非同一控制下吸收合并非全资子公司案例

1、袀一、案例的主题与背景膈A公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东 股权后，将子公司注销并吸收合并。螅本案例主要讲解购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理。肂二、案例情景描述袁A公司于2009年12月31日向非关联方B公司支付35,000万元人民币，取得 B公司全资 子公司S公司60%股权。当日，A、B公司股权转让相关手续办理完毕， A公司向S公司派 驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对S公司控制权。芇购买日，S公司可辨认净资产公允价值为50,000万元，账面价值45,000万元，购买日S公司资产负债表主要项目详见下表：膄*其中，无形资产全部为土地

2、使用权，账面原值20,000万元，累计摊销 5,000万元，摊销期限50年，预计净残值为零。袂2009年12月31日，A公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得 S公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核，确认商誉5,000万元。羃2010年度，S公司账面实现净损益 4,000万元，按购买日净资产公允价值调整后净损益为 3,900万元。无其他所有者权益变动，S公司未向股东宣告发放股利，A公司与S公司未发生任何关联交易。虿2011年12月31日，A公司向B公司支付24,000万元，购买 B公司持有S公司的40%股 权并完成相关股权交接手续。同时，A公司将S公司注销并办理相关

3、工商、税收等行政手续，以原S公司名义签订的合同安排均已清理交接完毕，原S公司全部资产、负债转由A公司承担，S公司所有雇员转入 A公司编制。薄2011年12月31日，S公司按购买日开始持续计算的可辨认净资产价值为58,800万元，账面价值54,000万元。2011年度，S公司账面实现净损益 5,000万元，按购买日可辨认净资产 公允价值调整后净损益为4,900万元，按无其他权益变动，A公司与S公司未发生任何关联交易。交易日，S公司资产负债表简表、利润表简表如下：薃A公司除S公司外存在其他子公司，年末需要编制合并财务报表。螀案例问题（本案例中不考虑所得税事项）：螇（一） 2011年12月31日，A

4、公司单独财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？芇（二） 2011年12月31日，A公司合并财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？芃三、案例解答袁（一） A 公司单独财务报表处理膀1、2011年12月31日，A公司应确认购入 S公司40%长期股权投资成本，分录如下：蚇借：长期股权投资一一 S公司24,000肄 贷：银行存款24,000蕿同时，因吸收合并，A公司应将S公司2011年12月31日资产负债表项目按购买日开始持 续计算的价值逐项并入其单独财务报表中，但不应合并S公司2011年度利润表项目。芈2、吸收合并确认S公司应并入 A公司的各项可辨认净资产后，A公司应当终止确认持有S公司长期

5、股权投资，会计分录如下：膆借：流动资产26,300螄 固定资产24,500蚀无形资产19,000莇 商誉 5,000薅贷：长期股权投资一一 S公司59,000薄负债 11,000螂投资收益4,800蝿（二） A 公司合并财务报表处理羅A公司在编制2011年度合并财务报表时，首先调整购入40%少数股权支付对价与享有被投 资方可辨认净资产份额之间的差额； 同时， 将单独财务报表中终止确认长期股权投资产生的 投资收益还原为年初未分配利润及S公司2011年度利润表项目，调整分录如下：芅借：投资收益4,800蕿 资本公积-资本溢价（24,000-58,800 X 40%） 480袇营业成本12,000莄

6、销售费用3,800肅管理费用1,600薀财务费用1,000芀所得税费用 1,700肇少数股东损益（49,000 X 40%） 1,960蒁贷：年初未分配利润2,340蚂 营业收入 25,000莈经上述调整后，还应结转确认的少数股东损益，该结转属于所有者之间的权益分配，通过 利润分配其他进行结转，会计分录如下：薇借：利润分配其他（少数股东权益）1,960节 贷：少数股东损益 1,960葿四、案例讲解蒆本案例中，在201 1 年12月31日，主要涉及两项交易的账务处理： 购买子公司少数股权、 非同一控制下吸收合并。羆（一）购买子公司少数股权处理羂对于购买子公司少数股权，应特别注意支付对价与享有子公

7、司可辨认净资产公允价值份额 之间差额的处理，财政部在企业会计准则解释第 2 号（下称解释 2 号）问题二中规定：蒀“二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？衿答：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2 号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。莆母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比 例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积） ，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 ”螃上述解释 2 号的规定，分别规范了购买子公司少数股权时单独财务报表和合并财务报表中 的处

8、理。 在单独财务报表中， 仅涉及新增长期股权投资的确认， 即以支付对价的公允价值确 认新增长期股权投资的成本。 在合并财务报表中， 则将交易视为权益性交易 （与所有者之间 进行的交易） ，支付对价与所获得权益份额之间的差额，直接调整所有者权益，不产生商誉 或廉价购买利得，不影响当期损益。薂同样是支付对价与所获得的可辨认净资产公允价值份额的差异，在购买少数股权时，适用 权益性交易，直接调整所有者权益， 而获得子公司控制权时， 采用的是购买法，将差异确认 为商誉（或廉价购买利得） 。国际会计准则第 27号（2008 年修订）结论基础第 41-52段， 解释了对两种情况下的交易采取不同的确认模型的原

9、因， 其主要理由为： 获得对子公司控制 权是一项重大经济事项， 它将释放企业合并后母子公司的协同效应， 使子公司账面资产及负 债的隐含经济价值得以确认， 所以， 企业合并中所取得的所有资产及负债可以按公允价值进 行计量，从而可能产生符合资产定义的商誉（或廉价购买利得） ；相反，在获得控制权后购 买子公司少数股权的交易， 母公司并未对子公司增加更多投资， 并不会对子公司的产出能力 造成影响，因而并不会产生新的商誉（或廉价购买利得） 。因此，在获得控制权后购买少数 股权支付对价与所获得净资产份额之间的差额， 应作为所有者之间的权益分配处理， 调整所 有者权益（资本公积或留存收益） 。羇了解上述处理

10、原理后，不难得出本案例的具体处理方法：螅12011年12月 31日，购买少数股权支付的对价为 24,000万元，根据企业会计准则第 2 号长期股权投资第四条的规定，应首先确认为对 S 公司的长期股权投资。蒃2计算支付对价与所获得净资产份额的差额为24,000-58,800 X 40%=480万元，该金额属于支付对价超过所获得净资产份额的部分，在合并财务报表中冲减资本公积资本溢价。荿（二）非同一控制下吸收合并处理莀吸收合并，是将子公司注销变为母公司的一部分，该过程仅仅是法律形式的变化；从经济 实质上看， 并未改变母公司所控制的经济资源及风险报酬； 从会计处理影响上看， 吸收合并 的结果仅仅是将原

11、合并财务报表中的净资产按原值转到了单独财务报表中。芄在合并财务报表层面，吸收合并并不会影响合并财务报表前后期间的经济资源。吸收合并 后，如果母公司存在其他子公司， 期末需要编制合并财务报表的， 不应调整合并资产负债表 期初数，同时，还应将被吸收合并子公司当期利润表并入合并财务报表中。芃了解吸收合并的实质后，可对本案例的吸收合并交易进行如下处理：蒁1在A公司单独资产负债表中确认S公司自购买日持续计算的各项资产、负债的价值；蒈2终止确认A公司单独财务报表中对 S公司的长期股权投资。此时，交易可视为处置对S公司的长期股权投资，并换入S公司可辨认净资产及不可辨认资产（商誉）。羈3需要注意的是，本案例中

12、，A公司单独财务报表层面，经前一步骤确认的投资收益，实质上包括两部分：羄一部分是A公司按原持股比例计算， 应享有S公司所实现净损益的部分。即：S公司2010、2011年实现净损益乘以 A公司原持股比例=（3,900+4,900 ）X 60%=5,280万元。蒂另一部分则是收购 40%少数股权时， 支付对价大于所享有子公司可辨认净资产份额的金额， 即前述 480 万元。该金额包含在长期股权投资成本中， 在单独财务报表层面属于投资收益的 抵减项。薆4在编制A公司合并财务报表时，年初合并财务报表已包含了2010年S公司所实现净损益中A公司所享有的部分，而并入S公司的2011年利润表项目，则包含了20

13、11年所实现净损益中 A 公司所享有的部分，因此，需要在合并财务报表层面，对单独财务报表层面确认 的投资收益进行调整。实务中，调整的方法可采取直接汇总并入S公司2011年度利润表项目后，作合并抵消分录；也可采用案例中直接将投资收益恢复为S公司利润表项目的方法。莇同时，在合并财务报表层面，收购少数股东权益属于权益性交易，交易产生的利得或损失 应当计入资本公积， 所以，还需要将单独财务报表中抵减投资收益的部分调整计入资本公积。蚄此外，在合并利润表和合并所有者权益变动表中，还需体现购买少数股东股权交易，使少 数股东损益重新分配转入母公司享有损益的过程。艿五、教学问题讨论及案例发散罿1. 请讨论，同一

14、控制下吸收合并与本案例的处理有哪些异同？螆2. 请讨论，分步实现企业合并与本案例中分步购买子公司股权的处理有哪些差异？3. 请讨论，吸收合并与清算后承接子公司剩余资产，在法律和会计处理角度有何异同？仅供个人用于学习、研究；不得用于商业用途。For personal use only in study and research; not for commercial use.Nur f u r den pers?nlichen f u r Studien, Forschung, zu kommerziellen Zwecken verwendet werden.Pour l ' e tu

15、de et la recherche uniquementa des fins personnelles; pasa des fins commerciales.t o ji e k ogfljirogeifcc, TOpBicnob3 groimio 麻yqeHuicic 码 egoBua Hedo 员冶hbiUCnO 员 B30BaTbCEb KoMMepqeckuxueiix.以下无正文仅供个人用于学习、研究；不得用于商业用途。For personal use only in study and research; not for commercial use.Nur f u r den pers?nlichen f u r Studien, Forschung, zu kommerziellen Z