中级会计实务(非货币性资产交换)分解综述

1、非货币性资产交换近年考点近年考点考点考点年份年份/题型题型非货币性资产判断非货币性资产判断2012单选单选商业实质的判断商业实质的判断 2007单选单选2009判断判断换入资产入账价值（商业实换入资产入账价值（商业实质）质）2008单选单选2010单选单选换出资产影响当期损益（商换出资产影响当期损益（商业实质）业实质）2008单选单选2010判断判断2012单选单选无商业实质换入资产入账价无商业实质换入资产入账价值、影响因素值、影响因素2011单选单选2012多选多选商业实质交换双方会计核算商业实质交换双方会计核算2013综合综合本章重点本章重点 1 1、非货币性资产交换的认定、非货币性资产交

2、换的认定 2 2、商业实质的认定、商业实质的认定 3 3、换入资产入账价值的确定、换入资产入账价值的确定本章难点本章难点 1 1、非货币性资产交换具有商业实质的条件的理解、非货币性资产交换具有商业实质的条件的理解 2 2、换入资产入账价值的确定、换入资产入账价值的确定第一节非货币性资产交换的认定第一节非货币性资产交换的认定 一、货币性资产与非货币性资产一、货币性资产与非货币性资产 1 1、货币性资产、货币性资产: :是指持有的现金及将以固定或可是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据、债券投资等。款、应收票据、

3、债券投资等。 2 2、非货币性资产、非货币性资产: :是指货币性资产以外的资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。 二、非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换的认定 1 1、货币性交易、货币性交易：一般的商品销售：一般的商品销售 2 2、非货币性资产交换、非货币性资产交换: :是指交易双方以非货币性是指交易双方以非货币性资产进行的交换（包括股权换股权，但不包括企资产进行的交换（包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易业合并中所涉及的非货币性交易) )。这种交换不涉。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资

4、产。及或只涉及少量的货币性资产。 收（付）款收（付）款最高公允价最高公允价25% 25% （1 1）收到补价的企业：收到的补价）收到补价的企业：收到的补价换出资换出资产公允价值产公允价值 25% 25% （2 2）支付补价的企业：支付的补价）支付补价的企业：支付的补价（支付（支付的补价换出资产公允价值的补价换出资产公允价值) ) 25%25% 假定以下交易除补价外，均为非货币性资产的交假定以下交易除补价外，均为非货币性资产的交换。换。 （1 1）A A公司换出资产的公允价值为公司换出资产的公允价值为100100万元，换入万元，换入资产公允价值资产公允价值9090万元，万元，A A公司收到补价公

5、司收到补价11.711.7万元万元（其中公允价值补价（其中公允价值补价1010万元）。万元）。 补价补价整个资产交换金额整个资产交换金额11.7/10011.7/10011.7%11.7% （2 2）A A公司换出资产的公允价值为公司换出资产的公允价值为100100万元，换入万元，换入资产公允价值资产公允价值110110万元，万元，A A公司支付补价公司支付补价11.711.7万元万元（其中公允价值补价（其中公允价值补价1010万元）。万元）。 补价补价整个资产交换金额整个资产交换金额11.7/11.7/（100+10100+10）10.64%10.64% 注意：收（付）比例注意：收（付）比例

6、= =收（付）款（换出与换入收（付）款（换出与换入资产二者中较高的公允价值）资产二者中较高的公允价值） 案例案例 甲公司发生的下列各项涉及补价的交易中，属于甲公司发生的下列各项涉及补价的交易中，属于非货币性资产交换的有（）非货币性资产交换的有（）A A。以一项公允价值为。以一项公允价值为700700万元的设备换入乙公司万元的设备换入乙公司的专利权，甲公司另支付补价的专利权，甲公司另支付补价200200万元万元B.B.以一项公允价值为以一项公允价值为358358万元的专利权换入乙公司万元的专利权换入乙公司的库存商品，乙公司库存商品的公允价值为的库存商品，乙公司库存商品的公允价值为400400万万

7、元，甲公司另支付补价元，甲公司另支付补价110110万元万元C.C.以一项公允价值为以一项公允价值为10001000万元的应收账款换入乙万元的应收账款换入乙公司的一项公允价值为公司的一项公允价值为900900万元的无形资产，甲公万元的无形资产，甲公司另收取补价司另收取补价100100万元万元D.D.以一项公允价值为以一项公允价值为420420万元的设备换入乙公司一万元的设备换入乙公司一项公允价值为项公允价值为550550万元交易性金融资产（权益性证万元交易性金融资产（权益性证券），甲公司支付补价券），甲公司支付补价130130万元，另为换入该项股万元，另为换入该项股权投资支付相关手续费等权投资

8、支付相关手续费等2020万元万元 【答案】【答案】ABD ABD 案例案例 （单选）下列各项中属于非货币性资产的是（单选）下列各项中属于非货币性资产的是（ ）。）。（20122012年）年） A.A.外埠存款外埠存款 B.B.持有的银行承兑汇票持有的银行承兑汇票 C.C.拟长期持有的股票投资拟长期持有的股票投资 D.D.准备持至到期的债券投资准备持至到期的债券投资 【答案】【答案】C C案例案例 下列交换哪个不属于非货币性资产交换（下列交换哪个不属于非货币性资产交换（ ）。）。 A A、甲企业有一辆汽车，公允价值、甲企业有一辆汽车，公允价值1010万元，交换乙万元，交换乙企业有一设备，不支付补

9、价企业有一设备，不支付补价 B B、甲企业汽车公允价值、甲企业汽车公允价值1010万元，交换乙企业设备万元，交换乙企业设备值，另外收取补价值，另外收取补价1.171.17万元（其中公允价值万元（其中公允价值1 1万元）万元） C C、甲企业汽车公允价值、甲企业汽车公允价值1010万元，交换乙企业设备万元，交换乙企业设备值，另外支付补价值，另外支付补价1 1万元（其中公允价值万元（其中公允价值1 1万元）万元） D D、丙企业对乙企业的股权投资公允价值、丙企业对乙企业的股权投资公允价值1010万元，万元，甲企业有一项准备持有至到期投资的债权性投资换甲企业有一项准备持有至到期投资的债权性投资换取丙

10、企业股权投资，公允价值取丙企业股权投资，公允价值9 9万元，甲企业支付万元，甲企业支付1 1万元。万元。 答案：答案： D D案例案例 下列项目中，属于非货币性资产交换的有（下列项目中，属于非货币性资产交换的有（ ）。）。 A.A.以公允价值以公允价值100100万元的原材料换取一项设备万元的原材料换取一项设备B.B.以公允价值以公允价值500500万元的长期股权投资换取专利权万元的长期股权投资换取专利权C.C.以公允价值以公允价值100100万元的万元的A A车床换取车床换取B B车床，同时收车床，同时收到到23.423.4万元的补价（其中公允价值万元的补价（其中公允价值2020万元）万元）

11、 D.D.以公允价值以公允价值7070万元的电子设备换取一辆小汽车，万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付同时支付35.135.1万元的补价（其中公允价值万元的补价（其中公允价值3030万元）万元） 【答案】【答案】ABCABC 第二节非货币性资产交换的确认和计量第二节非货币性资产交换的确认和计量 一、确认与计量原则一、确认与计量原则 非货币性资产交换，应当以公允价值和应非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面余额的差额计入当期损益，值和换出资产账面余额的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出

12、资产的账面但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：不确认换出资产的当期损益：该交换不具有商业实质；该交换不具有商业实质；换入资产和换出资产的公允价值都无法可换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。靠地计量。因此，在确定换入资产成本的计量基础和因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所发生损益的确认原则时，需要判断该项交换所发生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。资产的公允价值能

13、否可靠地计量。 二、商业实质的判定二、商业实质的判定 满足下列条件之一的非货币性资产交换，满足下列条件之一的非货币性资产交换，具有商业实质：具有商业实质： 1 1、换入资产的未来现金流量在、换入资产的未来现金流量在风险风险、时间时间和和金额金额方面与换方面与换出资产显著不同。出资产显著不同。 （1 1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同 （2 2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同 （3 3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同 2 2、换入资产与换出资产的、换入资

14、产与换出资产的预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值不同不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。相比是重大的。 注注: 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, ,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系系. .关联方关系的存在可能导致发生的非货币关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质性资产交换不具有商业实质. .案例案例 在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间

15、方面与换出资产显著金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（）计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（）（20092009年考题）年考题） 【答案】【答案】 案例案例 下列各项中，能够据以判断非货币性资产交换具下列各项中，能够据以判断非货币性资产交换具有商业实质的有（有商业实质的有（ ）。（）。（20072007年考题）年考题） A. A. 换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同额相同，时间不同B. B. 换入资产

16、与换出资产未来现金流量的时间、金换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同额相同，风险不同C. C. 换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同间相同，金额不同D. D. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性值相比具有重要性 答案：答案：ABCDABCD 计量原则：计量原则： 换入资产的入账价值换入资产的入账价值以换出资产的公允价值为基以换出资产的公允价值为基础计量础计量，换出资产公允

17、价值与账面价值的差额计换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。入当期损益。 换入资产入账价值换入资产入账价值= =换出资产公允价值换出资产公允价值+ +换入资产换入资产支付的相关税费支付的相关税费+ +支付的补价（支付的补价（- -收到的补价）收到的补价） 确认的损益确认的损益= =换出资产的公允价值换出资产的公允价值- -换出资产账面换出资产账面价值价值- -换出资产支付的相关税费换出资产支付的相关税费三、具有商业实质且公允价值能够可靠计三、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理量的非货币性资产交换的会计处理 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分换出资产公

18、允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：别情况处理： 1 1换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第企业会计准则第14 14 号号收入收入按其公允价值按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 2 2换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。外收入或营业外支出。 3 3换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产

19、的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。额，计入投资收益。相关税费的处理相关税费的处理 （1 1）与换出资产有关的相关税费与出售资产）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。业税金及附加等。（2 2）与换入资产有关的相关税费与购入资产）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税

20、费的会计处理相同，如换入资产的运费和相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。保险费计入换入资产的成本等。 案例案例 甲公司以自己的存货交换乙公司的固定资产甲公司以自己的存货交换乙公司的固定资产A A设备。设备。乙公司换入的存货作为固定资产。甲公司换出存乙公司换入的存货作为固定资产。甲公司换出存货的账面价值是货的账面价值是1919万元，公允价值为万元，公允价值为1616万元。乙万元。乙公司换出的固定资产账面价值为公司换出的固定资产账面价值为2525万元，公允价万元，公允价值为值为2020万元。甲公司支票支付万元。甲公司支票支付4.684.68万元的补价万元的补价（其

21、中增值税差价（其中增值税差价0.680.68万元）。万元）。 甲换入的固定资产的入账价值甲换入的固定资产的入账价值=16+4-0.68 =20(=16+4-0.68 =20(万元万元) ) 乙换入的存货的入账价值乙换入的存货的入账价值=20-(4.68-0.68)=16(=20-(4.68-0.68)=16(万元万元) ) 其中：固定资产的增值税其中：固定资产的增值税=20=201717=3.4(=3.4(万元万元) ) 存货的增值税存货的增值税=16=161717=2.72(=2.72(万元万元) ) 甲公司会计处理如下：甲公司会计处理如下： 借：固定资产借：固定资产AA设备设备 2020

22、应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额)3.4 )3.4 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 160000 160000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额)2.72 )2.72 银行存款银行存款4.68 4.68 借：主营业务成本借：主营业务成本 19 19 贷：库存商品贷：库存商品 19 19 乙公司会计处理如下：乙公司会计处理如下： 借：固定资产清理借：固定资产清理 2525 贷：固定资产贷：固定资产 25 25 借：固定资产借：固定资产 16 16 银行存款银行存款 4.68 4.68 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额

23、) 2.72 ) 2.72 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2020 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额)3.4)3.4 借：营业外支出借：营业外支出 5 5 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 5 5案例案例 甲公司以甲公司以M M设备换入乙公司设备换入乙公司N N设备，另向乙公司支设备，另向乙公司支付补价付补价5 5万元，该项交易具有商业实质。交换日，万元，该项交易具有商业实质。交换日，M M设备账面原价为设备账面原价为6666万元，已计提折旧万元，已计提折旧9 9万元，已万元，已计提减值准备计提减值准备8 8万元，公允价值无法合理确定；万元，公允价值无法合理确定；

24、N N设备公允价值为设备公允价值为7272万元。假定不考虑其他因素，万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（ ）万）万元。（元。（20122012年）年）A.0A.0B.6B.6C.11C.11D.18D.18 【答案】【答案】D D 案例案例 甲公司为增值税一般纳税人，于甲公司为增值税一般纳税人，于20092009年年1212月月5 5日以日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为8080万元，不含增值税的

25、公允价值为万元，不含增值税的公允价值为100100万元，增值税万元，增值税税额为税额为1717万元；另收到乙公司补价万元；另收到乙公司补价1010万元。甲公万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为司换入非专利技术的原账面价值为6060万元，公允万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（司换入该非专利技术的入账价值为（ ）万元。）万元。（20102010年考题）年考题）A.50A.50B.70B.70C.90C.90D.107D.107 【答案】【答案】D D 案例案例 （20102010年考题）具有商业实质的非

26、货币性资产交年考题）具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产公允价值与换出资税费等因素，应当将换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。（）产账面价值之间的差额计入当期损益。（） 【答案】【答案】 案例案例 （20072007单选）企业对具有商业实质、且换入资产单选）企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会

27、计处理中，正确的是值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（）。（）。A.A.按库存商品的公允价值确认营业外收入按库存商品的公允价值确认营业外收入B.B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入按库存商品的公允价值确认主营业务收入C.C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入营业外收入D.D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失资产减值损失 【答案】【答案】B B 案例案例 企业对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的企业对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资

28、产交换，在换公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（列会计处理中，正确的是（ ）。）。A. A. 按库存商品的公允价值确认营业外收入按库存商品的公允价值确认营业外收入B. B. 按库存商品的公允价值确认主营业务收入按库存商品的公允价值确认主营业务收入C. C. 按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入业外收入D. D. 按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失产减值损失 答案

29、：答案：B B 案例案例 A A公司以一台甲设备换入公司以一台甲设备换入D D公司的一台乙设备。甲公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为设备的账面原价为2222万元，已提折旧万元，已提折旧3 3万元，已提万元，已提减值准备减值准备3 3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为换入的乙设备的公允价值为2424万元。万元。D D公司另向公司另向A A公司收取补价公司收取补价2 2万元。两公司资产交换具有商业实万元。两公司资产交换具有商业实质，质，A A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（）万元。（）万元。A

30、.4A.4B.0B.0C.2C.2D.6D.6 【答案】【答案】D D 三、不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量三、不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理的非货币性资产交换的会计处理 计量原则：计量原则： 换入资产的入账价值换入资产的入账价值= =换出资产的账面价值换出资产的账面价值补补价价+ +换入资产应支付的相关税费换入资产应支付的相关税费+ +支付的补价（支付的补价（- -收到的补价）收到的补价） 注意：注意： 转销换出资产的账面价值，无论是否支付补价，转销换出资产的账面价值，无论是否支付补价，均不确认处置损益，但是，换出资产支付销售税均不确认处置损益，但是

31、，换出资产支付销售税费的，计入资产处置净损失的科目（营业外支费的，计入资产处置净损失的科目（营业外支出）。出）。案例案例 （多选）不具有商业实质、不涉及补价的非货币（多选）不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（ ）。（）。（20122012年）年）A.A.换出资产的账面余额换出资产的账面余额B.B.换出资产的公允价值换出资产的公允价值C.C.换入资产的公允价值换入资产的公允价值D.D.换出资产已计提的减值准备换出资产已计提的减值准备 【答案】【答案】AD AD 案例案例 （20112011单选）单选）201120

32、11年年3 3月月2 2日，甲公司以账面价值日，甲公司以账面价值为为350350万元的厂房和万元的厂房和150150万元的专利权，换入乙公万元的专利权，换入乙公司账面价值为司账面价值为300300万元的建房屋和万元的建房屋和100100万元的长期万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（）万元。屋的入账价值为（）万元。A.280 B.300A.280 B.300C.350 D.375C.350 D.375 【答案】【答案】D D 案例案例 A A公司以一台甲设备换入公司以一台甲设备换入D D公司的一台乙设备。甲公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为设备的账面原价为4444万元，已提折旧万元，已提折旧6 6万元，已提万元，已提减值准备减值准备5 5万元。甲设备和乙设备的公允价值无法万元。甲设备和乙设备的公允价值无法合理确定，合理确定，D D公司另向公司另向A A公司支付补价公司支付补价4 4万元。万元。A A公公司换入的乙设备的入账价值为（）万元。司换入的乙设备的