管理会计案例资料

1、案例资料案例一：业绩压力下的选择 事业部的经理，该事业部是集团公司内最重要的利润来 A 金先生 是某集团公司下属的在当年第三季度结束公司业绩计划的实现很大程度上取决于该事 业部的经营业绩。源部门，事业部业绩很不理想，即使将因市场竞争和价格原因，后，财务 人员提交的财务报告显示，比集团公司 12 第四季度的预计利润都考虑在内，事业部全 年的投资报酬率也不会超过下达的预算任务至少要差 Y 个百分点。他感到压力非常大，为此 专门与事业部的副经理 3年内有效经营的时间他们都认为，商量采取什么措施来改善本年 度的经营业绩。女士约谈，销售实因为按照行业惯例，第四季度的销售收入大幅度增加的可 能性很小。已不

2、足三个月，也不足以让今年的利润水平即使现在加强促销，现与合同订立之 间至少有三个月的时间差，上升，因此，唯一的办法就是削减开支。 经过讨论并认真考虑后，金先生决定从第四季度起，采取如下临 时措施：1（ 名营销人员； 10）解聘工薪收入最高的前 ）将事业部内全体人员的正常晋级推迟到下年年初；2（）取消第三、第四两季度的业绩奖励； 3（ 80）削减员工培训费用 4 （ ； 50）削减第四季度广告费 5（； 80）机器设备维修费削减 6（7（ ）第四季度的产品生产使用价格较便宜的替代材料；。）取消第四季度的全部差旅计划（特别情况必须经过批准） 8 （事业部如果上述所有措施顺利实施，财务经理分析报告认

3、为，让 金先生稍感安慰的是，的水平。 15.4 通过减少费用，将使全年投资报酬率提高到 要求讨论：）分析和讨论金先生的措施对事业部经营的各种影响。1（? ）除了上述列举的措施外，你还有什么可行的方法使该事业部 的投资报酬率上升 2（然后将如何达到这些目标的决策权交来启动这项工作的，） ”我 们希望节省多少钱？ “（并将采他们对自己特定的业务领域有更详尽的了解，这种前提假 设是，给单个的一线经理。取正确的行动来控制成本。虽然在某些情况下，这种假设没错， 但我们也看到，在太多的情况下，为了达到或实现一个数字目标，人们做出错误的决策，例 如，推迟关键性，将成 投资显乃至以一种直接损害创收的方式来削减

4、成本。本从一个会计类 别转移到另一个会计类别，然，这种削减成本的好处很可能是虚幻而短暂的，有时甚至会损 害长期价值创造企业并未将削减成本的措施与更广泛的战略规划明确联系起来。 结果是，削减成本目它使业绩优异的业务单元极度缺乏 ”自己公平的份额 “标的设 定使每个业务单元都完成 投资于有价值增长所需的资源，而那些业绩不佳的业务单元却只 产生了少得可怜的效益改在制造在某个业务领域采取的措施往往会在无意中为整个公司带 来不利的后果。此外，进。因为他们并不清楚客户是如业负责削减成本工作的领导人几乎都 会生产几种有缺陷的产品，何使用这些产品的。结果，这种工作会造成客户和市场份额的丢 失。（如销售成本和研

5、发费用）管理者需要了解分配运营开支为了通 过削减成本而创造价值，）和企 ROIC 的最佳方式。为此，他们必须在尽可能详尽的水平 上，了解投资资本回报率（将会揭示出削减成本的对照各业务单元和地区机构测算成本，业 参与竞争市场的增长情况。或在具有高投资回报率以充分利用增长机会，以及该企业应该在 哪些领域增加投资，机会，。 ”加倍下注 “的业务中案例二：明辉公司的案例首先将采购来的生产过程分为两个步骤，明辉公司主要生产建筑 行业使用的木制板材。制造成建筑然后将这些木板用胶进行粘接，公分的木板，30×2 杨树木材切割为不同长度的米长、 6 公司制造的最常见的合成板式中所需要的合成板材。正 常

6、产量下，层板材的产品。 6米合成板成本差 6 月份 7 下表是该公司成本会计编制的张这样的 合成板。 700 公司每月生产异总结报告。单位：元 米合成板成本差异总结报告 6 月份 7 明辉公司金额 总成本差异58 800元） 98件×600标准制造成本（58 720月份实际制造成本 780总的制造成本差异 有利单个成本差异 有利3 600总材料成本差异 有利9 000材料价格成本差异 有利-5 400材料数量成本差异 不利-3 240总人工成本差异工资率成本差异 不利-1 080工资率成本差异 不利-1 200人工效率成本差异 不利40总变动制造费用成本差异 有利300变动制造费用耗

7、费差异 有利-260变动制造费用效率差异 不利-320总固定制造费用成本差异 不利220总变动制造费用耗费差异 有利-540固定制造费用能量差异 不利80总制造成本差异 有利质量控制生产经理、现召开每月员工大会讨论该总结报告。参与 会议的有：采购经理、员、员工代表和销售经理。他们对该报告发表的意见如下：他感到欣慰的并宣布他既有好消息又有坏消息。成本会计员宣布 会议开始，会计部门：（尽管只有米合成板总成本差异几个月来首次是有利的6 公司的 是，特别是控制这。元） 80 因为报告显示了变动和固定制造费用的耗费差异是种产品的制造 费用的措施看来很成功了，尤其是长期他马上又对本月所有产品都经历的几个不

8、利成本差异 表示忧虑，但是，有利的。他接下来的发言强调了这人工效率和材料数量成本差异。以来一 直处于不利状况的工资率、些不利成本差异的严重性。 说明这些不利他站在自己的立场，第一个回应成本会计员的人是 采购经理。采购部门：包他强调了所有产品本月经历的有利价格成本差异，事实上，的 成本都不在自己的控制下。括。他敲着桌 “把公司从财务灾难中挽救回来 ”元的有利价格成本 差异， 9 000米合成板的 6子，声称他跑遍了三个省，寻找尽可能低的价格，并得到他认为 最好的杨树木材价格。他对采购部门的工作进行了批评，反对采购经理的说法。生产经 理站了起来，生产部门：材料。他向参加会议的人员申诉他接受的木材难

9、以加工，充声称 采购部门购入的是 “劣质 ”他认为这些原材料缺陷是导致所有产品都经历的不利材料数量成 本裂缝和扭曲。满了结疤、月份的产量大大低于正常 7 他也认为低质量原材料引起的大量处 置导致了差异的主要因素。水平。米合 6 尤其她指出公司的很多产品，质量控制员同意生产经理的 意见。质量控制部门：成板，不能或者刚刚达到质量标准。她以前从来没有发现这么多 的不合格产品。他的评论为已经白热员工代表是员工选取的代表工人与管理层沟 通的工人。工厂工人：月份达到了前所未有的低 7 化的争论提供了一个新的视角。他认 为工厂工人的土气已经在（正如不利的人工效率成本差异反他承认每个生产部门的员工都 知道生产

10、效率正在下降点。，而且每个人都认为低质量的原材料是问题的根源。他认为低质 量给工人带来的映的那样）的不利工资率成本差异主要是由 1 080（。唯一好处是 “工作效率 低下带来的额外加班工资 ”）于加班工资造成的。月份的需求仍然超 7 销售部门：销售经理认为，即使在加班和增 加临时轮班的情况下，为说明这他告诉成本会计这是一个不利的规模成本差异产生的严 重影响的例子。出了产出。而不是正常的件， 600（产量为米合成板产量有关的不利的规模 成本差异 6 他指出与一点，他还担心销售出去的产品质量没有达到客户的元的销售额损失。16 000 直接引起了件） 700 期望。他还提出，公司由于产品缺陷可能承担

11、的法律赔偿责任。 为有利的成本差异设最近你实施了一套奖金制度，试问如果你是 明辉公司的车间主任，? 的奖金。这种奖励系统潜在的优缺点是什么 15 立了 则指因实际成本高于不利差异，是指因实际成本低于标准成本而 形成的节约差。有利差异，例如，并不是有利差异越大越好。但这里的有利与不利是相对 的，标准成本而形成的超支差。不能为了盲目追求成本的有利差异，而不惜以牺牲质量为代价。 不管是变动成本包括直接 !还是固定制造费用总差异皆为实际开支总额与预算开支总%变动制造费用 $直接人工 $材料这样不仅使总 # 价格差异 $用量差异 $即产量差异 %其分支有三个 差异&"% 即!额之间的差

12、额使差异分析更 %而且其每个分支差异中仅包含一个因素的变动情 况% 差异的分析切合实际. 提高了差异分析的实用性 %责任更加明确 % 具有针对性案例三：诺基亚实施战略管理会计诺基亚的成长背景 1 最诺基亚公司就建在这个小镇上。有一个名叫诺基亚的小镇， 在北欧芬兰的中部地区，年，诺基亚集团公 1967年代开始生产套靴和轮胎。 20 初的诺基 亚公司是一个造纸公司。自芬兰人口诺基亚绝不可能在任何产业成为世界第一的。如果用传 统的眼光来衡量，司成立。芬兰在政治上奉行所以很难用国内需求来养育一个超大企业；国 内市场狭小，万， 510 不过但是今天的诺基亚集团公司已发所以就没有哪个大国会因为政治 目的对

13、其进行扶植。中立，而诺基亚不仅是开拓者，在数字移动电话技术方面，展成为欧洲 最大的移动电话生产公司。且一直处于世界领先地位。诺基亚的发展要归功于它的正确的发 展战略。诺基亚的发展战略体系 2 这意味着诺基亚要这个基本概念之上的； “市场决定战略 ”诺基亚 的战略体系是建立在首先要能够成功的要想做到这一点，在成功的预见和良好的执行 之间找到一个均衡的方式。然后能够把这个信息转化为在一个广阔的开放的市场接触面上了 解市场的需要，预见市场，正确的行动，对产品进行创新，再将具有良好品质的产品迅速地 推向市场。月的演讲中说：诺基亚的战略意图是通过以下1年 1999诺基亚的首席执行官奥里拉在几个方面的努力

14、奋斗使自己成为全球通信领域中最具有竞争力的 企业：在预见和满足顾客新需要上的快速性产品的品质诺基亚打破了每两年发布一个诺基亚投入了大量的人力物力和财 力在研发部门，为此，诺基亚公司十分重视技术开发而是平均一个多月就有一个新品种 问世。新产品的业界规律，万名雇员中，从事技术研发的 5.5 投入，不惜花费巨额研制经费 开发新产品。在诺基亚全球亿欧元， 17.55 年公司用于研究和开发新产品的经费达 1999 31 万名，达到 1.7人员超过1，约占芬兰全国工业产品研制总费用的 9 占总营业额的。 它在包括中国在内的全球 4个研究发展中心。 6 个研究与开发中心，其中在美国集中建立了 44 个国家建

15、立了 12诺基亚创造性地使用战略管理会计 3 诺基亚的战略系统能够有效率地运行是和它们对管理会计创造性 地运用分不开的。也包括对管理既包括传统的管理会计方法，诺基亚的管理会计系 统是一个混杂的系统，诺基亚公司为了支持公司战略的实现比如，会计的创新方法 战略管理会计方法的运用。它在选它还运用了目标成本管理和产品生命周期法。此外，而进 行了绩效衡量方面的创新。诺基亚在新产品发展中同样，对于公司的战略是否是有用的。择 方法时所遵循的原则就是：（如有许多信息因为在新产品开发中，也运用了传统的管理会计 方法和战略管理会计方法，是十分困难或根本无法用财务指标衡量的，质量）而产品投入和 产出之间的联系是如此

16、复杂，诺基亚认为产品生命周期是一个最重要在新产品开发中，需要大 量的财务和非财务的信息。的概念。管理诺基亚在全球取得的成功也许是不可能的。如果没有信息系 统对战略管理的支持，然而我们所要强调的是管理会计系统在诺基亚的全球成功中所起 的作用也许不是决定性的。要达到但是没有它，效率决不是成功的充分条件，会计系统的效 率是取得成功的必要条件。全球性的增长和财务的成功几乎是不可能的。谈谈诺基亚的启示。既（预算）文化，从观念和行为模式上激励业绩和真实并重，诺 基亚力图营造一种企业从而增强市场应变能又能以真实准确的预算规划指导未来，能使 企业不断追逐更高的业绩，力。，既提供战略管理会计从战略高度，围绕本企

17、业、顾客、竞争对 手组成的 “战略三角 ”最大限也对本企业内部信息进行战略审视，顾客和竞争对手的具 有战略相关的外向型信息，保护并不断创新其长期竞争优势，以促进企业长期 度地促进本企 业价值链的改进和完善， 健康发展。战略管理会计对一些非货币信息，如质量、供应量、 需求量、市场份额、市场需 求的规模、类型和持续期、顾客满意程度，产品合格率、返修率 等给予足够重视和反映，以现代企业的竞争都已经脱离了单纯产品价格的竞争，弥补管理会 计的不足。而体现为技术含竞争能力奠对企业效益的评价应以提高长期发展能力、与此相适应，量与经济效率的竞争。 定牢固基础为基本出发点，而不是拘泥于局部、短期的得失。 加大在

18、中国的投资、研发与生产能力，实施本土化战略。 - 可持 续发展战略20 诺基亚很好地贯彻了本地化策略，主要产品已经都在中国生 产，它已经在中国设有个全球研发中心、 1 多家代表处、所有主要产品，家独资的全球 生产基地。 1 家合资企业及 7最新的手机产品、接入设备及数字交换和传输设备移动交换中 心、基站控制器、包括基站、配套部件，到最终产品的一条形成了从手机的芯片、基层软件的 开发，等均可在中国生产，积并促进全球材料供应商来中国投资建厂，同时还加强与本地材 料供应商的合作，龙生产。极推进本地采购和技术转让的步伐。100 已经有目前， 除了在生产多家国内元器件供应商获准成为诺 基亚在中国的供应商

19、。而且在市场和营销渠道诺基亚还积极吸引优秀本土人才加入，和 研发上加强了本土化战略，上也加快了本土化步伐。 强化品牌形象与消费者认同。它提诺基亚适时的转变 “产品 ”的经营理念。当中国经济从短缺转 为买方经济的时候，强调诺基亚是全球生产质量最好手机的厂商，认为科技行业已 出“让品牌刻上中国印记 ”功能性不再是唯一款式，手机作为科技产品也开始越来越多地讲 究时尚、经走向消费品牌，使诺基亚在中国相对于其他竞争伙伴来诺基亚致力于中国市场长 期发展的承诺，突出因素。说是处于一个有利的优势地位。加强广告宣传。加强其在消费在手机市场上大做广告，诺基亚为了继续巩固消费 者对其产品的忠诚度，大量广告的高密集度

20、投放给诺基亚等国外品牌的消费者的偏好和 者心目中的品牌形象地位。忠诚度以心理优势，在观念与思想上先征服了消费者，同时也自 然形成了行业壁垒。排他性战略首先，实施限制性定价。根据我国手机市场近几年的价格下降的走势，诺基亚实施了限 制性定价的排他性战略，年进入后，大幅降价的行为具有限制国产品牌进入和从生产开始 扼 2000 尤其在国产品牌自由于诺基亚等国外品牌的排他性主要表现为：其次，实施排他性 行为。杀国产品牌的目的。并且在移动通讯技术标准的确立中诺基亚等技术领先厂商控制着 移动通讯技术的演变路径，它可以利用排他性的方因此，手中掌握着大部分移动通讯的技术 专利，发挥着主导的作用，式拒绝提供专利使

21、用权。与其签订排他性的销售合同、凭借与电信运营商的长期的战略合 作伙伴关系，同时， 捆在利用在手机市场的主导优势，另外，绑服务的销售方式以及与 信息服务商垄断信息平台。实行元器件买断或与元器件生产商签订垂直约束性合同或者进行 原料采购上打压国产品牌，合谋，对我国手机生产商实行排他性的供给。掌握技术标准与游戏规则每年研发费用的投入一般拥有自主知识产权的移动通信公司，诺 基亚等技术实力雄厚、，大量的研发投资有效地维持了他们在市场上的技术主导地位， 15%-20%占全部销售额的实施行业更主要的是，率先在全球制定统一的技术标准、质量认 证标准，建立相应的组织，。发展的游戏规则，占领了行业发展的制高点，

22、从而获取 “技术 标准租”和“规则执行租 ”“全民手机 ”攻略年起，它 2003 诺基亚其实推出的不仅仅是手机产品，甚至是一 种生活方式的倡导。从个部门，每个部门都 9就已经开始了 “全民手机 ”攻略，将自己的 手机制造业务重新划分为诺分析人士指出，对于这种部门重组的行为，是针对特定的人群 和阶层来推出相应的产品。以图在未来的市场竞争中继续保持自己目前所占据的世界基亚公 司的目的就是要乘胜追击，手机市场老大的位置。案例四：东风汽车的 “榨油计划 ”“新东风 ”便开始推行新的月，在东风和日产合资成立东风汽车有 限公司后， 7年 2003预算指标，涉及几乎所有的零部件企业、商用车等众多板块。万元，

23、净资产 3 300资料显示，零部件事业部下属某子公司的 “一 版预算 ”利润指标仅00060 ，达 82 “二版预算 ”将利润指标提高了近；实行新标准 后， 9.5利润率须保持在亿 1.72。东风商用车公司给车架厂下达的新利润指标是17.29万元，净资产利润率也改为4 500元，降低成本指标为亿元， 1.65 年盈利在 2002 元。东风湖 北襄樊的一家零部件企业，亿元。 3 年的盈利任务则定为 2003月份，东风重机厂已经完 1-9年 2003新预算推出后，下属企业面 临不同程度的困难：才能达到全年考核目标。这是 25，在剩余的时间里必须完成 总任务的 75 成了新目标的月，该厂仅 9年 2

24、003能够达到新要求的最好企业。另外一家零 部件企业的数据显示，截止万元，即 1 000个月中每月赢利达 4万元的任务，剩下的 6 000 万元，要完成 2 113 完成了 必须有辆的销售支撑，这可能实现。此外，随着市场的成熟和消 费者对产品质量要 67128求的不断提高，质量索赔时有发生，这也在不断地增加了成本。 新版的预算考评指标对利润的要求大幅度提高，对成本指标则要 求大幅度下降，所以，。新版预算被形象地称为 “榨油计划 ”问题：? ）在设计绩效评价体系时，如何设定合理的绩效评价标准1（? 如何协调预算管理与绩效评价的关系 ?预算管理与绩效评价有何 关系 ） 2（? ）你能对该公司的绩效

25、评价提出什么建议 3（ 东风汽车的 “榨油计划 ”虽欲对预算松弛予以迎头痛击，但却存 在两大缺陷。首先，上级确定的目标不切合实际，挫伤下级积极性。东风湖北襄根据案例中的数据，没有建立在对下级能力充分考查 的基础上。 “榨油计划 ”这是此公司历年的最高水平，亿， 1.65 年盈利在 2002樊的一家 零部件企业，的盈利 2003 而将任务指标定得过上级盲目地大幅度提高业绩标准，预定目标很 难达到。亿元， 3 任务定在效果适得高，超过下级的真实能力，不仅对下级没有激励作用， 而且会挫伤下级的积极性，其反，最终将影响整个企业的业绩。 第二，下级消极应对，治标不治本 并没有从 “榨油计划 ”对预算松弛

26、起到一定的抑制作用，但只是一 种消极的应对措施，反而会引发新一轮的博弈。制度层面解决问题，很容易产生下级 单位面对苛刻的预算指标，以获得当期的更多通过盈余管理或推迟计量费用等各种手段来虚 增利润，操纵利润的行为，报酬。“榨油计划 ”虽然在一定程度上缓解了预算松弛，但却引发了新的 问题。不仅容综上，“会哭的孩子有奶吃 ”的不公平局面。因易导致盲目压榨产生不切 实际的预算，还可能诱发此，我们不提倡这种做法。要想从根本上克服预算松弛，应该从 完善预算考评制度入手。，企业欲兼得却难以兼得；预算考评的业绩导向型与真实导向 型，类似 “鱼”与“熊掌 ” 作为目标导向，二者又是一对矛盾。业绩导向型考评能够促

27、使执 行者追求更高的业绩目标，真实导向型预算考评从而削弱预算对现实的指导意义；但却可能 加剧讨价还价和预算松弛， 能够增强预算的准确性，但却可能妨碍执行者努力使预算更好地 发挥规划和现实指导功能，从而成为追求真实会妨碍业绩的提升，追求业绩又往往诱发失 真，更好的业绩。追求更高、，通过高压榨取更高业绩，实属无预算考评中的一个两难问题。 东风汽车推出 “榨油计划 ”奈之举。它只能解决一时之需，长此以往，必将对上下级均造成 伤害，从而损毁企业价值。完善预算考评指标及其计分方式设计，在激励业绩的同时兼顾真 实审计报可在传统的以财务业绩为主的预算考评指标体系中加入预算准确率、首先， 告等级等修正性指标，

28、以直接影响综合考评总得分。 所谓预算准确率，是指反映业绩能力的主指标实际指标值与其预算编制值的差异 率，另提高预算数据准确性；该指标一方面鼓励各级预算责任单 位认真做好预算编制工作，提出更切合实际在上级下达的预算目标之上，鼓励预算责任人根 据自身实际情况，一方面，的预算目标，提高预算编制数据对监控的指导作用。 是指由内部审计或外部审计对预算责任人的预算执行结果进行所 谓审计报告等级，该项指标的考对其内控状况或者年度会计报告发表审计报告或审 核报告的质量等级。审计，核旨在借助审计报告结论来反映和强化预算执行结果的准确性。关注预算编无疑将促使预算责任人在重视业绩指标的同时，上述考评指标的加入，制和

29、预算执行结果的真实准确性。易操纵性等不足，容易诱财务指标通常具有结果性、后置性、特 别需要强调的是：适宜引入非财务指标，有助于预算责任人在预算考评指标体系中 适度、发短视行为。因此，重视过程，关注长远、整体的价值提升，从而兼顾业绩与真实。来修正传统预算考评指标中的财另一种可行方式是通过引入激励系数和奖惩系数，务业绩类指标的考评得分值。财务业绩指标基本分值 ×财务业绩指标 =具体做法为：财务业绩类 指标考评得分值预 /完成率 ×激励系数 ×奖惩系数。其中，激励系数根据财务业绩指标完成率（即实际业绩70%-80%，在 0 时奖励系数为 70%算目标业绩）的不同档次设

30、置。比如，指标完成率小于1之间的为 80%-100%，在 0.8 之间的为， 1.2时为 120%，大于1.1 之间的为 100%-120%，在这样就能激励预算责任人努力追求更大的业绩。可以对为了防范预算责任人通过业绩操纵来谋求多期间最优化的 行为，与此同时，（分）公其他子比前后期预算指标的增长率与合理增长率的差异 （合理增长率可依据同业、，引入相应的奖惩系数，从而促使业绩司的增长情况及上级对内 外部相关环境变化等确定）奖惩系数这样确定：例如，尽可能真实。 5%-10%在， 1.1以内时 系数为 5%与合理增长率偏离在这样就能通过预算 0.8.时系数为 20%，超过 0.9 之间的系数为 10

31、%-20%，在 1 之间的系数为考评制度的引导，使预算体系在一定程度上兼顾业绩与真实。）有限公司的寿命周期成本计算与包装设计 Xerox 案例五：施乐 （采用经营租赁进行销核心经营业务是复印机，施乐有限公司是施 乐公司的全资子公司，亿英镑。该公司推行 “以质量领先 ”的公司文化，并设立质量改进 小 30 售，年营业额大约，跨部门寻找改进机会，试图将全面质量管理方法应用到环境管 理中。该公司按） QITs 组（生产和营销可以优化资源的使用并减少对环境影致力于设计、照 保护环境的原则进行经营，年起，该公司开始 1990 响的产品，并致力于在环境、健康和安全方面获得持续的改进。从，为此，采取了一些措

32、施，如引 “无废工厂生产无废产品 ”，目标 是：实施 “环境领先方案 ”进环境管理系统，进行环境设计，减少废品，减少包装等活动。 （即寿命周期成本计对物质供应链进行成本计算质量改进小组以 物质供应中心为对象，年收入的 1989 发现改供应链的成本占，算）。 6故将削减成本 的长期目标定在， -13 12其中包装环节的目万美元的目标， 600 指定了一年削减他们对物 质供应链进行了全面研究，种规格的货盘和包装箱，难以重复使 23 万美元。公司在欧洲的 两个工厂共有 100 标为削减同时，包用，意味着包装成本浪费了，也增加了客户的丢弃成本 和退回旧机器的包装成本。包于是，这使环境和包装人员意识到在

33、包装领域存在改进机会。 装环节存在众多包装作业，装专家对包装箱进行了标准化设计，通过对所有产品装运的种可 能路线进行寿命周期成 18万美元。 120 种标准化可再用包装箱，每年节约 2本计算和分 析，最终确定了? 问题：施乐公司关于寿命周期成本计算的做法对你有何启发而应该是为了建立和保持企也并不等同于降低成本，成本管理并 不是为了节约而节约，业的长期竞争优势采取的一种措施。将成本管理纳入战略的框架，瞄准的就是企业降低成本的途径必 须以提高（或不损坏）如果某项成就应弃之不用；如果某项成本措施削弱了企业的战略 地位，其竞争地位为指针。如特殊产品的售后则这种成本的增加是值得鼓励的。本的增加有 助于增加企业的竞争实力，虽然会增加企业成本，但它吸引了顾客，保持了企业的竞争优 势，从长远来看利大于服务，弊；并且使得重新设计后的就诊流程有利于减轻病人某医院通过 精简就诊程序来降低成本，的心理压力。这些正本变化就是