企业会计准则—债务重组的披露

1、企业会计准如此 债务重组指南一、债务重组准如此的修订背景在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不 善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经 营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期 偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债 务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务 人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解 协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程 序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可 能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一 种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、 债务利

2、息和修改其他债务条件等。这种形式的债务重组，属 于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重 组。除此之外，实务中还有其他形式的债务重组，即债权人 未作出让步的债务重组。比如，债务人以等于或高于债务账 面价值的非现金资产抵偿债务。对于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于 1998年发布企业会计准如此债务重组进展规 X。该项准如此自实施以来，对于规 X企业债务重组交易起到了重要作用，但 在执行过程中也发现一些问题。比如，企业会计准如此一一 债务重组引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价 值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间 的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但是，

3、由于 我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相 关的公允价值难以真正地显现出“公允，从而有可能影响 因债务重组而产生的“利润的真实性和可靠性。基于此种 情况，财政部在广泛征求各方面意见的根底上，对1999年1月1日起施行的企业会计准如此 债务重组 作了修订。 修订后的准如此，仍称企业会计准如此债务重组下称“债务重组准如此。债务重组准如此不仅拓展了债务 重组概念，而且在债务重组的会计处理规定方面，较之修订 前有很大突破。二、根本要求一企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营 条件下的债务重组的界限持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的 将来仍然会继续经营下去的情况

4、下所进展的债务重组。非持 续经营条件下的债务重组，如此通常指债务人处于破产清算 状态时与债权人之间进展的债务重组。持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再 分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的 债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准如此均 予涉与。非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准如此涉与的X围，其会计处理由相关的会计规X予以规定。企业进展公司制改造时，情况比拟复杂，有的情况属于持续 经营，也有的情况不属于持续经营。无论哪种情况下发生的 债务重组，债务重组准如此均不涉与。二企业应正确确定债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重 组

5、日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定， 将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债 条件开始执行的日期。【例11甲企业欠乙企业货款 1000万元，到期日为 2001 年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲 企业以价值900万元的产成品抵债。甲企业于2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001年5月20日即为重组日。如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2001年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续， 如此重组日应为 2001年5月30日。 沿用的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价

6、 为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成 在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用， 且办理有关债务清偿手续的当日。 沿用的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资 本，甲企业于2001年5月25日办妥增资批准手续并向乙企 业出具出资证明，如此 2001年5月25日即为债务重组日。三、说明一关于定义债务重组准如此对“债务重组、“公允价值、“或有支 出与“或有收益等概念进展了定义。其中，除“债务重 组外，其他三个概念在修订前后的债务重组准如此中含义 一样。以下就“债务重组概念作简要说明。债务重组准如此修订前，债务重组指“在债务人发生财务困 难的情况下，债权人按照其与债

7、务人达成的协议或法院的裁 定作出让步的事项。其中，“让步指债权人同意发生财 务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金 额偿还债务。比如说，甲公司欠乙公司100万元货款，现因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司以95万元现金了结债务。其中，乙公司就给甲公司作出了 “让步。这也 说明，如果债权人没有作出让步，就不能认为是债务重组准如此所指的债务重组。债务重组准如此修订后，债务重组指“债权人按照其与债务 人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事 项。相比之下，修订后的债务重组定义与原定义有以下不 同：1没有将“债务人发生财务困难作为债务重组的 前提条件；2债务重组不仅包括债权人

8、作出让步的债务 重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。二关于债务重组方式1. 以低于债务账面价值的现金清偿债务。2. 以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。3. 债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人 将债权转为股权。以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业法律上有一 定的限制。例如，按照我国公司法规定，公司发行新股 必须具备一定的条件。因此，公司只有在满足国家规定条件 的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进展债务重组。4修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿

9、还 期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务 禾U息等。例如，甲企业从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一一值为100万元、利率为3%、3个月期、到期日为 20 X1年5 月31日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在 5 月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下 协议：将票据的期限延长到7月31日，并将债务的账面价值100.75万元面值100万元和利息0.75万元减至90 万元既减面值，又减已欠利息，延期内票据不计利息。这就属于修改其他债务条件进展债务重组。如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延长到7月31日，并将已欠利息 0.75万元免除，延期内票据不

10、 计利息，也属于修改其他债务条件进展债务重组。5.以上两种或两种以上方式的组合，这种重组方式简称为“混合重组方式。例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债 务。再如，以转让资产清偿某项债务的一局部，并对该项债 务的另一局部以修改其他债务条件进展债务重组。四、债务重组的会计处理一以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将 重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本 公积；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差 额，确认为当期损失。相关的几点说明：1. 债务人以低于债务账面价值的金额清偿债务，相当于债权 人给予了债

11、务人一项捐赠，因此，当债务人以现金清偿债务 时，对于债务人而言，债务账面价值与支付的现金之间的差 额应确认为资本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值 与收到的现金之间的差额，应确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。2. “账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面余额是指某科目的账面实际余额，不 扣除作为该科目备抵后的项目如累计折旧、相关资产的减 值准备等。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债 务的账面余额。【例2】20X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星 公司，不含税价格为 100 000元，增值税税

12、率为17%。当年 3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债 务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20 000元债务，余额用现金立即偿清。 深广公司未对债权计提坏账准备。 红星公司：1计算债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000-97000 = 20000元2账务处理借：应付账款 117000贷：银行存款97000资本公积一一其他资本公积20000深广公司：借：银行存款97000营业外支出一一债务重组损失20000贷：应收账款 117000二以非现金资产清偿债务的会计处理以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面 价值与转让的非现金资产账面

13、价值和相关税费之和的差额， 确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价 值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉与多项非现金 资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产 公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进展分配，以 确定各项非现金资产的入账价值。依据以上原如此，下面分别就债务人所转让资产的类型加以 说明。1以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债 务，按存货的账面价值结转存货，将债务账面价值扣除增值 税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资 本公积。2受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权 的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值

14、 税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，确认存货。 受让的存货是否发生减值，在重组日不涉与，待期末与其他 资产一并考虑减值问题。涉与补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际本钱： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税 进项税额和补价，加上应支付的相关税费，作为实际本钱。 支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税 进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际 本钱。受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉与其他非现金资 产，如此应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允 价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面 价值进展分配，以确定存货和其他

15、各项非现金资产的入账价 值。【例3】20X1年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公 司，含税价为105000元。20X年7月1日，红星公司发生 财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17%，产品本钱为70000元。红星 公司为转让的材料计提了存货跌价准备 500元，深广公司为 债权计提了坏账准备 500元。假定不考虑其他税费。红星公司：1计算债务重组日，重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的账面价值70000-50069500元增值税销项税额80000 XI7%13600元资本公积21900元2

16、账务处理借：应付账款 105000存货跌价准备500贷：产成品70000应交税金一一应交增值税（销项税额）13600资本公积一一其他资本公积21900深广公司：借：应交税金一一应交增值税（进项税额）13600坏账准备500存货90900贷：应收账款 105000假定红星公司转让的材料本钱为100000元，市价为100000元，从而相应的增值税销项税额进项税额为 17000元。其他资料保持不变。此时，红星公司和深广公司的账务处理分别如下：红星公司：1计算 债务重组日，重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的账面价值100000-50099500元增值税销项税额100000X17%1700

17、0元差额-11500元差额11500元作为营业外支出。2账务处理借：应付账款 105000存货跌价准备500营业外支出一一债务重组支出11500贷：产成品100000应交税金一一应交增值税（销项税额）17000深广公司：借：应交税金一一应交增值税（进项税额）17000坏账准备500存货87500贷：应收账款 1050001以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进展 清理，再按债务账面价值转销债务，将债务账面价值扣除固 定资产净值和清理费用扣除残值收入等之后的余额确认 为当期损失或资本公积。如固定资产计提了减值准备，还应 结转相关的减值准备。2受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按

18、债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认固定资产。受 让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末 与其他资产一并考虑减值问题。涉与补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实 际本钱： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支 付的相关税费，作为入账价值。 支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应 支付的相关税费，作为入账价值。受让的资产中，除固定资产外，如果还涉与其他非现金资产， 如此应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公 允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账 面价值进展分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的 入账价值。【例4】2

19、0X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星 公司，同时收到红星公司签发并承兑的一X面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议， 深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设 备的历史本钱为120000元，累计折旧为30000元，清理费 用等1000元，计提的减值准备为 9000元。深广公司未对债 权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司：借：固定资产清理 90000累计折旧30000贷：固定资产 120000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000“固定资产清理科目余额=90000+ 10

20、00 = 91000元借：应付票据103500固定资产减值准备 9000贷：固定资产清理 91000资本公积一一其他资本公积21500深广公司：借：固定资产 103500贷：应收票据 103500假定红星公司用于偿债的设备的历史本钱为150000元，其他资料保持不变，如此红星公司和深广公司的账务处理如下：红星公司：借：固定资产清理 120000累计折旧30000贷：固定资产 150000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000“固定资产清理科目余额=120000+ 1000= 121000（元）借：应付票据103500固定资产减值准备 9000营业外支出一一债务重组损失8500贷：固定资产

21、清理 121000深广公司：借：固定资产 103500贷：应收账款 1035001以无形资产清偿债务的，债务人应将债务账面价值转 销债务，按无形资产的账面价值结转无形资产，将债务账面 价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的余额确认 为当期损失或资本公积。如对无形资产计提了减值准备，还 应结转相关的减值准备。2受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按 债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认无形资产。受 让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末 与其他资产的减值一并考虑。涉与补价的，按以下规定确定受让无形资产的入账价值或实际本钱： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，

22、加上应支 付的相关税费，作为入账价值。 支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。受让的资产中，除无形资产外，如果还涉与其他非现金资产，如此应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公 允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账 面价值进展分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的 入账价值。【例5】广源公司于20X1年7月10日从深大公司购得一批 产品，价值200000元含应付的增值税，至 20X2年1月 尚未支付货款。经与深大公司协商，深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为195000元，应交的营业税为 975

23、0元。广源公司未对转让的 专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。广源公司：借：应付账款200000营业外支出一一债务重组损失4750贷：无形资产195000应交税金一一应交营业税 9750深大公司：借：无形资产200000贷：应收账款200000假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为180000元,应交的营业税为9000元，其他资料保持不变，如此广源公 司和深大公司的账务处理如下：广源公司：借：应付账款200000贷：无形资产180000应交税金应交营业税 9000资本公积一一其他资本公积11000深大公司：借：无形资产200000贷：应收账款2000

24、001以投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债 务，按投资的账面价值结转投资，将债务账面价值扣除投资 账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本 公积。对投资计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予 以结转。2受让的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按 重组债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资 本钱。如果所承受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现 金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权 的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税 费后的金额，作为短期投资本钱。涉与补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际本钱： 收到补价的，按重组债权的账面价

25、值减去补价，加上应支 付的相关税费，作为短期投资本钱。 支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应 支付的相关税费，作为短期投资本钱。3受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按 债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资本 钱。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期 末与其他资产的减值一并考虑。涉与补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资本钱： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支 付的相关税费，作为初始投资本钱。 支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应 支付的相关税费，作为初始投资本钱。受让的资产中，除投资外，如果还涉与其他非现金资

26、产，如 此应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值 占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值 进展分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。【例6】20X1年12月31日，A公司销售一批材料给 B公司， 含税价为468000元。20 X年5月1日，B公司资金周转暂 时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的账面价 值为470000元，计提的相关减值准备为 51700元。B公司转 让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了 70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。B公司：1计算 债务重

27、组日，重组债务的账面价值468000元减：所转让投资的账面价值470000元发生的相关费用2000元差额-4000元2账务处理借：应付账款468000长期投资减值准备51700贷：长期股权投资470000银行存款2000资本公积其他资本公积(51700-4000) 47700A公司：借：长期股权投资 397800坏账准备70200贷：应收账款468000假定B公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为530000元，其他资料保持不变，如此 A公司和B公司的账务处理如 下：B公司：借：应付账款468000长期股权投资减值准备51700营业外支出一一债务重组损失12300贷：长期股权投资 530000

28、银行存款2000A公司：借：长期股权投资 397800坏账准备70200贷：应收账款468000三以债务转为资本清偿债务时的会计处理债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的 账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差 额，确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为 受让的股权的入账价值。根据以上原如此，债务人应注意区别以下情况进展会计处 理：1. 债务人为股份某某的，债务人应按债权人因放弃债权而享 有股份的面值总额确认股本，按债务账面价值转销债务，将 债务账面价值与股份面值总额之间的差额确认为资本公积。2. 债务人为非股份某某的，债务人应按债权人因放弃债权而 享有的股

29、权份额确认实收资本，按债务账面价值转销债务， 将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积。 债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。 一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。【例7】20X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司股份某某，同时收到红星公司签发并承兑的一X面值100 000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票 据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿 该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为 4%,不考虑其他税费。红星公司：1计算 债务重组日，重组债务的账面价值(100000 + 35

30、00)103500 元减：债权人享有股份的面值总额 10000元差额93500元2账务处理借：应付票据103500贷：股本10000资本公积一一股本溢价 93500借：管理费用一一印花税384贷：银行存款384深广公司：借：长期股权投资103884贷：应收票据 103500银行存款384【例8】20X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司非股份某某，同时收到红星公司签发并承兑的一X面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票 据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其债务转为资 本进展债务重组，深广公司因此获得红星公司0.1 %的股权，对应的金额为100000元。假定不

31、考虑相关税费。红星公司：1计算 债务重组日，重组债务的账面价值(100000 + 3500)103500 元减：债权人享有的股权份额100000元资本公积3500元2账务处理借：应付票据103500贷：实收资本 100000资本公积一一资本溢价 3500深广公司：借：长期股权投资103500贷：应收票据 103500四修改其他债务条件时的会计处理 以修改其他债务条件进展债务重组的，如果重组债务的账面 价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减 记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组 债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务 处理。如果修改后的债务条款涉与或有

32、支出的，债务人应将或有支 出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重 组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出如未发生，应 将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。相关的几点说明：1“修改其他债务条件，通常指延长债务偿还期限、 延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债 务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务 本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务 本金或债务利息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债 务本金或债务利息。比如，债务人欠债权人货款12000000元其中2000000元为债务利息，经协商于 8月1日进展 债务重组，债权人同意将积欠的利

33、息豁免，并将债务延期至 当年12月31日偿还，也属于采用修改其他债务条件进展债 务重组。2“将来应付金额，一般为将来应付债务面值或本 金、原值，如应付账款；如有利息，还应加上将来应付利 息。例如，将面值总额 100000元的债券展期1年，年利率 为5%,将来应付金额为 100000 + 100000>5%= 105000元。3如修改后的债务条款中涉与或有支出，根据慎重原如此，债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出考虑进去。之后，再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值 进展比拟。由于重组后的债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支 出实际发生时，应作为减少重组债务的账面价值处理；

34、结清 债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额 确认为资本公积。其中，或有支出，指依未来某种事项出现 而发生的支出；未来事项的出现具有不确定性。根据以上原如此，如按债务重组协议，或有支出的金额按期按年、季等结算，如此应在结算期满时，按已确认、属 于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如 按债务重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算 的，如此应在结清债务时，将未发生的或有支出的原估计金 额确认为资本公积。以修改其他债务条件进展债务重组的，如果重组债权的账面 价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减 记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组 债

35、权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务 处理。如果修改后的债务条款涉与或有收益的，债权人不应将或有 收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收 益处理。其中，或有收益，指依未来某种事项出现而发生的 收益；未来事项的出现具有不确定性。相关的几点说明：1“将来应收金额，一般为将来应收债权面值或本金、原值，如应收账款；如有利息，还应加上将来应收利 息。例如，将价值100000元的债券展期1年，年利率为5%, 将来应收金额为 100000 + 100000>5%= 105000元。2如修改后的债务条款中涉与或有收益，根据慎重原如此，债权人在计算将来应收金额时不应将或有收益包

36、括在内。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。【例9】深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为 1000元，红星公司支付了利息。由 于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据 期限延长2年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算 利息。红星公司：1计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：应付票据的账面价值20000元其中：面值20000元应计利息已支付0元减：将来应付金额20000-500015000元差额5000元差额5000元确认为资本公积。2账务处理：借：应付票据一一应计利息1000贷：银行存款1000借：应付票据一一面值 20000贷：应付账

37、款 15000资本公积一一其他资本公积5000深广公司：由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5000元作为当期损失。借：银行存款1000贷：应收票据一一应计利息1000借：应收账款 15000营业外支出一一债务重组损失5000贷：应收票据一一面值 20000【例10】深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元含增值税。按双方协议规定，款项应于2001年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公 司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2001年3月20日进展债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免 红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清； 债务延

38、长期间，深广公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000 元。红星公司：1计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额： 债务重组日，重组债务的账面价值=5200000元将来应付金额=5200000-200000X1+ 2%=5100000元以上两者之间的差额为 100000兀。2账务处理 债务重组日 借：应付账款5200000贷：应付账款一一债务重组 5100000 资本公积一一其他资本公积100000 重组日后一年末红星公司偿付余款与应付利息借：应付账款一一债务重组 5100000贷：银行存款 5100000深广公司：1计算重组债务的账面

39、价值与将来应收金额之间的差额，以与应冲减的坏账准备债务重组日，重组债权的账面价值=5200000元将来应收金额= 5000000X+ 2%= 5100000元 以上两者的差额为100000兀，应在债务重组日扣除相关的 坏账准备后确认为当期损失。根据已放弃债权豁免的金额，计算应冲减的坏账准备： 已放弃债权占重组前债权的账面价值比例=200000为200000 X00%=4%债务重组日应冲减的坏账准备=520000 >4%=20800元2账务处理 债务重组日借：应收账款一一债务重组5100000营业外支出一一债务重组损失79200坏账准备20800贷：应收账款5200000 重组日后一年末红

40、星公司偿付余款与加收的利息借：银行存款 5100000贷：应收账款一一债务重组5100000借：坏账准备499200贷：管理费用499200【例11】1999年6月30日，红星公司从某银行取得年利率 10%、3年期的贷款1000000元。现因红星公司财务困难， 于2001年12月31日进展债务重组，银行同意延长到期日 至2005年12月31日，利率降至7%,免除积欠利息250000 元，本金减至800000元，但附有一条件：债务重组后，如 红星公司自第二年起有盈利，如此利率回复至10%,假如无盈利，仍维持7%。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准 备。红星公司：1计算债务重组日，重组债务的账面价

41、值=本金+利息=1000000 + 1000000 XI0%X=1250000元将来应付金额=本金+应计利息+或有支出=800000 + 800000 X7%X4+ 800000 X(10 % -7 % ) X3=1096000元以上两者之间的差额等于154000元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800000 元、将来正常应付利息 224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应 作为冲减重组后债务的账面价值处理。2账务处理 2001年12月31日进展债务重组日借：长期借款1250000贷：长期借款一一债务重组10960

42、00资本公积一一其他资本公积154000 2002年12月31日支付利息时借：长期借款一一债务重组56000贷：银行存款56000其中，56000= 800000X7%由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作 为冲减债务账面价值处理。 假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时，红星公司应按10% 的利率支付利息，每年需支付的利息为 80000元800000X 10%,其中含或有支出 24000 元800000X 10%-7 %。 假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。借：长期借款一一债务重组80000贷：银行存款8

43、0000 2005年12月31日最后一次支付本金 800000元和利息80000元时借：长期借款一一债务重组880000贷：银行存款880000 假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清时一并计算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时借：长期借款一一债务重组56000贷：银行存款560002005年12月31日支付最后一期利息 56000元和本金800000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出72000元800000X10%-7 %X3转入资本公积。借：长期借款一一债务重组928000贷：银行存款856000资本公积一一其他资本公积72000债权

44、银行：假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。1计算重组债权的账面价值=面值+应计利息=1000000+ 1000000 XI0%X2.5=1250000元将来应收金额=面值+应收利息=800000 + 800000 X7%X4=1024000元以上两者之间的差额等于 226000元。由于债权银行没有对 该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确 认为当期损失。2账务处理 2001年12月31日借：中长期贷款一一债务重组1024000营业外支出一一债务重组损失226000贷：中长期贷款1250000 2002年12月31日收取利息时借：银行存款56000贷：中长期贷款一一债务重组560

45、00其中，56000= 800000X7%由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收 到的利息作为冲减债权的账面余额处理。 假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时借：银行存款80000贷：中长期贷款一一债务重组56000利息收入24000由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收80000 元800000X10%丨的利息，其中含或有收益 24000元800000X 10% 7%、正常利息收入 56000 元800000 >7%。 2005年12月31日收取本息时

46、借：银行存款880000贷：中长期贷款一一债务重组856000利息收入240002003 年 假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，12月31日至2004年12月31日收取利息时借：银行存款56000贷：中长期贷款一一债务重组560002005年12月31日收取本息时借：银行存款856000贷：中长期贷款一一债务重组856000由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按7%的利率计收利息。在以后的三年里，银行每年收取56 000元800 000 >7%的利息。五采用混合重组方式时的会计处理混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资

47、产清 偿债务、债务转为资本以与修改其他债务条件。根据组合方 法不同，混合重组可以有多种不同的方式。这些方式可以大 体概括成以下三大类：第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的；第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清 偿某项债务的一局部，并对该债务的另一局部以修改其他债 务条件进展债务重组。在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进展会计处理：一以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债 务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非 现金资产清偿债务进展债务重组日应遵循的原如此进展处 理；二以现金、

48、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿 某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面 价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进展债务 重组日应遵循的原如此处理；三以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿 某项债务的一局部，并对该债务的另一局部以修改其他债务 条件进展债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资 产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务 的账面价值，再按修改其他债务条件进展债务重组日应遵循 的原如此处理。在混合重组方式下，债权人如此应分别以下情况进展会计处 理：一以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债 权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面

49、价值，再按以非 现金资产清偿债务进展债务重组日应遵循的原如此进展处 理；二以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿 某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面 价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公 允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金 后的余额进展分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。 上述重组中，如果涉与多项非现金资产，应在按上款规定计 算确定的各自入账价值 X围内，就非现金资产按公允价值相 比照例确定各项非现金资产的入账价值。三以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿 某项债务的一局部，并对该债务的另一局部以修改其他债务 条件进展债务

50、重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去 收到的现金后的余额，先按以上二的规定进展处理，再 按修改其他债务条件进展债务重组日应遵循的原如此进展 处理。相关的几点说明：1在混合重组方式下，债务人和债权人在进展会计处理 时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下，应先考虑以现金 清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清 偿，最后是修改其他债务条件。 修改其他债务条件的结果是， 债务实质上还要延续。因此将其放在最后考虑是比拟合理 的。2在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转 为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相比 照例确定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项， 如此

51、须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账 价值。当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产 或股权的清偿债务金额或比例，如此不须作这样的考虑，只 要直接按协议规定进展会计处理就可以了。【例12】深广公司持有红星公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1 000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5 000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资 产的账面价值为14 000元，红星公司因转让无形资产应交 纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产 计提减值准备，且不考虑其他税费。红星公司：1计算债务重组日，重组债务

52、的账面价值21000元20000 + 1000减：支付的现金 5000元转让的无形资产账面价值14000元支付的相关税费900元资本公积1100元2账务处理借：应付票据21000贷：银行存款5000无形资产14000应交税金一一营业税 900资本公积其他资本公积1100深广公司：借：银行存款5000无形资产16000贷：应收票据 21000【例13】深广公司销售一批商品给红星公司股份某某，价款1000000元含增值税。双方协议，红星公司以一批 产品偿还债务的一局部，剩下的局部转为深广公司对红星公 司的投资。红星公司转让的该批产品的本钱300000元，市价为360000元，适用的增值税税率为 1

53、7%;用于抵债的普通股为 100000 股，股票市价为每股 5.4元，印花税税率为 4%。红星公司没 有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏 账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司：1计算债务重组日，重组债务的账面价值1000000元减：转让的产成品的账面价值300000元增值税61200元普通股面值100000元资本公积538800元2账务处理借：应付账款 1000000贷：产成品300000应交税金一一应交增值税（销项税额）61200股本100000资本公积一一其他资本公积538800借：管理费用一一印花税 2160贷：银行存款2160深广公司：1计算受让的非现金资产的入账

54、价值=重组债权的账面价值x受让的非现金资产的公允价值/受让的非现金资产的公允价值+受让的股权的公允价值=1000000 X360000/ 360000 + 540000= 400000（元）受 让的股权的入账价值 =1000000 >540000/（360000 + 540000）=600000元2账务处理借：长期股权投资600000存货400000贷：应收账款 1000000【例14】深广公司销售一批商品给红星公司非股份某某，价款1170000元含增值税。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进展债务重组。重组协议如下：深广公司先豁免一局部债务，金额为70000元；红星公司剩余的1100000元债务中，1000000元转为深广公司对红星公 司的股权投资，另100000元以一项账面价值为110000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关税费，红星公司 没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，深广公司也没有 对重组债权计提坏账准备。红星公司：1计算债务重组日，重组债务的账面价值1170000元减：转让的股权份额 1000000元转让的无形资产的账面价值110000元资本公积60000元2账务处理借：应付账款 1170000贷：无形资产110000实收资本1000000资本公积一一其他资本公积60000深广公司