企业新会计准则讲解汇卒26

1、第二十一章 企业合并第一节 企业合并概述企业合并是经济 快速发展时期较为常见 的交易事项。 近些年来，随着我国经济市场化和国际化的 发展，国际竞争力的不断增强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂，客观上需要 拓宽生产 经营渠道，开辟新的投资领域或市场等。 同时，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，需要加 以统一规，以指导企业并购实务。 企业会计准则第 20 号企业合并 （以下简称企业合并准则） 主要规了 对不同类型 企业合并的会计处理。一、企业合并的定义和围（一）企业合并准则规的企业合并 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并的结果通常是一个

2、企业取得了对一个或多个业务的控制权。 构成企业合并至少包括两层 含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。 业务是 指企业部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计 算其成本费用或所产生的收入。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下 要素：（ 1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（ 2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（ 3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来

3、经济利益的方式。有关资产或资产、负债 的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个 要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成 现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的在联系及加工处理 过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合 并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）

4、并不构成业务， 则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按 购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。从企业合并的定义看，是否形成企业合并， 除要看取得的企业是否构成业务之外， 关键要看有关 交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策 实施控制，形成母子公司关系， 就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化； 交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也 涉及

5、到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权 的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。假定在企业合并前 A、 B 两个企业为各自独立的法律主体 ，且构成业务（ 在合并交易发生前，不 存在任何投资关系） ，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：1 企业A通过增发自身的普通股自企业 B原股东处取得企业 B的全部股权，该交易事项发生后，企业 B 仍持续经营。2 企业A支付对价取得企业 B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3 .企业A以其资产作为出资投入企业 B,取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企

6、业B仍维持其独立法人资格继续经营。（二）不包括在企业合并准则规围的交易或事项 实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规围，或者虽然从定 义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规围之。1 购买子公司的少数股权 购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或 部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告 主体的变化，不属于准则中所称企业合并。2 .其他不按照企业合并准则核算

7、的情况（1）两方或多方形成合营企业的 情况 ，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成 立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对 其生产经营活动实施共同控制。 在这种 情况 下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控 制方，不属于企业合并。因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并。（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。在这种 情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权， 而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签

8、订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企 业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并成本， 有时甚至不发生任何成本， 因此即使 涉及到控制权的转移， 也不属于企 业合并。二、企业合并的类型企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的 企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并， 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该 控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应 当把握 以下要

9、点：1 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 同一控制下的企业合并一般发生于企业集团部，如集团母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3 实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前 （即合并日之前 ），参与合并各方在最终控制方的控制时间

10、一般在1 年以上 （含 1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上 （含1 年）。4 .企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况， 按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团部 企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受 国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并， 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合 并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。第二节 同一控

11、制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则对于同一控制下的企业合并， 企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。 该方法下， 将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方 的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方 在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产 和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值

12、量 并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间 存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在 企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政 策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账 面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方 及被合并

13、方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的 会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。 在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行 改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值 与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差 额，应 当调整所有者权益相关项目， 不计入企业合并当期损益 。 合并方在 同一控制下的企业合并，本 质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所 放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权

14、益时，应 首先调整资本公积 （ 资本溢价或股本溢价 ） ，资本公积 （ 资本溢价或股本溢价 ） 的余额不足冲减的，应冲 减留存收益。（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时 一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体， 无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的 任 一时点，合并利润表、合并现金流量表均 反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地， 合并资产负债表的留存收益项目， 应当反映母子公司如果一直作为一个整体

15、运行至合并日应实现的盈 余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数 进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。、同一控制下企业合并的会计处理同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别以下情况进行会计处理。（一）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成 的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。1 长期股权投资的确认和计量按照企业会计准则第 2号一一长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形

16、成的长期股权投 资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成 本。其相关会计处理见本书第三章”长期股权投资”相关容。2 .合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合 并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方 与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为部交易，按照本书第三十四章“合并财务报表” 有关原则进行抵销。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益

17、（盈余公积和未分配利润之和 ）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润： 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资

18、产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合 并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属 于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。（例21 1）A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司； A公司于20X7年3月10日自母公司 P 处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经

19、营。为进行该项企业合并，A公司发行了 600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定 A、B公司采用的会计政策相同。 合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：表21 1单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本36000000股本6000000资本公积10000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积4000000未分配利润20000000未分配利润8000000合计74000000合计20000000A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资20000000贷：股本6000000资本公积一一股本溢价14000000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负

20、债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公 司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000万+1400万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000未分配利润8000000（例21 2） A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产（原价500万元，累计摊销180万元）为对价取得同一集团另一家 全资

21、企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：表21 2单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本36000000股本2000000资本公积1000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积3000000未分配利润20000000未分配利润3000000合计65000000合计10000000A公司在合并日应确认对 B公司的长期股权投资，进行以下账务处理:借：固定资产清理2 800 000累计折旧1 200 000贷：固定资产4 000 000借：长期股权投资10 000 000贷：固定资产清理2 800 000无形资产3 200 000资本公积4 0

22、00 000进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元（100万元+ 400万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于 B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积 （资本溢价或股本溢价）的余额为限，将 B公司在合并前实现的留存收益中 归属于A公司的部分相应转入 盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积5000000贷：盈余公积2500000未分配利润2500000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于20 >

23、;7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20X7年1月1日至20X7年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当 期，合并方在合并利润表中的“净利润项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目, 反映合并当期 期初至合并日自被合并方带入的损益。（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原

24、则 进行抵销。（例21 3）20X7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发 1000万股普通股（每股面值为I 元）对S公司进行合并，并于当日取得对 S公司100 %的股权。参与合并企业在20 X年6月30日企业 合并前，有关资产、负债情况如下表所示。表21 3资产负债表（简表）20X7年6月30日单位：元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金1725000018000001800000应收账款1200000080000008000000存货2480000010200001800000长期股权投资20000000860000015200000固定资产2800000012000

25、00022000000无形资产1800000020000006000000商誉资产总额1200500003342000054800000负债和所有者权益：短期借款1000000090000009000000应付账款1500000012000001200000其他负债150000012000001200000负债合计265000001140000011400000实收资本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积200000002000000未分配利润235500004020000所有者权益合计935500002202000043400000负债和所有者权益合

26、计12005000033420000P 公司及S公司20>7年1月1日至6月30日的利润表如下： 表21 4利润表（简表）20X7年1月1日至6月30日单位：元项目P公司S公司一、营业收入4250000012000000减：营业成本338000009550000营业税金及附加20000050000销售费用600000200000管理费用1500000500000财务费用400000350000力口：投资收益300000100000二、营业利润63000001450000力口：营业外收入500000450000减：营业外支出450000550000三、利润总额63500001350000减

27、：所得税费用2100000400000四、净利润4250000950000本例中假定P公司和S公司为同一集团两个全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20X7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。(1) P公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资22020000贷：股本10000000资本公积12020000(2) 假定P公司与S公司在合并前未发生任何交易，则P公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：借：实收资本10000000资本公积6000000盈余公积200

28、0000未分配利润4020000贷：长期股权投资22020000将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积(假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3000万元)转入留存收益，合并调整分录为：借：资本公积6020000贷：盈余公积2000000未分配利润4020000表21 5合并资产负债表(简表)20X7年6月30日单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金17250000180000019050000应收账款12000000800000020000000存货24800000102000025820000长期股权投资2000000086000

29、002202000028600000固定资产280000001200000040000000无形资产18000000200000020000000商誉资产总额1200500003342000022020000153470000负债和所有者权益：短期借款10000000900000019000000应付账款15000000120000016200000其他负债150000012000002700000负债合计265000001140000037900000实收资本30000000100000001000000040000000资本公积2000000060000001202000026000000

30、盈余公积20000000200000022000000未分配利润23550000402000027570000所有者权益合计935500002202000022020000115570000负债和所有者权益合计12005000033420000153470000表21 6合并利润表（简表）20X7年1月1日至6月30日单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方一、营业收入425000001200000054500000减：营业成本33800000955000043350000营业税金及附加20000050000250000销售费用600000200000800000管理费用1500000

31、5000002000000财务费用400000350000750000力口：投资收益300000100000400000二、营业利润630000014500007750000力口：营业外收入500000450000950000减：营业外支出4500005500001000000三、利润总额635000013500007700000减：所得税费用21000004000002500000四、净利润42500009500005200000其中：被合并方在合 并前实现利润950000合并现金流量表略。（4）比较报表的编制同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制

32、方 开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实 际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应 将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资 本公积（资本溢价或股本溢价）。（例21 4）沿用（例21 3）中有关资料，P公司和S公司在20X5年12月31日的个别资产负债表（表 21 8）及个别利润表（表21 9）如下表所示。假定 P公司与S公司在20X5年未发生部交易。表21 7资产负债表（简表）20X5年12月31日单位：元项目P公司S公司资产：货币资金12000

33、0002000000应收账款5700000860000存货240000005110000长期股权投资200000008400000固定资产3000000012400000无形资产216000002400000商誉资产总额11330000031170000负债和所有者权益：短期借款80000008000000应付账款140000001000000其他负债20000001100000负债合计2400000010100000实收资本3000000010000000资本公积200000006000000盈余公积192000001920000未分配利润201000003150000所有者权益合计8930

34、000021070000负债和所有者权益合计11330000031170000P公司及S公司20>6年1月1日至12月31日的利润表如下:表21 8利润表(简表)20>6年1月1日至12月31日单位：元项目P公司S公司一、营业收入8600000011000000减：营业成本719000009860000营业税金及附加30000020000销售费用800000150000管理费用1200000300000财务费用60000050000力口：投资收益400000200000二、营业利润11600000820000力口：营业外收入1000000600000减：营业外支出400000300

35、000三、利润总额122000001120000减：所得税费用4200000320000四、净利润8000000800000本例中P公司在编制20 >7年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有 关资产、负债在抵销部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下 的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：(1) 借：实收资本10000000资本公积6000000盈余公积1920000未分配利润3150000贷：资本公积21070000同时，对于S公司在20X6年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：(2)

36、 借：资本公积5070000贷：盈余公积1920000未分配利润3150000其20X7年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：(1)合并资产负债表表21 9合并资产负债表(简表)20X3年12月31日单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金12000000200000014000000应收账款57000008600006560000存货24000000511000029110000长期股权投资20000000840000028400000固定资产300000001240000042400000无形资产21600000240000024000000商誉资产

37、总额11330000031170000144470000负债和所有者权益：短期借款8000000800000016000000应付账款14000000100000015000000其他负债200000011000003100000负债合计240000001010000034100000实收资本30000000100000001000000030000000资本公积200000006000000600000050700002107000036000000盈余公积1920000019200001920000192000021120000未分配利润20100000315000031500003150

38、00023250000所有者权益合计8930000021070000110370000负债和所有者权益合计11330000031170000144470000(2)合并利润表表21 10合并利润表(简表)20X3年1月1日至12月31日单位：元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方一、营业收入860000001100000097000000减：营业成本71900000986000081760000营业税金及附加30000020000320000销售费用800000150000950000管理费用12000003000001500000财务费用60000050000650000力口：投资收益4

39、00000200000600000二、营业利润1160000082000012420000力口：营业外收入10000006000001600000减：营业外支出400000300000700000三、利润总额12200000112000013320000减：所得税费用42000003200004520000四、净利润80000008000008800000（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以 及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资

40、产、负债在被合并方的原账面 价值入账。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、 非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差 额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的， 应冲减盈余公积和未分配利润。（例21 - 5）沿用（例21 3）中有关资料，20 >7年6月30 日, P公

41、司向S公司的股东定向增发 1000 万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得 S公司净资产。本例中假定P公司和S公司为同一集团两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A,公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20X7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为:1800000102000080000008600000120

42、00000200000090000001200000120000010000000借：货币资金库存商品（存货）应收账款长期股权投资固定资产无形资产贷：短期借款应付账款其他应付款（其他负债）股本资本公积12020000同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并 方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营 成果及现金流量等并入合并方前期合

43、并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制 。（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如 为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企 业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等 科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1. 以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量 的规定进行 会计处理 。该部分费用， 虽然与

44、筹集用于企业合并的对价 直接相关，但其 会计处理 应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。2. 发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会 计准则第 37 号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企 业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下， 自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和 未分配利润。企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关， 而是企业的一个常设部门，其设置目的

45、是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费 用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。第三节 非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则（一）确定购买方购买法是从购买方的角度出发， 该项交易中购买方了取得了被购买方的净资产或是对净资产的控 制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买 方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。 采用购买法核算企业合并的首要 前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企 业合并中，一般应考虑企业合并合同

46、、协议以及其他相关因素来确定购买方。 在判断企业合并中的购 买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体 管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。1合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制， 一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。2某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也 可认为其获得了对另一方的控制权，如：（ 1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，A 公司拥有 B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权

47、资本，D公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下， A公司实质上拥有 B 公司70%表决权资本的控制权， 在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明 A公司实质上控制 B 公司。2 按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。（ 3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有 被投资单位 50或以下表决权资本， 但根据章程、 协议等有

48、权任免被投资单位董事会或类似机构的绝 大多数成员，以达到实质上控制的目的。（ 4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥 有被投资单位 50或以下表决权资本， 但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议， 从而能 够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。3某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这 种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：（ 1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非 现金资产或是承担负债的一方为购买方。（

49、 2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较 高投票比例的一方一般为购买方。（ 3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一 方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定， 其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买 方。（ 4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。（ 5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资 产的一方很可能为购买方。（ 6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明 发行权益性证券的一

50、方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参 与合并的另一方为购买方 。该类合并通常称为反向购买。反向购买中，购买方的会计处理参见本章相 关部分部。（二）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的 日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对 被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项 可辨认资产、负债等。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约 定及其他有关的影响因素，按照实质重于

51、形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为 实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1企业合并合同或协议已获股东大会等部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大， 无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确 认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的部权力机构批准，如对于股份，其部权力机构 一般指股东大会。2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家 有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行 会计处理的前提之一。3参与合并各方已办理了必

52、要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对 被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产， 能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的 转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。4购买方已支付了购买价款的大部分 （一般应超过 50） ，并且有能力 、有计划 支付剩余款项。 购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购买 日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款 项。5购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的 风险。企业合并

53、涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确 认对被投资企业的各单项投资。 “交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资 单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企 业控制权的日期。如A企业于20>7年10月20日取得B公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对 B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20疋年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例 达到60%的情况下，假定于当日开始能够对 B公司实施控制，则20 >8年12月8日为第二次购买股权 的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。（三）确定企业合并成本 企业