表合并范围的子公司在报告中期不再符合合并范围的要求。(2)中期内新增符合合并财务报表合并范围要求的子公司在这种情况下，企业在中期末需要将该子公司的个别财务报表纳入合并财务报表的合并范围。2 .母公司财务报表的编报对于上市公司的中期财务报告，应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。(三)比较财务报表的编报1.比较财务报表的构成(1)本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表；(2)本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利

13、润表(上年度可比期间的利润表包括上年度可比中期的利润表和上年度年初至可比本中期末的利润表)；(3)年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表(四)中期财务报告附注中应披露的内容1.编制中期财务报告附注的基本要求(1)中期财务报告附注应当提供比上年度财务报告更新的信息(2)中期财务报告附注应当遵循重要性原则（3）中期财务报告附注的编制应当以会计年度年初至中期末为基础（4）中期财务报告附注还应当披露对于本中期重要的交易或者事项一、分部报告的概述（一）分部报告的定义分部报告是指按企业生产不同类型产品和劳务以及企业不同地区经营的信息分别编制、报出有关各组成部分收入、资产和负债等信

14、息的报告。（二）分部信息披露制度的比较二、分部报告的确定（一）业务分部和地区分部的确定业务分部指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和报酬。在确定业务分部时，企业应当综合考虑以下主要因素：产品或劳务的性质产品生产或劳务提供过程的性质购买产品或接受劳务的客户的类型销售产品或提供劳务所使用的方法生产产品或提供劳务所处的法律环境地区分部指企业内部在一个特定的经济环境下提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境下经营的组成部分所承担的风险和报酬的组成部门。在确定地区分部时，应综合考虑如下因素：经济和政治环境是否相似生

15、产经营所在地经济和政治情况的差异，意味着其生产经营活动所面临的经济和政治风险不同，则不能将其归并为一个地区分部。而在经济和政治情况基本相似的国家和地区，其生产经营所处的经济和政治环境基本相当、经营风险也基本相当，在确定地区分部时则应将其归并为一个地区分部。不同地区经营活动之间的关系是否密切在不同地区的经营之间存在着紧密的联系，则意味着这些不同地区的经营具有相同的风险和报酬。反之，当两个地区的经营之间没有直接的联系，则不应将其作为一个地区分部处理。生产经营的相似性生产经营具有相似性的地区，表明其在生产经营方面面临着基本相同的风险和回报，在确定地区分部时应当将在生产经营上相似的地区，作为一个地区分

16、部处理。是否存在与某一地区相关的特定风险如果某一地区在生产经营上存在着特定的风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。外汇管制规定是否相似外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而影响着企业经营风险报告分部是指符合业务分部或地区分部定义，按照要求应当予以报告的分部。划定分部以后，还必须按照一定的标准对业务分部或地区分部进行测试，在符合规定的测试标准后，才能作为报告分部，在其财务报告中披露会计信息。符合下列标准的业务分部或地区分部，才可以作为报告分部披露其相关的会计信息：三、分部报告的信息披露（一）分部报告的主要报告形式和次要报告形式分部报告的形式分为主要分部报告形式和

17、次要分部报告形式。所谓主要分部报告形式，是指在会计报告中按该分部披露其基本信息的分部。不作为主要分部报告形式披露的分部信息，则属于次要报告形式。确定分部报告的主要报告形式和次要报告形式的原则如下：1 .以经营风险和报酬的主要来源确定主要报告形式2 .考虑企业内部组织和管理结构确定主要报告形式（二）分部报告信息的披露内容- 分部营业收入在企业利润表中报告的，可以直接归属于某一分部的收入，以及企业收入中能按合理的基础分配给某一分部的相关部分收入。- 分部销售成本某一分部营业收入相对的销售成本，即企业利润表中直接归属于某一分部的销售成本，以及能按合理的方法分配给该分部的销售费用。- 分部期间费用某一

18、分部在经营活动中发生的，可以直接归属于该分部的期间费用，以及能按合理的方法分配给该分部的期间费用，包括归属于某一分部的营业费用、管理费用和财务费用。- 分部营业利润某一分部的经营成果，即某一分部营业收入减去该分部销售成本及分部期间费用后的余额。对于企业营业利润中不归属于任何一个分部的营业利润，应当作为未分配项目在分部报告中列示。- 分部资产分部在其经营活动中使用的，可以直接归属于该分部的经营资产。分部资产包括用于分部经营活动的流动资产、固定资产以及无形资产等。- 分部负债分部的经营活动形成的，直接归属于该分部的经营负债。分部负债包括应付账款、其他应付款、预收贷款、产品担保准备等。第十一章租赁会

19、计一、导学大纲1 .租赁会计概述2 .融资租赁会计一、租赁的含义及本质1 .租赁的含义租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。传统租赁：指动产的简单租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。2 .租赁的本质融资行为融物行为赊购交易二、租赁的作用解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会三、租赁的基本分类及其判断标准1 .基本分类一一以下两大类融资租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。经营租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和

20、报酬在实质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁。2 .判断标准一一共五条，满足任意一条即为融资租赁(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。(2)在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。(4)在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。关于租赁分类的判断标准第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。根据第

21、一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移所有权。根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上，即可认定其

22、为融资租赁。第四条：以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：如果最低租赁收款额/付款额大于租赁资产公允价值的90%,则为融资租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考判断标准。第五条：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。第二节经营租赁会计一、承租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算三、经营租赁在财务报表中的披露一、承租人经营租赁的会计核算会计核算的要点租入资产不作为本企业的资产入账支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益

23、初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出应于发生时计入当期损益租入固定资产改良支出，应在发生时计入“长期待摊费用”科目，并在租赁期内平均摊销，分别计入当期损益出租资产仍属本企业资产，因而，需计提折旧收到的租金直接或摊销记入当期损益初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出都应于发生时计入当期损益第三节融资租赁会计一、承租人融资租赁的会计核算二、出租人融资租赁的会计核算三、融资租赁在财务报表中的披露一、承租人融资租赁的会计核算会计核算的主要内容（一）承租人租赁资产的初始确认及计量会计核算要点：计算最低租赁付款额及其现值。注意：最低租赁付款额=租金+购买金额+担保余值折现率的

24、选择顺序：租赁内涵利率一合同利率一同期银行贷款利率比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值，将两者中的低者作为租赁资产的入账价值编制租赁开始日会计分录：借：固定资产一一融资租入固定资产【公允价值与现值的低者】未确认融资费用【差额】贷：长期应付款一一应付融资租赁款【最低应付款】（二）初始直接费用的处理会计核算要点：初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，相关会计分录如下：借：固定资产一一融资租入固定资产贷：银行存款（三）未确认融资费用的核算会计核算要点：承租人应在租

25、赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”至有关成本费用账户。相关会计分录如下：借：长期应付款一一应付融资租赁款【每期租金】贷：银行存款借：在建工程财务费用贷：未确认融资费用【每期摊销额】特别注意：实际利率的选择租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的-以内涵利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的-以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的-以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的-重新计算实际利率。（四）租赁资产折旧的计提会计核算要点：在租赁期内，承租人应对

26、融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。（五）履约成本的处理会计核算要点：履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。对于技术咨询、服务费、人员培训费，课先通过“长期待摊费用”帐户予以递延，然后分摊计入各租赁期费用帐户。对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用

27、。(六)或有租金的处理会计核算要点：或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：(1)对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销售费用”科目(2)对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用”科目(七)租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时，通常有以下三种处理方法：退还租赁资产，会计分录一般应为：借：长期应付款一一应付融资租赁款【担保余值】累计折旧贷：固定资产一一融资租入固定资产续租租赁资产，无相关分录。留购租赁资产，会计分录为：借：长期应

28、付款一一应付融资租赁款贷：银行存款二、出租人融资租赁的会计核算会计核算要点：(一)出租人融资租赁租赁开始日的核算计算最低租赁收款额及其现值。其中：+独立担保余值【最低租赁收款额】【公允价值】【差额】(1)最低租赁收款额=最低租赁付款额(2)折现率：为租赁内涵利率。会计分录如下：借：长期应收款贷：融资租赁资产未实现融资收益注意：在租赁开始日，还涉及初始直接费用和未担保余值的核算，下面分别阐述(二)初始直接费用的核算会计核算要点：在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款”账户，然后，有选择下面的方法进行核算：(1)在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：借：未实现融资收益

29、贷：长期应收款（2）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：借：租赁收入贷：长期应收款（三）未担保余值的核算会计核算要点：在租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资产单独入账，记入“未担保余值”账户。在租赁期间，出租人应于每年年末对未担保余值进行减值测试，借记“资产价值损失”帐户,贷记“未担保余值减值准备”帐户。如果已确认损失的未担保余值以后又得以恢复，应在原已确认的资产减值损失金额内转回。租赁期满收回租赁资产时，应按未担保余值账面价值，借记“融资租赁资产”，贷记“未担保余值”。注意：未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率（四）未实现融资收益的核算会计核算要点：未实现融资收

30、益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，相关分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租金收入实际利率即内涵利率，按如下公司计算：（最低租赁收款额+未担保余值）现值=租赁资产公允价值+初始直接费用（五）租金预期未收回的核算会计核算要点：对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记“租金收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目如果超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含租赁收入重新确认为当期收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租金收入”科目。（六）或有租金的处理会计核算要点：或有租金是承租

31、人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益会计分录为：借：应收账款银行存款贷：租赁收入（七）长期应收款坏账准备的核算会计核算要点：应收融资租赁款可比照应收帐款坏账计提的方法计提坏账准备。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲销计提的坏账准备。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收帐款坏账收回的方法来处理。(八)租赁期届满时租赁资产的处理收回租赁资产时的会计处理分四种情况(1)资产余值全部担保时，分录为：借：融资租赁资产贷：长期

32、应收款【担保余值】(2)资产余值部分担保时，分录为：借：融资租赁资产贷：长期应收款【担保余值】未担保余值【未担保余值】(3)资产余值全部未担保时借：融资租赁资产贷：未担保余值【未担保余值】(4)担保余值和未担保余值均不存在时，无会计分录。承租人优惠续租资产时，与正常租赁业务一样进行处理。承租人留购租赁资产时，会计分录为：借：银行存款贷：长期应收款【购买价款】第四节售后租回的会计核算一、售后租回的含义、种类及特征特征：属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。种类：与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：

33、符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融资租赁；否则，即为售后租回形成经营租赁。注意：售后租回形成的融资租赁和经营租赁的处理有所不同！二、售后租回形成融资租赁的会计核算会计核算要点：资产售价和账面价值之间差额应予以递延，然后在租赁期内，予以摊销，调整租赁资产的折旧费。相关会计分录为：(1)销售时借：银行存款贷：固定资产清理递延收益一一未实现售后租回损益(2)摊销时借：递延收益一一未实现售后租回损益贷：制造费用(折旧费)三、售后租回形成经营租赁的会计核算会计核算要点：资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。如果售后租回资产是按照公允价值交易，则资产售价与账面价值之间的差额应直

34、接计入当期损益。如果售后租回资产不是按照公允价值交易，则售价高于公允价值部分或者低于帐面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益。第十二章企业清算、破产与重组一、导学大纲1 .了解公司解散、破产、重组的原因及形式2 .熟悉公司解散、破产、重组的基本程序3 .掌握公司解散、破产、重组的会计处理二、导学重点、难点讲解一、重组、破产与破产清算重组的概念和目的重组又称破产重组或破产保护，是指依照法定程序对可能或已经发生破产原因但有恢复希望的企业，由各债权人、债务人及其他利益相关人通过特定程序并在法院主导和监督下进行调整、使其摆脱困境的一种破产预防法

35、律制度。企业重组的目的并不在于公平分配债务人的财产，？而是在于清理企业债务，防止或避免企业遭受破产的厄运，维持企业的存在，？使行将解体或破产的企业有重组旗鼓、恢复生机的机会，？以调整投资者、债权人及其他利害关系人的利益关系。破产的概念破产是指经济活动的彻底失败，从法律意义上来看，则指债务人不能清偿到期债务时为了维护债权人及债务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。破产清算的概念破产清算是指企业被宣告破产后，根据破产法的规定，清理企业财产、清偿债务并破产对会计主体、持续经营、会计期间 等会计假设产生冲击，提出了如何 构建破产会计理论的问题破产会计中，则需要构

36、建有别于持 续经营会计的破产会计要素、破产 核算原则和破产清算会计报告。分配剩余财产的行为。企业重组会计理论问题是对会计期间假定的局部修订会计实务问题重组期间的损益由正常经营损益和重组损益两部分构成，如何设计重组会计核算原则和重组会计信息揭示内容及方式是重组会计中必须解决的问题。二、重组的特点我国2006年8月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次议通过的中华人民共和国企业破产法第八章就重组申请和重组期间、重组计划的制定和批准及重组计划的执行作出了规定。从重组法律制度规定的内容来看，其基本特点包括：1、重组申请主体和参与主体的多样性2、重组机构依法产生?3、重组原因宽松4、重组程序优

37、先化5、法院在企业重组中居于主导地位?6、担保物权的非优先化7、对股东权利的约束8、重组一般有法定期限.?三、重组的一般程序?1、提出重组申请2、法院调查和裁决.人民法院经审查认为重组申请符合法律规定的，裁定债务人重组，并予以公告。3、组成重组机构4、制订重组计划我国破产法规定，重组计划草案应当包括下列内容：(1)债务人的经营方案；(2)债权分类；(3)债权调整方案；(4)债权受偿方案；(5)重组计划的执行期限；(6)重组计划执行的监督期限；(7)有利于债务人重组的其他方案。?5、完成重组重组人必须在重组计划规定的期限内完成重组工作，？召开重组后的股东大会，确认修改后的公司章程，？选举新的董事

38、和监事？，由重组人向法院申请批准完成重组的裁决。?重组结果一般有以下几种情况：?(1)重组计划草案未能在债权人会议上表决通过或已通过的重组计划未获得批准，人民法院裁定终止重组程序并宣告债务人破产；?(2)在重组期间由于债务人的经营况和财产状况继续恶化，缺乏挽救的可能性，或债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为或由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重组程序，并宣告债务人破产。(3)重组期间，债务人不能执行或者不执行重组计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重组计划的执行，并宣告债务人破产。四、重组的会计

39、核算?（一）重组会计的基本特点?破产重组既是一种法律程序，？又是一种有别于正常经营活动的特殊经济活动。因此，作为反映和监督重组行为的重组会计，？无论是在理论上还是在实务上，必然不同于传统的企业会计。重组会计基本特点特殊的会计核算期间企业在持续经营假设的基础上，？划分重组期间和正常经营会计期间的界限，将重组期间作天-个特殊的会计期间，？单独反映这一期间的重组事项和重组计划执行情况，?并应在重组期结束后编制重组会计报告。重组期间重组损益与经营损益共存企业经营活动与重组活动并存，决定了企业重组期间的损益由正常经营损益和重组损益两部分构成。因此，需要将其分别核算、分别揭示。会计揭示内容的双重性资产负债

40、表要作需要重组债务和不需要重组债务、？流动负债和长期负债的双重反映。利润表要作正常经营损益和重组损益的双重反映。企业重组结束后，会计处理方法的选择具后/、确定性重组成功恢复正常的生产经营，？以重组结束期期末作为企业一个新的起点，应采用持续经营基础上的各种会计处理程序和方法。重组失败企业进入破产状态，？应米用终止经营基础上的破产清算会计处理程序和方法。（二）重组会计核算方法企业重组期间的会计核算重组业务主要是对重组支出、重组费用和重组损益的核算.重组期间进行的各种债务重组事项，进行单独核算，以反映重组损益；经营业务则是重组计划实施中进行的经营业务，其核算方法与一般企业经营业务的核算相同。?对于重

41、组企业，重组计划的执行和实施在会计上反映为三个方面的内容，第一，需要对其重组前的债务进行分类，包括立即清偿债务、延期清偿债务，并按照债务调整方案在会计上反映清偿过程；第二，在会计上反映发行股票、注销股份、缩股等调整情况，另外以资本公积弥补累计亏损，将未分配利润账户余额调整为零，使重组企业确立新的权益结构；第三，将资产调整为公允价值。？其公允价值与账面价值之间的差额应作为资本公积处理；同时在进行各种形式的债务重组的基础上，确定负债的公允价值。？第二节破产会计破产从经济意义上看指经济活动的彻底失败，是债务人不能清偿到期债务的状态；从法律意义上来看，破产是指债务人不能清偿到期债务时，为了维护债权人及

42、债务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。?一、破产的特征及破产界限?破产作为一种特定的经济状态和法律程序，其基本特征表现为：1 .债务人丧失了偿债能力，无论自愿与否均不能清偿到期债务；2 .破产是一种由法律严格规范的经济状态，任何企业都不得自行宣布破产；3 .破产的宗旨是为了保护全体债权人的合法权益，强调债务的履行在债权人之间的公平；4 .破产是一种特殊的偿债手段，与一般偿债手段不同的是，破产是以债务人法律上的民事主体资格的丧失以及相应的行为能力和权利能力的消亡为最终结果，以全部资产作为偿债基础的，是一次性偿债；5 .破产是一种特定的法律程序，从破产申请

43、到宣告破产清算，均是在法院主持下按照法定程序进行的。?破产界限也称破产原因或破产条件，是指法院据以宣告债务人破产的法律标准。我国破产法规定：企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或明显丧失清偿能力的，可以向人民法院提出重组、和解或者破产清算申请。可以看出，我国破产法关于破产界限的实质性标准是不能清偿到期债务，简称为不能清偿或不能支付。?二、破产处理的基本程序?破产处理从破产程序的开始到破产程序的终结经历了破产申请、和解整顿、破产宣告、破产清算等阶段。?（一）破产申请的提出和受理?（二）债权申报人民法院受理破产申请后，对债务人享有债权的债权人有权依法申报债权。债权申报期限自人民法院

44、发布受理破产申请公告之日起计算，最短不少于30日，最长不超过3个月。?（三）重组与和解?我国破产法规定：债务人可以直接向人民法院申请和解，也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。债权人会议通过和解协议的，由人民法院裁定认可，终止和解程序；和解协议未获债权人会议通过或未获人民法院认可的，人民法院裁定终止和解程序，并宣告债务人破产。?（四）破产宣告?破产宣告是指人民法院依据当事人的申请裁定宣布债务人破产，决定对债务人开始破产清算以清偿债务并予以公告的法律行为。？人民法院宣告企业破产后，自破产宣告之日起，破产企业便丧失了法人资格，应停止生产经营活动，并丧失了对其财产的管

45、理权和处分权，而应移交管理人行使。?（五）破产清算?破产清算的内容包括：（1）管理人接管破产企业；（2）通知或公告债权人并分类登记确认债务；（？3）拟定破产财产变价方案并提交债权人会议讨论；（4）执行经人民法院裁定认可的破产财产分配方案。?（六）破产程序终结?破产财产分配完毕、破产清算工作结束后，破产程序即可终结。？根据我国破产法的规定，？如果破产财产不足以拨付破产费用，则破产程序终结；如果破产财产分配完毕，？则破产程序终结。三、破产会计的基本理论?破产会计目标及时、？客观地向债权人、人民法院及其他信息使用者提供破产企业资产变现、破产债权偿付等破产会计信息，监督破产程序实施的合法性、有效性和公

46、平性，维护债权人的合法权益。破产会计假设破产主体假设破产管理人成为控制破产企业，进而控制会计主体，实际上代替了破产前的会计主体。？终止经营假设破产后，企业持续经营实际上被打破了，持续经营假设基础上一些公认的会计处理程序和方法失去J存在的基础。因此，应确立终止经营假设，在这一假设的基础上，破产企业应采用一系列与持续经营假设卜/、同的会计处理程序和方法、不同的计量基础以及报告形式。不确定期间假设自企业被宣告破产之日至破产程序终结，这个期间为破产会计期间，这一会计期间有了不确定性，它取决于破产宣告的时日、破产清算程序实施期间的长短以及破产管理人对破产企业的清算进度。破产会计核算特有原则合法性原则以法律规定为准绳，严格按破产法、公司法、民法通则、?民事诉讼法等规定组织破产会计核算，对破产财产进行合法处置。公正性原则不偏不倚地反映破产状况，正确处理经济问题和分配财产，以维护债权人、债务人和投资人的合法权益。收付实现制原则以实际收到现金或实际付出现金为标准确认收入和