营改增后预收租赁款的账务处理改进思路

1、会计106一、引言传统营业税征税期间(营改增之前,企业不动产或动产经营租赁属于营业税计税范围,预收方式取得租赁费的可按照“服务业”(传统营业税计税范围之一开具营业税普通发票。具体账务处理,按照收到的预收款确认其他业务收入,同时,按照开票金额计算应纳营业税额(借“营业税金及附加”、贷“应交税费-应交营业税”。2016年5月1日全面营改增后,经营租赁全部变成增值税纳税范围,此前的营业税账务处理全部要转化为相应的增值税账务处理。营业税属于价内税,而增值税属于价外税,营改增后,针对预收款式的经营租赁的增值税账务处理就不能参照营改增之前的营业税账务处理,更不可将增值税计入“营业税金及附加”,需要采用过渡

2、性科目结转入账。财政部及国税总局为配合营改增后需要全新的增值税账务处理,2016年12月财政部印发增值税会计处理规定(财会201622号、下文简称“22号规定”。在22号规定中,全新设置了营改增后的增值税有关会计科目、详细介绍了增值税账务处理方法以及全面说明了相关信息在财报中的列示披露。遗憾的是,22号规定并未具体涉及经营租赁预收账款的增值税账务处理,也是此原因导致实务中的分歧与大相径庭的处理方法。为此,本文对此进行深入讨论并提出相应的处理方法。二、当下常见方法代表当前,实务中针对经营租赁预收款,出租方相应的增值税账务处理方法有三种典型的代表方式,本文通过下述案例展示。案例:甲有限责任公司作为

3、增值税一般纳税人,在2016年12月将企业暂时不用的一处房产用于出租(经营租赁,出租给乙公司。按照约定,租期为一年(2017年1月1日-12月31日且承租方乙租赁初期一次性支付全部租金(含税1110万元,乙于1月1日当天通过转账方式向甲一次性支付完毕。已知,2016年财税36号文规定,一般纳税人不动产经营租赁在全面营改增后适用的增值税税率为11%。则可知该项业务当中甲(出租方应纳增值税义务为1110/(1+11%=110万元,不含税的租金为1000万元。由于2016年财税36号文和财政部22号规定并未专门针对经营租赁预收款方式中的增值税账务处理给出明确规定,导致目前具体的增值税账务处理方法的不

4、同。第一种,出租方收到预收款,开票时确认销项税并同时计入待转销项税中;然后,按照权责发生制原则分月转销为当期的应交增值税。具体增值税账务处理如下:(1收到预收款确认为“预收账款”,同时确认“应交税费-待转销项税额”:借:银行存款 1110贷:预收账款-乙 1110借:应交税费-待转销项税额110贷:应交税费-应交增值税(销110(22017年1-12月每月确认“其他业务收入”并结转“应交税费-待转销项税额”:借:预收账款-乙 92.5(1110/12营改增后预收租赁款的账务处理改进思路李红红随着营改增的全面铺开,传统服务行业的部分营业税账务处理需相应转变为增值税账务处理,但是由于相关政策法规的

5、滞后性,导致实务中出现了分歧。以企业经营租赁为例,出租方预收方式收取租金(含税时的增值税会计处理,实务中主要存在三种做法且存在一定的分歧。本文根据最新增值税相关税法及有关会计准则规定,对当下预收租赁款的增值税账务处理进行相应的分析,并试探性找出其中不足与问题。最后,结合法律法规最新规定,提出了通过“预收账款”或“递延收益”两类科目进行结转处理。关键词经营租赁 增值税 预收账款 递延收益 预收租赁款摘 要DOI:10.16292/ki.issn1009-6345.2017.07.022107 ACCOUNTING贷:其他业务收入 83.33 (1000/12应交税费-待转销项税额 9.17 (1

6、10/12第二种,出租方收到预收款,开票时确认“预交增值税”并在期末转入“未交增值税”;然后,按照权责发生制确认租赁收入并结转“未交增值税”。具体账务处理如下:(1收到预收款确认为“预收账款”,同时确认“应交税费-预交增值税”;借:银行存款 1110贷:预收账款-乙 1000应交税费-预交增值税 110(2月底将确认的“应交税费-预交增值税”结转入“未交增值税”;借:应交税费-预交增值税 110贷:应交税费-未交增值税 110(32017年1-12月每月确认“其他业务收入”并结转“应交税费-未交增值税”:借:预收账款-乙 83.33 (1000/12应交税费-未交增值税 9.17 (110/1

7、2贷:其他业务收入 83.33 (1000/12应交税费-应交增值税(销 9.17(110/12第三种,出租方收到预收款,开票时直接确认“增值税销项税”且把其计入“应收账款”;然后按照权责发生制再确认租赁费收入。具体账务处理:(1收到预收款确认为“预收账款”,同时将直接确认的“应交税费-应交增值税(销”计入“应收账款”:借:银行存款 1110贷:预收账款-乙 1110借:应收账款-乙 110贷:应交税费-应交增值税(销110(22017年1-12月每月将确认“其他业务收入”计入“应收账款”,而非直接冲减此前的“预收账款”:借:应收账款-乙 83.33(1000/12贷:其他业务收入 83.33

8、(1000/12(32017年年底双方对账后核销2016年12月甲公司确认的“预收账款”:借:预收账款-乙 1110贷:应收账款 1110三、现存三种方法存在的不足与问题(一争论焦点实务中,出租方预收租赁费方式进行租赁物的出租,本质上就是商业活动中的一种预付费业务。即合同约定,承租人预先支付租金作为对出租人的履约保证,出租人取得该履约保证金(租赁费后承担了向承租方提供租赁物的义务。传统营业税期间,由于营业税属于价内税,并不难进行相应的账务处理;但是营改增之后,增值税属于价外税,价税分离导致增值税处理问题产生了争议。目前总的争议通过上述三种方法介绍可发现主要有两点:一是,预收租赁费涵盖的增值税该

9、作为哪类增值税,采用什么科目核算;二是价税分离该如何分别进行处理,防止错误的发生。(二现存三种方法的点评1.第一种处理方法针对出租方收到预收款即确认增值税销项税,承担即时纳税义务。该方法符合2016财税36号文中关于增值税纳税义务发生时间的规定,即“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,纳税人收到预收款当天为纳税义务时间”(36号文第45条。不过,第一种方法也有不足,其将“待转销项税额”作为“应交增值税销项税额”的过渡性科目并在后期按月结转,与现行相关规定不符。根据2016年22号文规定,“待转销项税额”主要用于企业(一般纳税人在实现相关销售货物(包括劳务、服务收入但尚未实际发生增值税

10、纳税义务,待以后实际发生纳税义务再确认“应交增值税销项税额”。据此可知,“待转销项税额”运用的前提是纳税义务发生时间晚于收入确认时间下的情形。那么如此看来,第一种方法针对预收款的处理增值税处理并不合理,因为增值税的纳税义务要早于收入确认时间,完全与22号文规定截然相反,凸显第一种方法的处理不当。2.第二种处理方法出租方收到租赁款后,开票时将租赁费中的增值税作为预交增值税处理。该方法显然与2016年财税36号文规定不一致,主要是错误运用“预交增值税”和混淆了纳税义务发生时间。根据36号文及国税总局的有关规定可知,纳税人按照规定需要预缴增值税并运用“预交增值税”核算的四种情形:预收款形式销售不动产

11、、异地提供建筑服务、异地转让不动产以及异地出租不动产。上述四种情形才需要“预交增值税”核算并反映相应的增值税处理情况,但在上文案例中运用明显不合理。此外,第二种做法直接将纳税义务时间与收入确认时间统一在每个月末,显然不符合36号文的第45条规定。3.第三种处理方法直接使用“应收账款”进行相应的核算。企业运用该方法主要是出于两点考虑:一是法律法规规定,企业销售(包括劳务、服务业务时,按照应收未收款项借记“应收账款”;二是“应收账款”科目期末冲销“预收账款”便于期末与交易对手核对有关账目。企业的考虑虽然在逻辑上较为合会计108理,但是仍有不足。企业出租设备或不动产明明预收了各种租赁费用,也计入了“

12、预收账款”,但是又偏偏增加了“应收账款”来进行相应的核算。这与会计准则中的有关规定不太符合,也缺乏理论支持,更不易于实务中财务人员和相关信息使用者的理解,简单问题复杂化处理大大降低了效率。四、处理方法的改进思路通过上文的分析和介绍,笔者认为预收租赁费用的增值税账务处理只要明确以下两点后,就可很简单地进行相应的账务处理。首先,根据2016年财税36号文的第45条规定可知,纳税人(出租人在预收方式提供租赁服务的情况下,在收到预收款当天即承担增值税纳税义务。此种情况下,纳税人直接通过“应交税费-应交增值税(销”核算,并不会涉及上文介绍方法中所述的“待转销项税额”及“预交增值税”等二级科目。其次,企业

13、预收的租赁费用由企业的收入和增值税构成,需要进行拆分。根据会计准则规定可知,企业经营租赁取得的收入需要在租赁期内平均确认,而不是收到预收款的当天。以上两点归纳后,可发现问题又集中于一个难点,即经营租赁预收的租赁款项其增值税纳税义务时间与企业收入确认时间并不相同。对此,本文建议可通过“预收账款”分步结转或通过“递延收益”过渡结转即可。相应账务处理如下:1.“预收账款”分步结转(12016年12月收到承租方预付款即确认为“预收账款”和“应交增值税”:借:银行存款 1110贷:预收账款-乙 1000应交税费-应交增值税(销 110(22017年1-12月确认出租方的租赁收入,冲销“预收账款”。借:预

14、收账款-乙83.33贷:其他业务收入-租赁 83.332.“递延收益”过渡结转(12016年12月收到承租方预付款即确认为“预收账款”和“应交增值税”,并立刻转让“递延收益”:借:银行存款 1110贷:预收账款-乙 1000应交税费-应交增值税(销110借:预收账款-乙1000贷:递延收益-租赁 1000(22017年1-12月确认出租方的租赁收入,冲销“递延收益”:借:递延收益-租赁 83.33贷:其他业务收入-租赁 83.33综上所述,预收账款的处理方式,根据增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天,该方法在收到预收租赁费时直接确认出租人的增值税纳税义务,即直接计入“应交税费-应交增值税(

15、销”,直接将预收款分为未实现的租赁收入和增值税两部分;然后将未实现的租赁收入在2017年每月分期确认为当期的租赁收入。该方法准确无误地解决了此类业务的增值税处理问题,也准确解决了增值税纳税义务时间与收入确认时间不一致的问题。递延收益方法基本原理基本与前述方法一致,不一致的是通过“递延收益”在后续租赁服务期内,依次将递延收益结转为其他业务收入。总的来看,考虑“预收账款”与“递延收益”均属于负债类账户,且二者在此类业务中,两者的作用均是暂时性对预收租赁费的归集汇总、均需要后期分期结转确认租赁收入,即意味两种做法没有本质区别。不过,实务中第一种方法明显简单且易于理解,对账工作也容易展开。第二种方法,由于将“预收账款”结转记入了“递延收益”,则需要分别核算、披露,导致工作量增加。为此,实务中本文更建议考虑采用“预收账款”法结转核算。五、总结全面营改增后,针对经营租赁中预收款,出租人需要严格按照2016财税36号文的规定,在收到预收款的当天确认其增值税纳税义务并适时进行相应的增值税的账务处理。此外,账务处理还需严格遵守2016年财政部22号文规定及会计准则的规定,对于预收的租赁费通过“预收账款”进行入账并待租赁期内按月结转确认为出租方的租赁收入。本文介绍的“预收账款”分