第九章_非货币性资产交换

1、第九章非货币性资产交换第九章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是指交易双方主要以存 货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货 币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少 量的货币性资产（即补价）。非货币性资产交换主要表现为以下两个特 占： 八、（一）非货币性资产交换的对象主要是非货币性 资产资产依据在将来为企业带来的经济利益，即 货币金额是否是固定的或可确定的，可以划分为 货币性资产和非货币性资产。1.货币性资产货币性资产是指企业持有的货币资金及将 以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、 银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至 到期的

2、债券投资等。货币性资产是相对于非货币性资产而言，二 者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的 经济利益，即货币金额是否是固定的或可确定 的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即 货币金额是固定的或可确定，则该资产是货币性 资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济 利益，即货币金额是不固定的或不确定的，贝y该 资产是非货币性资产。般来说，资产负债表列示的项目中属于货 币性资产的项目有：货币资金、准备持有至到期 的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、 应收账款、其他应收款等。2.非货币性资产非货币性资产是指货币性资产以外的资产， 包括存贷，固定资产，无形资产，长期股权投资 以及不准备持有至

3、到期的债券投资。非货币性资产有别于货币性资产的最基本 特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货 币金额是不固定的或不可确认的。例如，企业持 有固定资产的主要目的是用于生产经营过程，通 过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然 后通过该产品销售获利，由于产品销售价格的不 确定，使固定资产在将来为企业带来的经济利 益，即货币金额是不固定的或不可确定，因此， 固定资产属于非货币性资产。一般来说，资产负债表列示的项目中属于非 货币性资产的项目有：预付账款、存货、不准备 持有至到期的投资、长期股权投资、固定资产、 工程物资、在建工程、无形资产等。企业在生产经营过程中所进行的各类交换， 按照交换对象的

4、属性，可分为货币性资产交换和 非货币性资产交换，通常情况下，企业发生的各 项交换都是货币性交换，其特点在于：以放弃货 币性资产的方式换入货币性或非货币性资产。例 如，企业以50万元购入准备持有至到期的债券 投资，在这项交换中放弃的是货币性资产，获得 的同样是货币性资产；又如，企业以 80万元购 入生产用设备，在这项交换中，企业放弃的是货 币性资产，获得的是非货币性资产（固定资产）。 而企业在生产经营过程中发生的有些交换，可能 不涉及货币性资产或只涉及少量的货币性资产。 例如：企业以其生产的产品换入所需要的原材料 或固定资产，在这项交换中，企业换出的是非货 币性资产，而换入的原材料或固定资产也是

5、非货币性资产。（二）非货币性资产交换有时也可能涉及少量的 货币性资产非货币性资产交换并不意味着不涉及货币性资产。在实践中，也有可能在换出非货币性资 产的同时，支付一定金额的货币性资产；或者在 换入非货币行资产的同时，收到一定金额的货币 性资产。此时收到或支付的货币性资产称为补 价。为便于判断，企业会计准则提出了 25%的参考比例，如果支付的货币性资产占换入资产 公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币 性资产之和的比例），或者收到的货币性资产占 换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收 到的货币性资产之和）的比例低于 25%则称为 非货币性资产交换；高于 25% （含25%的，视 为以货币

6、性资产取得非货币性资产，应根据货币 性交易的核算原则进行会计处理。二、非货币性资产交换的计量在货币性资产交换中，企业销售商品时，一 方面把商品提供给购货方，同时企业也收到购货 方提供的非货币性资产；企业购买商品时，一方 面企业收到供货方提供的商品，同时，也向供货 方提供非货币性资产，此时，货币性交易中通常 所采用的收入确认和资产计价等原则往往并不 适用。因此，非货币性资产交换的核算主要解决 的问题是：如何计量换入资产的入账价值，以及 如何确认和计量换出资产的损益。（一）换入资产入账价值的计量在非货币性资产交换中，无论是一项资产换 入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产， 或者同时以多项资产换

7、入一项资产，或者以多项 资产换入多项资产，其取得的换入资产的成本， 应区分情况，分别以公允价值和换出资产账面价 值为基础的两种计量模式来计量。1. 以公允价值为基础计量（1）以公允价值为基础计量的条件非货币性资产交换同时满足下列条件的，应 当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资 产的成本，即作为换入资产的入账价值。公允价 值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： 该项交换具有商业实质； 换入资产或换出资产的公允价值能够可 靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量 的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资 产入账价值的基础，但有确凿证据表明换入资产 的公允价值更加可靠的除外。（2）

8、商业实质的判断企业应当遵循实质重于形式的要求判断非 货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资 产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资 产与换入企业其他现有资产相结合能够生产更 大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响 产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项 资产交换具有商业实质。非货币性资产交换准则规定，满足下列 条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和 金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：a. 未来现金流量的风险、金额相同，时间不 同，此种情形是指换入资产和换出资产产生的未 来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险 相同，但

9、现金流量流入企业的时间明显不同。b. 未来现金流量的时间、金额相同，风险不 同，此种情形是指换入资产和换出资产产生的未 来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流 量的不确定性程度存在明显差异。C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同， 此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来 现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的 时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金 流量金额存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换 入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到 的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上 相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取 得需要依赖于承租人的财务及信用情况

10、等，两者 现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差 异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不 同。再如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专 利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在 使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相 同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始 阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企 业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两 者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与 专利技术的未来现金流量显著不同换入资产与换出资产的预计未来现金流 量现值不同，且其差额与换入资产与换出资产的 公允价值相比是重大的。此种情况是指换入资产对换入企业的特定 价值（即预计未来现金流量现

11、值）与换出资产存 在明显差异。预计未来现金流量的现值，应当按 照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生 的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是 市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的 折现率对其进行折现后的金额加以确定。（3）换入资产或换出资产公允价值的可靠计量 根据准则规定，符合下列情形之一的，表明 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计 量。 换入资产或换出资产存在活跃市场，对 于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资 产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的 市场价格为基础确定其公允价值。 换入资产或换出资产不存在活跃市场， 但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类 似资

12、产存在活跃市场的存货、长期股权投、，固 定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类 或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。 换入资产或换出资产不存在同类或类似 资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其 公允价值。2. 以换出资产账面价值为基础计量未同时满足上述以公允价值为基础计量条 件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相 关税费作为换入资产的入账价值，不确认换出资 产的损益。（二）资产处置损益的确认与计量1. 换入资产以公允价值为基础计量换入资产以公允价值为基础计量，应确认资 产处置损益。确定资产处置损益时，应考虑支付 或收到的补价。（1）支付补价的，换入资产成本与换出资产账 面价值加

13、支付的补价、应支付的相关税费之和的 差额，应当计入当期损益。（2）收到补价的，换入资产成本加收到补价之 和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之 和的差额，应当计入当期损益2. 换入资产以换出资产账面价值为基础计量换入资产以换出资产账面价值为基础计量 时，不确认资产处置损益。（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值, 加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入 资产的成本，不确认损益。（2）收到补价的，应当以换出资产账面价值， 减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为 换入资产的成本，不确认损益。第二节 非货币性资产交换的核算前已述及，非货币性资产交换有两种计量模式, 采用公允价值计量必须

14、符合两个条件，即非货币 性资产交换具有商业实质、存在公允价值，不符 合上述条件的则采用账面价值进行计量，不同的 计量模式下非货币性资产交换的会计处理也不 同。一、以公允价值为基础计量（一）不涉及补价情况下的非货币性资产交换企业发生非货币性资产交换时，应以换出资 产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入 资产的入账价值。用公式表示为；换入资产入账价值=换出资产公允价值+应 支付的相关税费非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值（二）涉及补价情况下的非货币性资产交换1.支付补价非货币性资产交换中，支付补价的，基本原则是 以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入 资产的公允价值）

15、和应支付的相关税费，作为换 入资产的入账价值。用公式表示为：换入资产的入账价值=换出资产公允价值+补价+ 应支付的相关税费上述公式中“换出资产公允价值 +补价”可 以用换入资产的公允价值代替。非货币性资产交换损益 =换出资产公允价值-换 出资产账面价值2 收到补价换入资产的入账价值=换出资产公允价值- 补价+应支付的相关税费上述公式中“换出资产公允价值-补价”也可以 用换入资产的公允价值代替。非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值换出资产公允价值与其账面价值的差额，应 分别不同情况处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，以 其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为

16、固定资产、无形资产的，换出资 产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收 入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允 价值与其账面价值的差额，计入投资损益。【例91】华伟股份有限公司拥有一个出租车队 以经营出租业务，其主要车辆是福特公司的汽 车。华伟股份有限公司希望通过添加通用公司的 汽车来增加出租车队汽车的种类。因此；华伟股 份有限公司与经营汽车出租业务的凯盛股份有 限公司商定，华伟股份有限公司用一辆福特汽车 交换凯盛股份有限公司的一辆通用汽车。福特汽 车的账面原值为150 000元，在交换日的累计折 旧为20 000元，公允价值为140 000元；通用 汽车的账面原值为200

17、000元，在交换日的累计 折旧为55 000元，公元价值为150 000元。华 伟股份有限公司另外向凯盛股份有限公司支付银行存款10 000元。在整个交换过程中华伟股份有限公司发生运杂费 2100元，凯盛股份有限公司发生运杂费3200元；两公司都没有为固定 资产计提固定资产减值准备；除此之外两公司均 没有发生其他相关税费。假设经分析，该交易符合公允价值计量的条件， 应采用公允价值进行计量。华伟公司和凯盛公司 分别作如下会计分录：1.华伟股份有限公司：换入资产入账价值=140 000+10 000+2100=152 100 （元）借：固定资产清理130 000累计折旧20 000贷：固定资产一一

18、福特汽车150000借：固定资产清理2100贷：银行存款2100借：固定资产一一通用汽车152 10010贷：固定资产清理132银行存款1000000002.凯盛股份有限公司:换入资产入账价值=150 000-10000+3200=143 200 （元）借:固定资产清理145 000累计折旧55 000贷：固定资产一一通用汽车200000借:固定资产清理3200贷：银行存款3200借:固定资产一一福特汽车143 200银行存款10 000贷：固定资产清理148200营业夕卜收入5000营业外收入10二、按账面价值进行计量的会计处理（一）不涉及补价情况下的非货币性资产交换企业发生非货币性资产交换

19、时，应以换出资 产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换 入资产的入账价值。用公式表示为：换入资产的入账价值=换出资产账面价值 应支付的相关税费。这里所讲的“账面价值”，一般为资产的账 面余额扣除有关资产减值准备金额后的净值。其 中，“账面余额”是指账户在期末的实际余额， 即账户未扣除相关资产减值准备之前的余额。例 如，存货的账面价值，就是存货的账面余额扣除 有关存贷跌价准备后的金额。对于非货币性资产交换中发生的增值税，应 区别不同情况进行会计处理；除增值税以外的其 他税金，应作为换入资产的入账价值。例如，如 果非货币性资产交换涉及的非货币性资产是存 货，则有关增值税应分别计入“应交税费一一

20、应 交增值税（进项税额）”账户或“应交税费 应交增值税（销项税额）”账户；如果非货币性 资产交换涉及的非货币性资产是固定资产，则有 关的增值税应计入固定资产成本。【例92】根据业务需要，华伟公司决定以生产 的账面价值为114 000元的库存商品办公桌与凯 盛公司的账面价值为96 000元的库存商品复印 机进行交换。华伟公司换入的复印机作为固定资 产进行管理，凯盛公司换入的办公桌作为库存商品进行管理。办公桌的公允价值为 110 000元， 复印机的公元价值为110 000元。华伟公司销售 办公桌的增值税率为17%计税价格等于公允价 值。凯盛公司销售复印机的增值税率为17%计税价格等于公允价值。假

21、定华伟公司和凯盛公司 都没有对存货计提存货跌价准备，整个交易过程 中没有发生除增值税以外的其他相关税费。分析：华伟公司以其库存商品办公桌与凯盛 公司的库存商品复印机进行交换，在这项交换中 不涉及货币性资产，即补价。属于非货币性资产 交换。1 华伟公司的会计处理如下：第一步，计算换出资产办公桌增值税销项税 额：换出资产办公桌增值税销项税额：110 000X 17 %=18 700 （元）第二步，编制会计分录：借：固定资产一一复印机132 700贷： 库 存 商 品114 000应交税费一一应交增值税（销项税额）18 7002.凯盛公司的会计处理如下:第一步，计算换出资产复印机增值税销项税额和换入

22、资产办公桌增值税进项税额：换出资产复印机增值税销项税额：110 000X 17%=18 700 （元）换入资产办公桌增值税进项税额：110 000X 17%=18 700 （元）第二步，编制会计分录：借：库存商品一一办公桌96 000应交税费应交增值税（进项税额）18 700贷：库存商品一 一复印机96 000应交税费应交增值税（销项税额）18 700【例93】为满足生产经营发展的需要，华伟公 司决定以生产经营过程中使用的一辆运输机械 与凯盛公司生产经营过程使用的一台锻压设备 进行交换。运输机械的账面原值为 288 000元, 在交换日的累计折旧为 76 800元，公允价值为 240 000元

23、；锻压设备的账面原值为 432 000元， 在交换日的累计折旧为103 200元，公允价值为240 000元；假设两公司都没有为固定资产计提 固定资产减值准备；华伟公司在接受锻压设备的 过程中支付运杂费1440元，凯盛公司在接受运 输机械过程中支付运杂费 4920元；除此之外， 整个交易过程中没有发生其他相关税费。分析：华伟公司以其生产经营用运输机械与 凯盛公司生产经营用锻压设备进行交换，在这项 交易中不涉及货币性资产，即补价。该项业务属 于非货币性资产交换1 华伟公司的会计处理如下：第一步，将固定资产转入清理：借：固定资产清理211 200累计折旧76 800贷：固定资产运输机械288000

24、第二步，支付运杂费：借：固定资产清理1 440贷：银行存款1440第三步，非货币性资产交换完成：借：固定资产一一锻压设备212 640贷：固定资产清理2126402 凯盛公司的会计处理如下第一步，将固定资产转入清理借：固定资产清理328 000累计折旧103 200贷：固定资产一一锻压设备432000第二步，支付运杂费用：4 9204920借：固定资产清理 贷：银行存款第三步，非货币性资产交换完成：借：固定资产一一运输机械333 720贷：固定资产清理333720（二）涉及补价情况下的非货币性资产交换 非货币性资产交换中如果发生补价，应区别 不同情况处理：1.支付补价非货币性资产交换中，支付补

25、价的，基本原 则是以换出资产的账面价值，加上补价和应支付 的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式 表示为：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补 价+应支付的相关税费2收到补价换入资产入账价值=换出资产账面价值-补 价+应支付的相关税费在以账面价值计量换入资产入账价值时，不 论是否发生补价，均不产生损益 三、非货币性资产交换中涉及多项资产的会计处 理在非货币性资产交换中，可能会发生企业以 一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非 货币性资产或同时以多项非货币性资产换入另 一企业的一项非货币性资产或以多项货币性资 产同时换入多项非货币性资产。非货币性资产交 换涉及多项资产的交换时，不可能具体

26、区分换出 的某一资产是与换入的某一特定资产相交换，根 据非货币性资产交换准则的规定，应当分别下列 情况处理：（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入 资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入 各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额 的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定 各项换入资产的成本。（二）非货币性资产交换不具有实质，或虽具有 商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量 的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入 资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本 总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例94】华伟公司以生产用的一辆货车和一量 客运汽车同时交换凯盛公司生产用的一台机床

27、和十台电脑。华伟公司货运汽车的账面价值为 20 万元，在交换日的累计折旧为 10万元，公允价 值为15万元；客运汽车的账面原价为10万元， 在交换日的累计折旧为5万元，公元价值为75000 元。凯盛公司机床的账面原价为 30万元，在交 换日的累计折旧为20万元，公元价值为16万元； 10台电脑的账面原价为8万元，在交换日的累计 折旧为2万元，公元价值为65000元，假定华伟 公司和凯盛公司都没有为固定资产计提减值准 备，整个交换过程没有发生相关税费。（一）假设经分析，该非货币性资产交换具有商 业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量， 应采用换入资产公允价值与换入资产公允价值总额的比例确定各项

28、换入资产的入账价值1.华伟公司的会计处理如下：第一步，计算确定换入各项资产的公允价值 占换入资产公允价值总额的比例：机床公允价值占换入资产公允价值总额的 比例：160 000/(160 000+6 5000 ) X 100%=71%电脑公允价值占换入资产公允价值总额的 比例：65 000/(160 000+65 000 ) X 100%=29%第二步，计算确定换入各项资产的入账价 值：( 150 000+75 000 ) X机床的入账价值：71%=159 750 (元)( 150 000+75 000 ) X电脑的入账价值：29%=65 250 (元)第三步，编制会计分录：借：固定资产清理15

29、0 000累计折旧150 000贷：固定资产一一货运汽车200000固定资产一一客运汽车100000借：固定资产机床固定资产电脑159 75065 250000贷：固定资产清理150000营业外收入752.凯盛公司的会计处理如下：第一步，计算确定换入各项资产的公允价值 占换入资产公允价值总额的比例：货运汽车公允价值占换入资产公允价值总 额的比例：150000/( 150 000+75 000)X 100%=66.67%客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：75000/ (150 000+75 000)X 100%=33.33%第二步，计算确定换入各项资产的入账价值：货运汽车的入账价值：(160 000+65 000 )X 66.67%=150 008 (元)客运汽车的入账价值：(160 000+65 000 )X 33.33%=74 992 (元)第三步，编制会计分录：借：固定资产清理