第四章_债务重组ppt课件

1、 n制定和修订背景制定和修订背景n债务重组的范围债务重组的范围n债务重组基本处理方法债务重组基本处理方法n偿债资产公允价值的计量偿债资产公允价值的计量n涉及或有应付应收金额的处理涉及或有应付应收金额的处理 掌握债务人对债务重掌握债务人对债务重组的会计处理以及债权人组的会计处理以及债权人对债务重组的会计处理。对债务重组的会计处理。熟悉债务重组方式。熟悉债务重组方式。 学习目标学习目标n20192019年年6 6月月1212日，发布日，发布 企业会计准则企业会计准则债债务重组务重组n20192019年年1 1月月1818日，修订债务重组准则日，修订债务重组准则n20192019年年2 2月月151

2、5日，再次修订日，再次修订n新旧比较新旧比较n修改了债务重组定义和范围修改了债务重组定义和范围n引入了公允价值计量属性引入了公允价值计量属性n改变了债务重组损益确认方法改变了债务重组损益确认方法 第一节第一节 债务重组方式债务重组方式一、债务重组的概念一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务人发生债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。法院的裁定作出让步的事项。 前提条件债务人发生财务困难，指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情

3、况。实质内容债权人作出让步，指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。基本特征基本特征 在债务人发生财务困难的情在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让成的协议或者法院的裁定作出让步的事项步的事项n以资产清偿债务以资产清偿债务n现金资产和非现金资产现金资产和非现金资产n将债务转为资本将债务转为资本n债务人将债务转为资本股本债务人将债务转为资本股本/ /实收资本）实收资本）n债权人将债权转为股权债权人将债权转为股权 （长期股权投资）（长期股权投资）n修改其他债务条件修改其他债务条件

4、n如减少债务本金、减少债务利息等，不包如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述括上述1 1和和2 2两种方式两种方式n以上三种方式的组合等以上三种方式的组合等 第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一以现金清偿债务（一以现金清偿债务1.1.债务人的会计处理债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认当期损益，计金之间的差额，确认当期损益，计入营业外收入，即重组利得。入营业外收入，即重组利得。 例1.甲企业欠乙企业100万元款项，甲企业

5、发生财务困难，以80万元的现金清偿了这项债务：借：应付账款乙公司100 贷：银行存款80 营业外收入20 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，不足冲减的，计入当期损益。 2.债权人的会计处理 例2.乙企业有一笔应收甲企业款项100万元，但甲企业发生财务困难，只有80万元。经协商甲企业以80万元现金清偿，收到款项：借：银行存款 80 营业外支出20 贷：应收账款甲公司 100 如果乙企业计提了如果乙企业计提了5 5万元的坏账准备，那么：万元的坏账准备，那么：借：银行存款借：银行存款 80 80

6、坏账准备坏账准备 5 5 营业外支出营业外支出 15 15差额）差额） 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 100100如果乙企业计提了如果乙企业计提了2525万元的坏账准备，那么：万元的坏账准备，那么：借：银行存款借：银行存款 80 80 坏账准备坏账准备 25 25 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 100100 资产减值损失资产减值损失 5 5差额）差额） （二以非现金资产清偿债务（二以非现金资产清偿债务 要特别注意公允价值的问题。要特别注意公允价值的问题。债务人的会计处理：债务人的会计处理：债务人应当将重组债务的账面价值与转让债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值

7、之间的差额，作为重非现金资产公允价值之间的差额，作为重组利得，计入当期损益营业外收入）。组利得，计入当期损益营业外收入）。 转让非现金资产公允价值与其账面价值之间转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益：的差额，计入当期损益：（1 1转让存货的计入主营业务收入、主营业转让存货的计入主营业务收入、主营业务成本，确认主营业务利润。务成本，确认主营业务利润。（2 2转让固定资产、无形资产的，要确认营转让固定资产、无形资产的，要确认营业外收支。业外收支。（3 3转让有价证券的，比如金融资产、长期转让有价证券的，比如金融资产、长期股权投资，损益计入投资收益。股权投资，损益计入投资收益。

8、 应付债务应付债务账面价值账面价值抵债资产抵债资产公允价值公允价值抵债资产抵债资产账面价值账面价值债务重债务重组收益组收益资产转资产转让损益让损益1.1.以库存材料以库存材料 、商品产品抵偿债务、商品产品抵偿债务 例例3.3.甲企业欠乙企业甲企业欠乙企业100100万元，甲企业发生财务万元，甲企业发生财务困难，以一批产品偿还。这批产品成本困难，以一批产品偿还。这批产品成本6060万元，万元，售价为售价为8080万元。甲、乙都是一般纳税人。万元。甲、乙都是一般纳税人。则甲企业债务人账务处理为：则甲企业债务人账务处理为：借：应付账款借：应付账款 100 100 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 8

9、0 80售价）售价） 应交税费应交税费应交增值税销项税额）应交增值税销项税额） 13.60 13.608080* *1717） 营业外收入营业外收入 6.40 6.40差额）差额） 结转主营业务成本：结转主营业务成本：借：主营业务成本借：主营业务成本 60 60 贷：库存商品贷：库存商品 60 60债权人的会计处理债权人的会计处理债权人应当以收到非现金资产的公允价值债权人应当以收到非现金资产的公允价值入账，非现金资产的公允价值与债权的账入账，非现金资产的公允价值与债权的账面余额两者之间的差额，计入当期损益面余额两者之间的差额，计入当期损益营业外支出）。和现金资产抵债相同。营业外支出）。和现金资

10、产抵债相同。 例例3 3中乙企业收到的存货公允价值为中乙企业收到的存货公允价值为8080万元：万元： 借：库存商品借：库存商品 80 80 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 （进项税额）（进项税额） 13.60 13.6080801717） 营业外支出营业外支出 6.40 6.40 贷：应收账款贷：应收账款 100 100如果应收账款如果应收账款100100万元还计提了万元还计提了5 5万元坏账准备，还万元坏账准备，还要转出坏账准备：要转出坏账准备： 借：库存商品借：库存商品 80 80 应交税费应交税费应交增值税进项税额）应交增值税进项税额） 13.60 13.6080801717） 坏

11、账准备坏账准备 5 5 营业外支出营业外支出 1.40 1.40差额）差额） 贷：应收账款贷：应收账款 100 100 如果差额在贷方，注意不是营业外支出，而是要如果差额在贷方，注意不是营业外支出，而是要冲减资产减值损失。冲减资产减值损失。 和前面以现金清偿债务相同。和前面以现金清偿债务相同。 2.2.用固定资产抵偿债务用固定资产抵偿债务 还是要注意两个方面：还是要注意两个方面：（1 1债务的账面价值和转让非现金资产公允债务的账面价值和转让非现金资产公允价值之间的差额，确认损益。价值之间的差额，确认损益。（2 2转让非现金资产公允价值和它的账面价转让非现金资产公允价值和它的账面价值之间的差额，

12、也要确认为损益。但这个值之间的差额，也要确认为损益。但这个损益要根据所转让的具体资产来确认。损益要根据所转让的具体资产来确认。 例例4.4.甲企业有一项固定资产原值是甲企业有一项固定资产原值是120120万元，万元，已提折旧已提折旧4040万元，账面价值万元，账面价值8080万元。用此万元。用此项资产抵偿项资产抵偿100100万元债务。假如固定资产公万元债务。假如固定资产公允价值为允价值为9090万元。万元。甲企业账务处理为：甲企业账务处理为：首先将固定资产净值转入固定资产清理：首先将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理 8080 累计折旧累计折旧 40 40 贷：固

13、定资产贷：固定资产 120 120 其次，结转债务重组利得：其次，结转债务重组利得： 借：应付账款借：应付账款 100 100 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 90 90 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 10 10100-90100-90）最后，结转转让固定资产的利得：最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理借：固定资产清理 10 10 贷：营业外收入贷：营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得 10 1090-8090-80） 虽然两个营业外收入都是虽然两个营业外收入都是1010万，但却不一万，但却不一样：样： 一个是重组利得一个是重组利得1010万，是债务的账面价值

14、万，是债务的账面价值100100万元与转让非现金资产的公允价值万元与转让非现金资产的公允价值9090万万元两者之间的差额。这元两者之间的差额。这1010万是重组利得，万是重组利得，计入营业外收入。计入营业外收入。 但转让非现金资产的公允价值但转让非现金资产的公允价值9090万元与其万元与其账面价值账面价值8080万元两者之间的差额，虽然也万元两者之间的差额，虽然也是计入营业外收入，但不是重组利得，而是计入营业外收入，但不是重组利得，而是转让固定资产净收益。是转让固定资产净收益。 以无形资产抵债和固定资产相同。以无形资产抵债和固定资产相同。3.3.以股票、债券等金融资产抵偿债务以股票、债券等金融

15、资产抵偿债务以金融资产抵偿债务和以上会计处理相同。以金融资产抵偿债务和以上会计处理相同。 例例5.5.假如甲企业没有资金归还货款。甲企假如甲企业没有资金归还货款。甲企业有一笔准备持有至到期可供出售或属业有一笔准备持有至到期可供出售或属于交易性金融资产的国债，账面价值为于交易性金融资产的国债，账面价值为8080万元，公允价值万元，公允价值9090万元。用此项金融资万元。用此项金融资产抵偿产抵偿100100万元债务。万元债务。 甲企业账务处理为：甲企业账务处理为：借：应付账款借：应付账款 100 100 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 （可供出售金融资产）（可供出售金融资产） （交易性金融资

16、产）（交易性金融资产） 80 80 （账面价值）（账面价值） 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 10 10 （100-90100-90） 投资收益投资收益 10 10 （90-8090-80） 二、将债务转为资本二、将债务转为资本 即债转资：债务人将债务转为资本，即债转资：债务人将债务转为资本，债权人将债权转为投资。债权人将债权转为投资。债务人将债务转为资本金的，债务人债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本非股份有限公面值总额确认为股本非股份有限公司为实收资本），股份的公允价值总司为实收资本），股份的公允价

17、值总额与股本或者实收资本之间的差额与股本或者实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。额，计入当期损益。 例例6.6.甲企业欠乙企业甲企业欠乙企业100100万元，甲企业发生万元，甲企业发生财务困难，无法偿还。经双方协商同意，财务困难，无法偿还。经双方协商同意，甲企业以其普通股偿还债务。假定甲企业甲企业以其普通股偿还债务。假定甲企业以以2020万股抵偿该项债务，普通股的面值为万股抵偿该项债务，普通股的面值为1 1元，股票每股市价为元，股票每股市价为3 3元。元。（1 1如刚才

18、所讲：将债务转为资本的，债务如刚才所讲：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额值总额2020万元作为股本实收资本）。万元作为股本实收资本）。（2 2股份的公允价值总额与股本之间的差额股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积确认为资本公积: :公允价值为公允价值为6060万元万元20203 3），面值为），面值为2020万万元，差额元，差额4040万元作为资本公积资本溢价万元作为资本公积资本溢价或股本溢价）。或股本溢价）。（3 3重组债务的账面价值与股份的公允价值重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益：

19、总额之间的差额，计入当期损益：重组债务的账面价值为重组债务的账面价值为100100万元，股份的公万元，股份的公允价值总额允价值总额6060万元，差额万元，差额4040万元计入当期万元计入当期损益，作为营业外收入债务重组利得）。损益，作为营业外收入债务重组利得）。 甲企业债务人的账务处理：甲企业债务人的账务处理：借：应付账款借：应付账款100100 贷：股本贷：股本2020 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 40 40 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 40 40乙企业债权人的账务处理：乙企业债权人的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 60 60公允价值）公允价值） ( (

20、坏账准备坏账准备 5 ) 5 ) 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 35 35 贷：应收账款贷：应收账款100100三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件1.1.不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组修改其他债务条件的，债务人应当将修改修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。后债务的入账价值。债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价格。认可的价格。 例例7. 7. 甲企业欠乙企业甲企业欠乙企业100100万元，甲企业发生财务困万元，甲企业发生财务困难

21、，无法偿还。经协商，乙企业同意免除利息难，无法偿还。经协商，乙企业同意免除利息2020万元，只需归还万元，只需归还8080万元本金，两年后归还，每年万元本金，两年后归还，每年按按5%5%支付利息。则两年后需支付本息支付利息。则两年后需支付本息8888万元。这万元。这8888万元双方都认可的，就是债务的公允价值。万元双方都认可的，就是债务的公允价值。甲企业账务处理：甲企业账务处理：借：应付账款借：应付账款100100 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 88 88 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 12 12 乙企业账务处理：乙企业账务处理：借：应收账款借：应收账款债务重组债务

22、重组 88 88 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 12 12 贷：应收账款贷：应收账款 100 100如果乙企业针对此项应收账款还计提了如果乙企业针对此项应收账款还计提了5 5万元万元坏账准备，那么：坏账准备，那么：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 88 88 坏账准备坏账准备 5 5 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 7 7 贷：应收账款贷：应收账款 100 100 也就是说，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值88万元作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益(营业外支出)。 债权人已对债权计提减值

23、准备的，应当先冲销减值准备。2.2.附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组 可能会涉及或有的应付金额，该或有应付金可能会涉及或有的应付金额，该或有应付金额符合或有事项准则中确认预计负债条件的，额符合或有事项准则中确认预计负债条件的，应该把或有应付金额确认为一项预计负债。应该把或有应付金额确认为一项预计负债。重组债务的账面价值与重组债务后债务的入重组债务的账面价值与重组债务后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。期损益。 对于债权人来说，涉及或有应收金额的，不对于债权人来说，涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得计入重组后债应当确

24、认或有应收金额，不得计入重组后债权的入账价值。这是出于谨慎性原则的考虑。权的入账价值。这是出于谨慎性原则的考虑。 n债务人：或有应付金额符合或有事项准则债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债付金额确认为预计负债n上述或有应付金额在随后会计期间没有发上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入同时确认营业外收入 n债权人：或有应收金额，不予确认债权人：或有应收金额，不予确认 2019年年6月月30日，甲公司从某银行取得年利率日

25、，甲公司从某银行取得年利率6%、三年期、到期一次还本付息贷款、三年期、到期一次还本付息贷款 1 000 000元。因甲公司财务困难，将难以偿还元。因甲公司财务困难，将难以偿还贷款本息。为避免发生更大损失，银行与甲公贷款本息。为避免发生更大损失，银行与甲公司于司于2019年年12月月31日达成债务重组协议进行日达成债务重组协议进行债务重组，银行同意延长到期日至债务重组，银行同意延长到期日至2019年年12月月31日，利率降至日，利率降至4%，免除积欠利息，免除积欠利息150 000元，本金减至元，本金减至800 000元，元， 例例但附有一条件：债务重组后，如甲公司自但附有一条件：债务重组后，如

26、甲公司自第二年起有盈利，则利率回复至第二年起有盈利，则利率回复至6%6%，若无，若无盈利，仍维持盈利，仍维持4%4%利率。利率。假设实际利率与合同约定的名义利率差异假设实际利率与合同约定的名义利率差异不大，银行没有对该贷款计提损失准备。不大，银行没有对该贷款计提损失准备。 1.计算： 按照债务重组协议，修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额同时满足预计负债确认条件，应予确认。 重组债务长期借款的账面价值与重组后债务的公允价值和预计负债金额之和的差额1 000 000 ( 1+6%2.5 ) - 800 000 + 800 000（6-4）31 150 000 -（800 000 +

27、 48 000） 302 000元）甲公司的会计处理如下：n（1 120192019年年1212月月3131日进行债务重组时：日进行债务重组时：n 借：长期借款借：长期借款本金本金 1 000 1 000 000000n 利息调整利息调整 150 150 000000n 贷：长期借款贷：长期借款本金债务重组本金债务重组800 000800 000n 预计负债预计负债预计重组损失预计重组损失 48 00048 000n 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 302 000302 000n（2 220192019年年1212月月3131日计算利息时：日计算利息时：n 借：财务费用借：财务费

28、用 32 000 32 000n 贷：长期借款贷：长期借款n 利息调整债务重组）利息调整债务重组） 32 00032 000n其中，利息费用其中，利息费用32 00032 000800 000800 0004%4% （3假设甲公司自债务重组后的第二年起盈利。假设甲公司自债务重组后的第二年起盈利。2019年年12月月31日日2009年年12月月31日计算利息时：日计算利息时： 借：财务费用借：财务费用 32 000 预计负债预计负债债务重组债务重组 16 000 贷：长期借款贷：长期借款 利息调整债务重组）利息调整债务重组） 48 000 注：甲公司每年计算的应付利息为注：甲公司每年计算的应付利

29、息为800 0006%48000元，其中含预计负债元，其中含预计负债16000元。元。 20192019年年1212月月3131日支付本息时：日支付本息时： 借：长期借款借：长期借款 本金债务重组）本金债务重组） 800 000 800 000 利息调整债务重组利息调整债务重组128 000128 000 财务费用财务费用 32 000 32 000 预计负债预计负债债务重组债务重组 16 000 16 000 贷：银行存款贷：银行存款 976 000 976 000 （4假设甲公司自债务重组后的第二年起仍没有假设甲公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，盈利，2019年年12月月31日日200

30、9年年12月月31日计算利日计算利息时：息时： 借：财务费用借：财务费用 32000 贷：长期借款贷：长期借款 利息调整债务重组）利息调整债务重组） 32000 同时，每年年末应当重新估计预计负债。假定同时，每年年末应当重新估计预计负债。假定20192019年年1212月月3131日估计以后年度仍可盈利，则无需调整已日估计以后年度仍可盈利，则无需调整已确认的预计负债金额。如果以后年度预计不能盈利，确认的预计负债金额。如果以后年度预计不能盈利，应当转销已确认的预计负债。应当转销已确认的预计负债。 假定甲公司预计以后年度仍没有盈利，则转销预计假定甲公司预计以后年度仍没有盈利，则转销预计负债：负债：

31、 借：预计负债借：预计负债债务重组债务重组 48 000 48 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 债务重组利得债务重组利得 48 000 48 000四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合方式要明确顺序：要明确顺序：先考虑以现金抵债，再考虑以非现金资产先考虑以现金抵债，再考虑以非现金资产抵偿，再考虑债转资，最后才能考虑修改抵偿，再考虑债转资，最后才能考虑修改条件债务重组。条件债务重组。先要求能把握住前面所讲的三种基本的单先要求能把握住前面所讲的三种基本的单一的重组方式，再进一步深入处理债务重一的重组方式，再进一步深入处理债务重组的混合重组方式。组的混合重组方式。本章总结：本章总结： 1. 1.债务人重组发生的收益，计入营业外收债务人重组发生的收益，计入营业外收入。入。 2. 2.债权人重组发生的损失，计入营业外支债权人重组发生的损失，计入营业外支出。出。 3. 3.债权人在债务重组过程中，无论是收到债权人在债务重组过程中，无论是收到资产、债转资、还是修改其他条件债务重资产、债转资、还是修改其他条件债务重组，全都是以