外籍人员个人所得税处理

1、外籍人员个人所得税处理来华的外籍人员，情况比拟复杂：有的从事独立个人劳务，有的从事非独立个人劳务；有的是一般员工，有的是高层管理人员；有的停留时间较长， 有的很短；有的所得来源于境内但在境外支付，等等。现将几个重点事项的个人所得税处理阐述如下：一、常驻代表机构外籍代表的个人所得税处理通常情况下，外国企业在华机构、场所包括两种：一种是外国企业在中国境内设立的常驻代表机构、代表处等业经国务院有关主管部门批准设立的长期机构、场所；另一种是外国公司、企业在中国境内从事承包、 建筑安装等活动， 依照中国税法或中外税收协定的规 定构成在中国境内设立有机构、场所。这里主要介绍对外国公司、企业在华机构、场所中

2、的外籍个人个人所得税处理的一般原那么和规定。一判定的纳税义务的一般原那么根据个人所得税法实施条例的规定，因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，不管支付地点是否在中国境内，均属来源于中国境内的所得，应在中国申报缴纳个人所得税。因此，在外国企业驻华代表机构中任职、受雇的外籍人员，属于在华有固定工作的常驻人员，其在中国境内提供劳务取得的所得，不管是由中国境内企业支付或负担，还是由中国境外企业支付的， 均属来源于中国境内的所得， 应在中国缴纳个人所得税。外籍个人实际在中国境外工作期间取得的所得，不管是由中国境内企业还是中国境外企业支付， 均属于来源于中国境外的所得。一般来说，对常驻代表机

3、构外籍人员的个人所得税征管有两种方 法：1对按实征收营业税或企业所得税的机构、场所，由于其帐目清楚，列支的人员收入情况一目了然，可按帐征收个人所得税；2对采取核实征收即按营业额的一定比例核实企业利润征收企业所得税或按经费支出额 换算收入征收营业税和企业所得税的机构、 场所，或者没有营业收入而不征收企业所得税的， 由于其帐簿不实， 对在该机构、 场所中任职的雇员实际在中国境内工作期间取得的工资薪金 收入， 不管在该机构、场所会计帐簿中是否有记载，均应视为由该机构场所支付或负担，并 就地计算缴纳个人所得税。二境内、境外工作期间确实定境内、境外工作期间确实定具体分为两种情况：1在驻华代表机构中任职包

4、括兼职、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应 包括在中国境内工作期间在境内、 外享受的公休假日、 个人休假日以及承受培训的日数； 境 外工作期间是指其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供 劳务的期间， 包括该期间的公休假日。 在核实个人所申报的境外工作期间时， 可要求纳税人 提供派遣其在境外任职的证明或其他证明文件。2不在驻华代表机构中任职、 受雇的个人， 其受派到中国工作实际在中国境内工作期间， 应包括来华工作期间在中国境内所享受的休假日。三境内、境外取得的工薪所得来源地确实定。不管是国税收 1994148 号明确： 属于来源于中国境内的工资薪金所得， 应为个人

5、实际在中国 工作期间取得的工资薪金所得， 即：个人实际在中国境内工作期间取得的工薪收入， 由中国境内还是由境外企业或个人雇主支付的， 均属来源于中国境内所得， 个人实际在中国 境外工作期间取得的工资薪金收入，不管是由中国境内还是由境外企业或个人雇主支付的， 均属于来源于中国境外的所得。二、外籍纳税人在中国境内居住时间不同的情况下取得工资薪金所得的个人所 得税处理一在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过 90 日， 或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过 183 日的个人， 由中国境外雇主 支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金， 免予申报缴纳个

6、人所得税。 对前述 个人应仅就其实际在中国境内工作期间， 由中国境内企业或个人雇主支付、 或者由中国境内 机构负担的工资薪金所得申报纳税。 但凡该中国境内企业、 机构属于采取核定利润方法计征 企业所得税，或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、 机构任职、 受雇 的个人， 实际在中国境内工作期间取得的工资薪金， 不管是否在该中国境内企业、 机构的会 计帐簿中有记载， 均应视为该中国境内企业支付、 或由该中国境内机构负担的工资薪金。 上 述个人每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。虽有所得来源地的判定原那么，按国际惯例，在境内居住时间较短的非居民，其由境 外支付且负担的境内所得

7、一般予以免税优惠。对在中国境内居住不超过 90 日或税收协定规 定的 183 日的外籍人员， 其取得的中国境内所得， 依据支付和负担的不同情况， 具体区分五 种不同的纳税义务：第一种：工资薪金所得的支付和负担均不是在中国境内，即由境外雇主支付并且不是 由雇主设在境内的机构负担的； 虽然按所得来源地判定标准和认定方法， 其工资薪金所得是 属来源于中国境内的所得，但是考虑其在华工作时间较短，按照国际通常作法，免予纳税。第二种：工资薪金所得的支付在中国境内，而不管由谁负担，即由境内企业或雇主支 付而不管是由境内还是境外企业或机构负担， 均视为由境内企业、 机构负担， 是属来源于中 国境内的所得，应在

8、中国履行纳税义务。第三种：工资薪金所得由境内机构负担，而不管是由谁支付的，是属来源于中国境内的 所得，应在中国履行纳税义务。第四种：与计征企业所得税相联系，对在采取核定利润方法计征企业所得税的企业、机 构中工作而取得工资薪金所得的个人， 因企业、 机构无帐可查实、 且是属来源于中国境内的 所得， 所以，不管支付和负担是谁， 均视为由境内企业、 机构负担， 应在中国履行纳税义务。第五种：也与计征企业所得税相联系，对在没有营业收入而不征收企业所得税的境内机 构工作而取得工资薪金所得的个人， 由于难以确定是由境内还是由境外支付和负担、 且是来 源于中国境内的所得。所以，也不管支付和负担是谁，均视为由

9、境内企业、机构负担，应在 中国履行纳税义务例如，某日本人在某日本公司驻北京办事处工作，一年累计在华 150 日，其在华期间 的工资薪金由日本公司支付， 那么判定该日本人在华期间的收入是否应在中国纳税， 应分别 以下情况处理：1如果该办事处有营业收入且按实征收企业所得税，那么该日本人的收入不在中国缴税。2如果该办事处没有营业收入不征企业所得税或虽有营业收入但帐证不健全而采取核 定征收企业所得税， 那么该日本人的收入应视同由该办事处负担， 应在中国缴纳个人所得税。二在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过 90 日、 或者在税收协定规定期间在中国境内连续或累计居住超过 183

10、 日，但不满一年的个人， 其实 际在中国境内工作期间取得的、 由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支 付的工资薪金所得， 均应申报缴纳个人所得税； 其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得， 除中国境内企业董事、高层管理人员之外，不予征收个人所得税。上述个人每月应纳的税款，应按税法规定期限申报缴纳。其中，取得的工资薪金所得 是由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人， 事先可预定在一个纳税年度中连续 或累计居住超过 90日、或在税收协定规定的期间连续或累计居住183 日的，其每月应纳的税款，应按税法规定期限申报纳税； 对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定期间连 续或累计

11、居住超过 90日或 183日的，可以待到达 90日或 183 日后的次月 7日内，就其以前 月份应纳的税款一并申报缴纳。例：某外商投资企业香港雇员， 1995年度在内地工作 5个月，在香港工作 7 个月时间， 月工资 2 万元人民币。 1995 年度企业帐簿列支该雇员工资收入24 万元。根据上述规定，该雇员在内地工作 5 个月期间取得的 10 万元收入应在内地纳税，其在香港工作7 个月期间取得的 14 万元收入，即使是由内地企业负担，也不在内地纳税。三在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人，其在中国境内工作期间取得的、由中国境内企业或个人雇主支付、和由中国境外企业或个人雇主支付的

12、工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税； 其在条例第三条所说临时离境工作期间的工资薪金所得， 仅就由中国境内企业或个人雇主支付的局部申报纳税，但凡该中国境内企业、 机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、 机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不管是否在中国境内企业、机构会计帐簿中有记载， 均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。上述个人，在一个月中，既有在中国境内的工作期间，又有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得，应合并计算当月应纳税额，并按税法规定的期限申报缴纳。根据税法规定，在中国境内居住满一年的个人构成了中国居民，本应

13、就其取得的境内、外所得全额在中国纳税， 但实施条例规定，居住一年以上五年以下的中国居民，其境外所得局部中由境外支付并负担的不征税。上述把临时离境期间境外支付且负担的所得也列入不征 税范畴。因此，对临时离境期间取得的工资薪金所得，应区分不同情况判定其纳税义务：第一种：工资薪金所得是由境内企业或雇主支付的，应视为中国境内取得的所得，应履行纳税义务。第二种：工资薪金所得不是由境内企业或雇主支付的，应视为从中国境外取得的所得，不需在中国纳税。第三种：与计征企业所得税相联系，对在采取核定利润方法计征企业所得税的境内企业、机构中工作而取得工资薪金所得的，不管是由境内还是由境外的企业、机构支付的，均视为 由

14、境内企业、机构负担，属来源于中国境内的所得，应履行纳税义务。第四种：也与计征企业所得税相联系，对在没有营业收入而不计征企业所得税的境内企 业、机构中工作而取得工资薪金所得的， 不管是由境内还是由境外的企业、 机构支付的，均 视为由境内企业、机构负担，属来源于中国境内的所得，应履行纳税义务。例：某美国人在中国一家 “三资企业工作已二年。月工资由该 “三资企业支付 1 万元 人民币，境外公司支付 2 千美元。 1995 年他在中国境内履行职务 10 个月，境外履行职务累 计 2 个月。征税时，对其在中国境内 10 个月履行职务期间取得的境内所得，不管是境内支 付，还是境外支付，均应在中国纳税。即纳

15、税金额为 10个月X1万元人民币+ 10个月X2千 美元的收入， 其在境外履行职务 2个月期间取得的所得， 应仅就境内支付局部即 2万元人民 币征税，境外支付的 4 千美元不征税。四在中国境内无住所而在中国境内工作满五年后的外籍居民纳税人，从第六年起的 以后各年度中， 凡在境内工作满一年的， 应当就其来源于中国境内和境外的工资薪金所得申 报纳税；凡在境内工作不满一年的，那么仅就该年内来源于境内的工资薪金所得申报纳税。 如果这个外籍居民纳税人从第六年起以后的某一纳税年度内在境内工作缺乏90 天或 183天的，其来源于中国境内的工资薪金所得， 由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、 场所负

16、担的局部，免予纳税，并从再次工作满一年的年度起，重新计算五年期限。例：某日本人在 1994 年底前已在中国的某日资独资企业工作满 5 年。 1995 年1 997年的 工作情况是： 1995 年 1 月 1 日1 月 31 日 回日本1995 年 2 月 1 日5 月 31 日 在中国1995 年 6 月 1 日6 月 31 日 回日本1995 年 7 月 1 日12 月 31 日 在中国1996 年 1 月 1 日3 月 31 日回日本1996 年 4 月 1 日5 月 31 日在中国1996 年 6 月 1 日12 月 31 日 回日本1997 年 1 月 1 日3 月 31 日在中国19

17、97 年 4 月 1 日5 月 31 日回日本1997 年 6 月 1 日12 月 31 日 在中国他每月的工资收入是：由中国的日资公司支付 15000 元人民币。同时由日本母公司支付 折合 20000 元人民币。该日资公司按实征收企业所得税，其个人所得税计算如下： 由于在 1994年底前，该日本人在华已工作满 5 年。 1995 年度累计回日本 61日，因此， 他在 1995 年度由中国公司和日本公司支付的全部工资收入包括回日本期间的收入均应 按月在中国纳税。 1996 年度，他在中国工作时间只有 2 个月，缺乏中日税收协定规定的 183 天，因此，这 期间，他的所得只有中国公司 4 月和

18、5 月支付的收入在中国纳税， 而由日本公司支付的收入， 不需在中国纳税。 1997 年，该日本人回日本的时间总共只有61 天，因此，该年度他再次成为中国的税收居民，并且，由于1996年他在华时间缺乏 183天，故应从 1997年始重新计算 5年的期间。 因20000 元人民币不需在此， 1997年，他的收入除两个月回日本期间由日本公司每月支付的中国纳税外，回日本期间由中国公司支付的月15000元人民币和在华期间其他月份由中国公司和日本公司支付的收入均应按月在中国纳税。总之，对在中国境内无住所的外籍人员，根据在华居住时间不同，其应负的纳税义务不 同。可用表列示如下：应税所得的范围处理情形、1 、

19、应税所得范围中国境内所得中国境外所得境内支付境外支付境内支付境外支付纳税人身 份非居民根 本 原 那 么无住所又不居住应税免税或无住所而居住小于一一年应税免税放宽无住所连续居住小于90日或累计居住183日应税且境外负担的免税免税居民根 本 原 那 么有住所应税应税无住所但居住满一年应税应税放无住所但居住满一年不满五年的应税应税免税居住超过五年，从第六年起每年居住满一年应税应税宽母年居住不满年应税免税缺乏90日或183日的应税免税免税三、特殊情况下应纳税额的计算除了按月正常计算个人所得税应纳税额以外，还有两种特殊情况：一种是取得不满一个月工资薪金的个人所得税计算；二是在一个月中既有境内工作期间收

20、入、又有境外工作期间收入的个人所得税计算。一对不满一个月工资薪金所得应纳税额的计算个人取得不满一个月的工资薪金所得，在计算应纳税额时，应先换算成一个月的工薪收入，计算全月的应纳税额， 再按照该月中该个人在中国境内工作天数占全月天数的比例，确定应纳税额。公式如下：应纳税额=当月工资所得的应纳税所得额X适用税率一速算扣除数X当月实际在中国的天数/当月天数其中，当月工资薪金所得应纳税所得额，是指按不满一个月的工资薪金收入换算成的全月工资薪金收入，减除费用标准后，计算出的应纳税所得额。例：某外籍人员1997年2月份受派到中国某外商投资企业工作20天，该企业按日支付其工资，每日工资为人民币5000元。那

21、么该外籍人员的个人所得税计算如下：第一步：计算全月的应纳税所得额。=5000X28 天4000 = 140000 4000= 136000元第二步：计算工作 20 天的应纳税额应纳税额=136000X45% 15375X20 天/ 28 天 =32732. 14 元人民币二对在中国境内居住满一年而又未超过五年的个人，以及在中国境内担任高层管理 职务的个人，其工资分别由境内、境外雇主支付， 并且在一个月中既有境内工作天数， 又有 境外工作天数的。 对此， 按照规定， 对其境外雇主支付的工资薪金中属于境外工作天数的局 部，免征个人所得税。 应仅就境内雇主支付的局部和境外雇主支付的工薪中属境内工作天

22、数 的局部征收个人所得税。因此，具体计算应纳税额的公式如下：当月应纳税额=按当月境内境外工资总额计算的应纳税额 X 1 当月境外支付的工资/当月工资总额X当月境外工作天数/当月天数例：某外籍个人 1995 年在中国境内居住满一年，未满五年，其中 1 0月份临时离境 10天，当月从中国境内企业取得工资 34000元人民币，境外雇主支付工资折合 20000元人民币假设境外支付的全属临时离境期间境外工作的报酬 ，那么该外籍个人的个人所得税计算 如下：第一步： 全月境内、 除外工资的应纳税额= 34000200004000X30%3375= 11625第二步：境内所得的应纳税额= 11625X1200

23、00/54000X10/30= 10195四、对外籍个人受派到中国境内承包工程、建筑安装场所等提供劳务的个人所得税处理一机构场所的认定1原那么。对承包工程、建筑安装场所等所涉及的个人所得税，首先需要判定承包工程的外国公司是否在中国境内构成了机构、场所。OECD范本和联合国范本均规定，缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的报酬， 符合以下条件之一的， 可以在缔约国另一方征税： 1该居民在有关会计年度中在另一方停留累计超过183 天；2该项报酬是由缔约国另一方居民的雇主自付或代表雇主支付；3该项报酬由雇主设在另一方的常设机构或固定基地负担。 外籍个人受派到中国境内的承包工程、 建筑安装场所等提供劳

24、务时， 如果在中国 境内累计停留 183 天或他的报酬由中国境内公司或个人支付或负担的， 其所得必须在中国纳 税，否那么， 只有已经在中国境内构成了机构场所的外国公司，对其来中国工作的雇员取得的工薪所得，才能征收个人所得税。这里应区分二种情况：1来中国承包工程工程的外国公司是一个与中国没有签订税收协定的国家或地区的居民公司，那么， 该公司从到中国承包工程的起始日开场， 就构成了在中国境内设立有机构、 场所， 其所派雇员就成为中国个人 所得税的纳税义务人。 2来中国承包工程工程的外国公司是一个与中国签订有税收协定 的国家的居民公司， 该公司是否构成在中国设立有一个机构、 场所， 就应依据其所属国

25、家与 中国签订的税收协定的具体条款判定。 目前， 中国对外谈签的税收协定中， 根本都规定在任 何一个十二个月中，连续或累计超过183 天的，就构成在中国设立有机构、场所。2要点。在具体确定机构场所时，可按以下几点掌握：第一，确定工地、工程或者与其有关的监视管理活动的起止日期，可以按其所签订的合 同，从实施合同包括准备活动之日起，至作业包括试运转作业全部完毕交付使用之 日止进展计算，凡连续 6个月不含 6 个月，跨年度的应连续计算以上的，即为该对方企 业在我国设有常设机构。第二，对方一个企业在我国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业工程， 应从第一个工程作业开场至最后完成的作业工程止计算

26、其在我国进展工程作业的连续日期， 不以每个工程作业工程分别计算。第三，对工地、工程或者与其有关的监视管理活动开场计算其连续日期以后，因故中途 停顿作业， 但所承包工程作业工程并未终止或完毕， 人员和设备物资等也未全部撤出， 应持 续计算其连续日期。第四，对方企业将承包工程作业的一局部转包给其他企业，如果分包商实施合同的日期 在前，可自分包商开场实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期， 即分包商时间 应与总包商时间合并计算，但不影响对分包商就其所承当的工程作业单独计算征税。这里需要注意的是，机构场所的认定是基于该雇员所属公司的，并非是只有当一个外 籍个人在中国境内停留超过 183 天时，

27、税务机关才可以征税。对外国公司在中国境内构成设立机构场所的，其所派来华工作的雇员，无论在中国境内 停留、 工作天数有多少， 都应缴纳个人所得税， 具体税务处理应视其在华居住时间长短和境 内支付还是境外支付的不同情况而定。二外籍个人应税工资薪金确实定一般情况下，在外国公司与中国境内公司企业签订的承包合同或有关的销售机器设 备合同中， 都规定每个外籍技术人员的每天收费标准， 该人日收费标准并非是外籍个人所取 得的工资薪金所得， 而是外国企业所收取的技术效劳。 因此每个外籍个人应自行申报其工资薪金所得， 如果申报不实，税务机关可以按人日收费标准，换算成月工资收入后， 确定外籍 个人所取得的工资所得，

28、计算应纳税额。在工程工程中有时会涉及工程总包商与其技术人员分属不同国家的情况，如美国公司 的承包工程中有意大利的技术雇员， 这样在对该技术雇员征税时， 应按以下判定其该适用哪 国的协定：1该意大利技术雇员没有构成美国的税收居民，那么按中意协定处理该雇员的个人所得税。2该雇员已构成美国的税收居民，那么按中美税收协定处理其个人所得税。3该雇员同时被判为美国和意大利的税收居民或都不被判为两国的税收居民，那么应通 过协商处理其个人所得税。五、对演员、运发动的个人所得税处理国家税务总局 1994106 号?关于境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出的税收问 题通知 ?对外国及港澳台地区以团体或个人名义到

29、我国国内从事文艺演出和体育表演的收入 征收个人所得税做了明确规定。一以团体名义演出表演的1征税与否确实定： 1演出团体凡能够提供完整、准确费用支出凭证的，对演出团 体实际支付给演员或运发动个人的报酬局部，依照税法的有关规定征收个人所得税。2对没有申报支付给演演出团体不能提供完整、 准确的费用支出凭证， 对演出团体支付给演员、 运发动个人的报酬 局部， 依照税法的规定， 由演出团体支付报酬时代扣代缴个人所得税。员、运发动个人报酬额的、 或未履行代扣代缴义务的， 应以其收入总额减除相当于收入总额30%的其他演出费用的余额为该团体的应纳税所得额，依照企业所得税法计算征收企业所得税和地方企业所得税。对

30、演员或运发动个人不再征收个人所得税。2应税工程确实定。对演出团体支付给演员和运发动个人的报酬，但凡演员、运发动属 于临时聘请，不是该演出团体的雇员的， 应依照税法的规定， 按劳务报酬所得，减除费用后 征收个人所得税；但凡演员、运发动属该演出团体雇员的，应依照税法的规定，按工资薪金 所得，减除费用后征收个人所得税。演员、运发动的月工资、薪金收入额，按其在华演出的 天数所取得的报酬推算得出。如某演员在北京、广州各演出两场，演出时间为四天，另外， 为演出，该演员所需要在中国境内的准备时间包括旅途时间、彩排时间等为六天，合计 为 10 天，在北京每场演出报酬 20 万元，广州每场演出报酬 15 万元，

31、推算该演员的月工资 收入应为210万元20X2+ 15X2+10X30，然后按该210万元的月工资收入计算全月 应纳税额，按照在华天数计算其实际应缴纳的个人所得税税额。二以个人名义演出表演的对外国或港、澳、台地区演员、运发动以个人名义在我国国内从事演出、表演所取得的收入， 应以其全部票价收入或者包场收入、 减去支付给提供演出场所的单位、 演出公司或者 经纪人的费用后的余额为营业额，依照税法的有关规定，按劳务报酬所得征收个人所得税。三征税地点和收入确实定1演员、运发动个人应缴纳的个人所得税，应以其在一地演出所得报酬，依照税法有关规定， 在演出所在地主管税务机关申报缴纳。 属于劳务报酬所得的，在一

32、地演出多场的，以 在一地多场演出取得的总收入为一次收入， 计算征收个人所得税。 属于工薪所得涉及两地演 出或表演的，以与外方签合同的接待单位所在地为纳税所在地。2主管税务机关可以指定各承包外国、 港、澳、 台地区演出、 表演活动的演出场、 馆、 院或中方接待单位， 在其向演出团体、 个人结算收入中代扣代缴该演出团体或个人的各项应 纳税款， 凡演出团体或个人未在演出所在地结清各项应纳税款的， 中方接待单位应在对外支 付演出收入时代扣代缴该演出团体或个人所欠应纳税款。 对于未按规定代扣代缴应纳税款的 单位，应严格按照 ?征管法 ?的规定予以处理。3各中方接待单位在对外签订演出或表演合同后的七日内，应将合同、资料报送各有 关演出、 表演活动所在地主管税务机关， 对于逾期不提供合同资料， 可依照企业所得税法及 有关规定予以处理。六、对董事和高层管理人员的个人所得税处理由于企业的董事和高层管理人员的任职地点往往存在不稳定、 流动性大的特点， 因而， 国际上通常对这类人员取得的由其任职企业支付的工资、 薪金所得和董事费所得， 允许由其 任职企业所在国优先征税。 我国对外签订的税收协定中也有类似规定。 目前我国对企业