合伙企业所有者权益会计处理浅析

1、合伙企业会计核算的特点根据我国合伙企业法规定，合伙企业是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。合伙企业与其他组织形式的企业相比，资产、负债、收人和费用的会计核算基本相同，所不同的主要是所有者权益的会计核算。由于合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，合伙企业法对合伙人个人投人资本或撤出资本除规定要经过全体合伙人同意外末加其他约束，对企业利润分配也未作规定和限制，因而所有者权益不像公司那样进行分类。合伙企业会计核算有如下特点：1、设置“合伙人资本（或投资）”账户，反映合伙人相对不变的永久性资本及其增减数。合伙人的初始投资、明

2、确的增资记入该账户的贷方，合伙人明确的减资记入该账户的借方，该账户贷方余额表示合伙人投入企业的资本额。为反映各个合伙人对企业的投资情况，“合伙人资本”账户应根据合伙人姓名设置明细账户，进行明细核算。合伙企业一般不设置“资本公积”账户，由投入资本引起的各种增值可直接计入“合伙人资本”账户。合伙企业也不需要设置“盈余公积”账户，合伙企业实现的利润应全部分给合伙人，若合伙企业要扩大投资规模，可由合伙人将分得的利润用于追加投资。2、设置“合伙人往来”账户，反映合伙人日常经营过程中合伙人权益的增减变动。该账户属于所有者权益类账户。合伙人从合伙企业的提款数、取用商品数、合伙企业为合伙人代付款项、合伙人向合

3、伙企业借款数、合伙人应分摊的亏损、转增资本等记人该账户的借方；合伙人本期应分得的利润、合伙企业代合伙人收取的款项等记人该账户的贷方。“合伙人往来”账户的余额若在贷方，表示企业应付合伙人的款项，若在借方，表示企业应向合伙人收取的款项。“合伙人往来”账户也应接合伙人姓名设置明细账户。3、设置“损益汇总”账户，反映合伙企业损益的形成、利润的分配或亏损的弥补。贷方登记从有关收入账户转人的数额，以及亏损的弥补；借方登记从有关成本、费用、税金等账户转人的数额，以及利润的分配。该账户期末结转“合伙人往来”账户后一般应无余额。4、无需设置“所得税”账户。根据国务院文件规定，自2000年1月1日起，我国合伙企业

4、为非纳税主体，不需要缴纳企业所得税，因此合伙企业无需进行计算、缴纳企业所得税的核算。5、合伙企业的合伙人共享收益、共担风险。合伙人从合伙企业获得的利息、工资、奖金等都属于利润分配的内容，都不应计入有关费用账户，而应通过“损益汇总”账户核算。合伙企业向合伙人分配利息、工资、奖金、利润等，应借记“损益汇总”科目，贷记“合伙人往来”科目。合伙企业的亏损也由合伙人共同承担，其会计处理为借记“合伙人往来”科目，贷记“损益汇总”科目。6、合伙人取用合伙企业的产品或商品自用，不能算作企业的销售，而应算作企业存货的减少。合伙企业的财产归全体合伙人所有，合伙人从合伙企业取用产品只是减少了企业的财产，增加了合伙企

5、业与合伙人个人之间的往来，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。根据收入准则，不能作为收人处理，根据配比原则，也不能结转成本。根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条第四款的规定，单位或个体经营者将自产或委托加工的货物用于非应税项目视同销售货物，因此合伙人从企业取用的产品或商品应缴纳增值税。合伙人从合伙企业取用产品或商品的会计处理，应借记“合伙人往来”科目，贷记“库存商品或产成品”科目，贷记“应交税金应交增值税（按售价核算）”科目。合伙企业会计核算若干问题探讨陆宏如杨峰【摘要】合伙企业作为现代企业制度一种组织形式，与公司制企业会计核算区别主要在所有者权益上。合伙人投入资本、退伙中要正确核

6、算商誉；合伙人既作为投资者，又作为经营者需正确核算提款数；合伙企业征收投资者个人所得税，是合伙企业一项费用支出，应由企业负担；税后利润应比照公司制企业提取风险和发展基金。【关键词】合伙企业会计核算现代企业制度可采用多种组织形式，合伙制企业亦为其中之一，它是由两人或两人以上共同投资，企业归合伙人共同所有，一般由合伙人直接从事经营通过合同协议来确定投资者权利、义务、责任和风险。中国的部分民营企业和集体企业都是以合伙形式出现，我国1997年2月颁布的中华人民共和国合伙企业法对规范和指导合伙企业起着重要作用，为保证合伙企业的正常运行，合伙企业会计处理是不容忽视的问题。本文主要对合伙企业投入资本、所得税

7、、风险发展基金等会计核算作一探讨，以起到抛砖引玉的作用。一、合伙人投入资本会计处理合伙人投入资本不需要分为资本和资本溢价，因此，在会计核算中只需设置“合伙人资本”账户，用来核算合伙人投资以及随净损益增减变动的数额。收到合伙人投资或实现净利润中所占份额记入该账户贷方，合伙人减少投资或发生亏损中所占份额记入该账户借方，余额在贷方，表示合伙人对企业实际投资额，按每一出资人设置明细账户。1 .合伙人出资额等于资本额会计处理合伙人按合伙契约规定出资额出资，其出资可以采用货币、实物、土地使用权、知识产权或其他财产权利缴纳出资，除货币外出资的计价一般由合伙人协商确定，或合伙人认可的第三方评估确定。如甲、乙、

8、丙三人合伙设立一家企业，甲投资现金40000元，乙投资一项专利评估价40000元，丙投资设备评估价20000元。如出资额等于资本额，其会计分录如下：借：现金40000无形资产40000固定资产20000贷：合伙人资本甲40000乙40000丙200002 .合伙人出资额不等于资本额经合伙人同意，有时合伙人出资额并不等于其资本额，在这种情况下就需要确定有关合伙人资本数额，可分两种情况：（1）合伙人出资额小于其资本额这种情况下，不管是合伙人原始投资或新合伙人加入，均可用商誉法进行会计处理，这里商誉，是指某一合伙人，有能力提供高额非常收益，包括经验、独特技术、管理才能或有良好客户资源等，此种商誉计价

9、一般由合伙人谈判协商，如上例，乙提供不可辨认资产价值经合伙人协商占合伙权40%，按甲投资40000元占合伙权40%来确定，乙提供的商誉为40000元，其会计分录如下：借：无形资产商誉40000贷：合伙人资本乙40000(2)合伙人出资额大于其资本额这种情况一般在合伙企业经营已走上正规，获利能力比一般企业高，原合伙人可能要求新合伙人付出较多的投资，而取得低于其出资额的资本，其差额有补贴法、商誉法两种处理方法。补贴法下其差额视为新合伙人入伙时给原合伙人的额外补贴。如甲、乙合伙开设企业，两人资本均为40000元，现新合伙人丙愿意出资55000元，而取得企业1/3合伙权，并已取得原合伙人同意。合伙企业

10、1/3伙权应为(40000+40000+55000)=135000/3=45000元，企业收到丙投资时，应作如下会计分录：借：现金55000贷：合伙人资本丙45000甲5000乙5000商誉法下其差额视为原合伙企业资产增值或有未入账的商誉。如上例，假定原合伙企业资产、负债账面价值都相当于公允价值，企业商誉应为55000*3-40000*2-55000=30000元，企业收到丙投资时，作如下会计分录：借：现金55000无形资产商誉30000贷：合伙人资本甲15000乙15000丙55000上述两种处理方法，本人认为应采用第一种方法，按现行会计制度规定，企业通过自身经营管理而建立的商誉不能作为无形

11、资产入账，第二种方法中这30000元商誉，正是通过原合伙人甲、乙经营管理而建立的，所以不能作为无形资产入账。二、合伙人退伙会计处理合伙人因为某种原因而不愿或不能继续参加合伙，经其他合伙人同意，可以退伙，退伙的主要方式有：对外界出售其伙权、将伙权出售给其他合伙人、由合伙企业退给其应得的权益。（一）对外界出售伙权或将伙权出售给其他合伙人其出售价格及收付款项属于退伙人的私事，不论售价多少，对合伙企业的资产和资本总额没有影响，只在合伙企业资本账户上作过户记录。如某合伙企业由合伙人甲、乙、丙组成，其资本数额分别为40000元、40000元、20000元，现丙合伙人要求退伙，经其他合伙人同意，将其伙权出售

12、给丁，企业应作如下过户记录：借：合伙人资本丙20000贷：合伙人资本丁20000（二）合伙企业退还其应得权益由于合伙企业账面价值通常与资产的公允价不相等，并且企业还可能有未入账的商誉等原因，因此，退伙人自企业收回金额，可能大于、等于、小于其资本账户余额。1 .超额付款给退伙人退伙时如超额付款给退伙人，可视为原合伙企业存在未入账商誉或企业资产增值等情况，本人认为，为简化合伙企业会计核算，可不需对企业资产、负债进行评估，按商誉法来进行处理，按合伙人协商多付差额直接确认为商誉。如上例，合伙人甲、乙同意丙退伙，实际付给丙现金25000元，应作如下会计分录：借：合伙人资本丙20000无形资产商誉5000

13、贷：现金25000上述合伙企业超额付款可理解为企业购买退伙人丙的商誉，符合现行会计制度关于商誉确认原则。不需要以超额5000元为基础，重估企业资产、负债，并调整合伙人资本。重估增值25000元（5000/20%，甲10000元、乙10000元、丙5000元），来调整增加有形资产账面价值或确认商誉资产。2付款低于资本余额付款低于退伙人资本部分，在西方会计中称为负商誉，在我国，有关财务制度中不允许企业以低于企业净资产价值转让，因而不存在负商誉，低于退伙人资本部分，可视为对剩余合伙人的额外补贴。沿用上例，如合伙人甲、乙同意丙退伙，并实际付给丙15000元，则应作会计分录为：借：合伙人资本丙20000

14、贷：合伙人资本甲2500合伙人资本乙2500现金15000三、合伙人提款会计处理合伙人提款核算中应设置“合伙人提款”账户，该账户是合伙资本的调整账户，合伙人作为投资者在预计盈利时提款数或合伙人作为经营者工资提款数记入该账户借方，每月工资费用分配数及年终转入净利润记贷方，年终余额转入“合伙人资本”账户。2 .合伙人作为经营者工资提款时如甲乙两人商定，甲每月工资2000元，乙每月工资1500元，每月发放工资时:借：合伙人提款甲2000乙1500贷：现金3500工资费用分配时借：管理费用3500贷：合伙人提款甲2000乙15003 .合伙人作为投资者平时预计盈利时，应严格按伙权比例提取借：合伙人提款

15、XXX贷：现金XXX4 .年终将企业实现的税后净利润减去提取风险基金及发展基金结转至合伙人提款账户借：本年利润XXX贷：合伙人提款XXX5 .年终将合伙人提款账户余额结转至合伙人资本账户借：合伙人提款XXX贷：合伙人资本XXX合伙企业要建立提款的会计控制，在不影响企业正常经营情况下，使提款数不超过合伙协议所允许的提款数。四、合伙企业个人所得税会计处理2000年9月国家税务总局印发个人独资、合伙企业投资者征收个人所得税规定，该政策避免了对同一所得既征收企业所得税又征收个人所得税重复征税现象，有利于加强所得税征收管理，但没有对相应的会计处理作出规定。本人认为合伙企业征收个人所得税，作为一个企业，毕

16、竟不同于一般自然人，生产经营所得不同于劳动所得，投资行为不同于生活消费行为，个人所得税在本质上是合伙企业的一项费用性支出，就这一点来说，应有企业负担投资者缴纳的个人所得税，其会计处理可以按目前小企业所得税的会计处理办法进行账户处理，在损益类科目设置“所得税个人所得税”，具体账户处理上当发生纳税义务和计提税款时，借记“所得税个人所得税”，贷记“应交税金个人所得税”；缴纳时，借记“应交税金个人所得税”贷记“现金”等。五、从税后利润中计提“风险和发展基金”合伙企业往往规模较小，其抗风险能力也较弱，尤其是在我国目前情况下，合伙企业融资环境不理想，企业发展主要靠自身内部积累，在发展过程中面临不稳定因素较

17、多，为此，在利润分配时，必需要考虑企业风险和发展因素，按照目前公司制企业中盈余公积的提取方式，在合伙企业中按税后净利的一定比例提取风险和发展基金，风险基金为承担债务人无限责任风险准备，发展基金用于合伙企业扩大生产。会计核算中应设置风险发展基金”，其会计处理可参照小企业会计制度盈余公积”科目来核算。为规范合伙企业会计工作，合伙企业除应严格遵守会计法会计基础工作规范等法律法规外，国家有关部门应根据合伙企业自身组织形式方面的特点，参照小企业会计制度，尽快颁发合伙企业会计制度，以便早日使合伙企业会计核算有章可循。合伙企业所有者权益会计处理浅析合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照合伙企业法在中国境内设

18、立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。合伙企业常见于法律、医药、注册会计师等行业中。合伙企业的规模通常较小。由于合伙企业与公司制企业在法人资格、投资者责任、投资者与管理者关系、权益设置及转让等方面都有不同，因此在会计理论和实务上也有很多不同之处，尤其是合伙企业所有者权益的核算与公司制企业明显不同，下面结合合伙企业的特点，对涉及合伙企业所有者权益类账户的相关会计处理作一探讨。1、 “合伙人资本”账户合伙企业接受合伙人投资的会计处理与有限责任公司接受股东投资的会计处理存在明显不同。具体表现如下：1 设置的会计科目不同。合伙企业接受合伙人

19、投资要通过“合伙人资本”账户核算，合伙企业一般不设置“资本公积”账户，由投入资本引起的各种资产增值可直接记人“合伙人资本”账户。合伙企业也不需要设置“盈余公积”账户，合伙企业实现的利润应通过提款或追加投资方式全部分给合伙人。2 “合伙人资本”账户与“实收资本”或“股本”账户的核算内容也不同。“实收资本”或“股本”账户核算企业实际收到的投资者投入的资本金。而“合伙人资本”账户除了核算各合伙人的原始投资额、追加投资额及减少投资额外还要核算合伙企业因对外投资和生产经营而形成的净收益的增加或净损失的减少。“合伙人资本”账户按不同合伙人分设明细账值得注意的是：合伙企业法规定合伙人可以用货币、实物、知识产

20、权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。但合伙企业法并未明确劳务出资的确切含义和估价办法。笔者认为可用以下三种方式确认劳务投资额：对企业有突出贡献的合伙企业发起人，在合伙企业筹建期间所提供的各种劳务，经全体合伙人同意后，可计入开办费.作为该合伙人的投资；对具有特殊知识、技能或声誉。能使合伙企业获得更大利益的合伙人，可与其他合伙人协商，以发放红利的方式享有一定的资本份额并作为

21、其投入劳务的价值，或以商誉的形式确认其劳务投资的价值；会计师事务所、律师事务所和医师诊所等，根据人力资源会计理论确认每个合伙人的人力资本，个人能力突出的合伙人有较高的人力资本数额。既投入货币等物质资本又参与合伙企业经营的合伙人，其投入的资本总额为物质资本与人力资本（或劳务资本）之和。人力资本所有者与物质资本所有者在参与企业收益分配过程中享有同等的权利。2、 “合伙人提款账户合伙人参加净收益分配提款或视为合伙人工资的提款均记入“合伙人提款”账户，该账户可使我们了解各合伙人在一定期间的提款情况，期末将其余额结转至“合伙人资本”账户，合伙人提款最终体现为合伙人资本的减少。“合伙人提款”账户按不同合伙

22、人分设明细账。其借方核算合伙人提款的金额，贷方核算期末结转至“合伙人资本”账户的金额。3、 “合伙人损益账户合伙企业为核算损益需要设置“合伙人损益”账户，该账户相当于公司制企业的“本年利润”账户，期末汇总核算合伙企业的收入和费用，并将“合伙人损益”账户的净收入或净损失按合伙协议的规定再转入各合伙人的“合伙人资本”账户。需要注意的是，各合伙人在合伙企业净资产中所拥有的权益可能与其收益分享的比率不同，合伙人之间可能会协定一种收入分享计划（利润和损失的分摊比率）该计划可能与他们各自的资本账户余额无关。各合伙人之间对净收入或净损失的分摊方法可归纳为以下几类：平均分摊或按约定比率分摊。以特定时日“合伙人

23、资本”账户余额或一年中“合伙人资本”账户的平均余额为分摊标准。先按省伙人资本”账户余额计算资本利息，再以特定比率分摊剩余净收益或净损失。先向合伙人支付工资，再将最终的净收入或净损失按某一特定比率分摊。以收入为标准计算执行管理职能的合伙人的津贴。先向合伙人支付工资，按“合伙人资本”账户余额计算资本利息后，再将剩下的净收入或净损失以一定比率分摊。四、举例说明以A、B合伙企业为例，该企业在营业第一年的净收人为300000元，合伙协议规定每个合伙人可以在每个月的最后一天提款5000元，每个合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在第

24、一年的1月1日投入800000元。合伙企在1月1日收到合伙人A和B的投资时借：银行存款贷：合伙人资本A400000B8000004月1日又收到合伙人A的投资时借：银行存款100000元贷：合伙人资本A1000001-12月合伙人A和B每月提款5000元，年末合伙人A和B的“合伙人提款”帐户累计提款额各为60000。每月月末合伙人A和B提款时借：合伙人提款A5000元 B5000元贷：银行存款10000元年末，结转“合伙人提款”帐户余额：借：合伙人资本A60000元 B60000元贷：合伙人提款A60000元 B60000元该合伙企业第一年实现净收益300000元，年末应按照合伙协议中约定的分摊

25、比例在合伙人之间进行分摊。我国合伙企业法第三十三条规定：合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担：无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。由于合伙企业的生产经营状况受各合伙人提供的劳务的数量和质量和投入的资本量和合伙人在某一职业或技术领域的能力或威望等因素的影响，在协商收入分享计划时将支付合伙人工资以及按“合伙人资本”账户余额计算利息作为分配净收入或净损失的第一步的约定是合理的。下面举例说明几种主要的合伙人损益

26、分摊方法：l、平均分摊，平均分摊显然是一种最简单的分摊方法。同时也是一种最常用的分摊方法。很多各伙企业的合伙协议约定合伙企业损益采用平均法分摊。如果上例中A&B合伙企业将第一年的净收入300000按照平均法分摊其年末分摊损益的账务处理为：借：合伙人损益300000元贷：合伙人资本A150000元B150000元。2、按某一特定比率分摊。一些合伙企业的合伙协议约定按某一特定比率而非投资比率分摊合伙企业的损益。需要注意的是，合伙协议可以约定对净收益和净损失按同一比率进行分摊，也可以约定对净收益和净损失按不同比率进行分摊。仍以A&B合伙企业为侧，其合伙协议可以约定合伙人A和B分别按60和40的比率分

27、摊净收益和净损失；也可以约定合伙人A和B分别按60和40%的比率分享净收益，但净损失则平均分摊或以其他比率分摊。假如A&B合伙企业的合伙协议约定合伙人A和B分别按60和40的比率分摊净收益和净损失，则年末分摊损益的账务处理为：借：合伙人损益300000元贷：合伙人资本A180000元B120000元3、以“合伙人资本”账户余额为依据分摊损益。以每个合伙人的投资比率来分摊合伙企业损益在那些大最投资是企业成功的主要因素的合伙企业中很常见而作为分摊依据的“合伙人资本”账户余额又有以下四种：原始资本投资额；每年年初省伙人资本”账户余额；每年年末含伙人资本账户余额；每年“合伙人资本”账户的平均余额。因此，合伙协议一定要对分摊依据事先做出明确的规定，以避免争议。仍以A&B合伙企业为例，假设合伙协议约定按原始资本投资比率分摊净损益则第一年的净收益300000元分摊如下：合伙人A:300000X400000/1200000=100000（元）合伙人B:300000X800000/1200000=200000（元）假设以每年年末“合伙人资本”账户余额为依据分摊净损益，则第一年的净收益300000分摊如下：合伙人A:300000X50000