合并／合并财务报表准则解读与分析ppt课件

1、 厦门国家会计学院 长期股权投资/企业合并/合并财务报表 准则解读与分析 黄世忠 Ph.D CPA. MBA 联系电话13906016965 电子邮件: 单位邮址: 企业合并企业合并&合并报表合并报表外币报表外币报表折折 算算物价变动物价变动会会 计计衍生金融衍生金融工工 具具股票期权股票期权会会 计计新新 三三 大大 难难 题题老老 三三 大大 难难 题题 财务会计三大难题长期股权投资准则解读与分析长期股权投资准则解读与分析IASBIASB关于投资规范的准则分布关于投资规范的准则分布企业合并准则第企业合并准则第2

2、2号号企业合并准则解读与分析企业合并准则解读与分析IFRS 3IFRS 3企业会计准则第企业会计准则第2020号号合并财务报表准则解读与分析合并财务报表准则解读与分析IAS 27IAS 27企业会计准则企业会计准则3333号号综合案例分析综合案例分析企业会计准则第企业会计准则第2 2号、号、2020号和号和3333号的整合案号的整合案例例 研讨内容长期股权投资准则投资IAS 27合并与单独财务报表合并与单独财务报表IAS 28对联属企业的投资对联属企业的投资IFRS 3企业合并企业合并IFRS 5持有待售的非流动资产持有待售的非流动资产和终止经营和终止经营IAS 39金融工具：确认与计量金融工

3、具：确认与计量IAS 31对合营企业的投资对合营企业的投资IASBIASB关于投资的会计规范关于投资的会计规范单独财务报表中对子公司、联合控制主体和联属单独财务报表中对子公司、联合控制主体和联属企业投资的会计处理企业投资的会计处理Para 37编制单独财务报表时，对子公司、联合控制主体编制单独财务报表时，对子公司、联合控制主体和联属企业的投资，根据和联属企业的投资，根据IFRS 5没有划分为持有没有划分为持有待售的，应按待售的，应按1本钱，或本钱，或2IAS 39的规的规定进行会计处理定进行会计处理各类投资应采用相同的会计处理。对子公司、联各类投资应采用相同的会计处理。对子公司、联合控制主体和

4、联属企业的投资，依照合控制主体和联属企业的投资，依照IFRS 5划分划分为持有待售的，应按该准则的规定进行相应会计为持有待售的，应按该准则的规定进行相应会计处理处理Para 38在合并财务报表中根据在合并财务报表中根据IAS 39对联合控制主体和对联合控制主体和联营企业的投资进行会计处理的，在投资者的单联营企业的投资进行会计处理的，在投资者的单独财务报表中也应以相同的方式进行会计处理独财务报表中也应以相同的方式进行会计处理IAS27IAS27关于长期股权投资的规定关于长期股权投资的规定什么是联属公司什么是联属公司? ?An associate is an entity over which A

5、n associate is an entity over which the investor has significant influence the investor has significant influence and that is neither a subsidiary nor and that is neither a subsidiary nor an interest in joint venturean interest in joint venture联属企业是指投资对其具有重大影响力联属企业是指投资对其具有重大影响力, , 但但既不是子公司也不是合营企业权益的

6、主体既不是子公司也不是合营企业权益的主体对联属公司投资对联属公司投资初始投资按成本计量初始投资按成本计量嗣后采用权益法进行会计处理嗣后采用权益法进行会计处理会计政策和会计期间差异会计政策和会计期间差异应当调整应当调整不是简单权益法,而是复杂权益法IAS28IAS28关于长期股权投资的规定关于长期股权投资的规定简单权益法简单权益法v.sv.s复杂权益法复杂权益法简单权益法简单权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素允价值与账面价值之间的差异因素确认投资损益时不剔除公司间交易的未实现损益确认投资损益时不剔除公司间交易的

7、未实现损益复杂权益法复杂权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素允价值与账面价值之间的差异因素确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益IAS28关于长期股权投资的规定关于长期股权投资的规定 旧准则对投资的规范投资投资短期投资短期投资长期投资长期投资股权投资股权投资债权投资债权投资无重大无重大影响力影响力有重大有重大影响力影响力控制或控制或共同控制共同控制LCM成本法成本法权益法权益法合并报表合并报表摊余成本法摊余成本法 新准则对投资的规范投资者投资者是否控制是否控制? ?

8、ASBE 20 ASBE 20 企业合并企业合并 ASBE 33 ASBE 33 合并财务报表合并财务报表是否存在是否存在共同控制或重大共同控制或重大影响？影响？ASBE 2 ASBE 2 长期股权投资长期股权投资 ASBE 7 ASBE 7 非货币性资产交换非货币性资产交换ASBE 12 ASBE 12 债务重组债务重组 ASBE 22 -ASBE 22 -金融工具确认和计量金融工具确认和计量是是否否是是否否金融资产四分类及其特点以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产(赚取价差为目的赚取价差为目的)直接指定以公允价值计量且

9、其变动计入损益的金融资产直接指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产(处置处置“会计匹配会计匹配问题）问题）持有至到期投资持有至到期投资到期日固定；回收金额固定或可确定；企业有明确意图到期日固定；回收金额固定或可确定；企业有明确意图和能力持有到期；有活跃市场和能力持有到期；有活跃市场贷款和应收款项贷款和应收款项回收金额固定或可确定；无活跃市场回收金额固定或可确定；无活跃市场可供出售金融资产可供出售金融资产直接指定的可供出售金融资产；不能划分为上述三类金直接指定的可供出售金融资产；不能划分为上述三类金融资产的其他金融资产在活跃市场上无报价的债券投融资产的其他金融资产在活跃市场上无报价的债券投

10、资、在活跃市场上有报价的股票投资，如基金投资等）资、在活跃市场上有报价的股票投资，如基金投资等） 金融资产类别金融资产类别 初始计量初始计量 后续计量后续计量以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融动计入当期损益的金融资产资产(FVTPL)(FVTPL)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入当期损益入当期损益公允价值公允价值公允价值变动计入当公允价值变动计入当期损益期损益持有至到期投资持有至到期投资(HTM)(HTM)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本摊余成本摊余成本贷款和应收款项贷款和应收款项(L&Rec)(L&Rec)公允价

11、值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本摊余成本摊余成本可供出售金融资产可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本公允价值；公允价值公允价值；公允价值变动计入权益变动计入权益 金融资产的计量方法新准则对长期股权投资的规范长期股权投资长期股权投资对子公司投资对子公司投资对联营企业投资对联营企业投资对合营企业投资对合营企业投资其他投资其他投资成本法成本法权益法权益法成本法或成本法或第第2222号准则号准则股权分置改革相关的会计问题基本情况基本情况ABCABC股份公司于股份公司于20192019年成立，并于年成立，并于2019201

12、9年上市。年上市。XYZXYZ公司作为公司作为ABCABC公公司的发起股东之一，司的发起股东之一，20192019年以每股年以每股1 1元的价格持有元的价格持有ABCABC公司公司45004500万万股股份，占股股份，占ABCABC公司全部股份的公司全部股份的10%10%。20192019年年3 3月月9 9日，日，ABCABC公司完成公司完成股权分置改革，股权分置改革，XYZXYZ公司持有的股份减少为公司持有的股份减少为40004000万股，持股比例降万股，持股比例降至至8.89%8.89%，XYZXYZ公司持有公司持有ABCABC公司的股份禁售期为公司的股份禁售期为20192019年年3

13、3月月9 9日至日至20192019年年3 3月月8 8日。日。ABCABC公司股票价格的相关信息为：公司股票价格的相关信息为：20192019年末年末8 8元，元，20192019年末年末1010元，元，20192019年年9 9元。元。20092009年年9 9月月1616日，日，XYZXYZ公司以每股公司以每股9.509.50元的价格将所持股份全部出售。元的价格将所持股份全部出售。XYZXYZ公司的所得税率为：公司的所得税率为：20192019年之年之前前33%33%，20192019年起年起25%25%。 要求要求XYZXYZ公司对公司对AABCAABC公司的投资，适用哪个准则？第公司

14、的投资，适用哪个准则？第2 2号或第号或第2222号？号？XYZXYZ公司在公司在20192019、20192019和和20192019年应如何进行相应的会计处理？年应如何进行相应的会计处理？XYZXYZ公司公司20092009年年9 9月月1616日应如何进行会计处理日应如何进行会计处理? ?股权分置改革相关的会计问题适用准则适用准则适用适用 企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认与计量金融工具确认与计量，作为作为“可供出售的金融资产可供出售的金融资产”假设假设A A公司持有的股份足以对公司持有的股份足以对B B公司产生重大影响公司产生重大影响, ,则适则适用用 准则关键点初始

15、计量初始计量区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资同一控制，投资成本同一控制，投资成本= =被投资单位净资产被投资单位净资产x x股权比例，放股权比例，放弃对价的账面价值与投资成本之间的差额，调整资本公弃对价的账面价值与投资成本之间的差额，调整资本公积积非同一控制，投资成本非同一控制，投资成本= =放弃对价的公允价值，放弃对放弃对价的公允价值，放弃对价的账面成本与投资成本之间的差额，确认为损益价的账面成本与投资成本之间的差额，确认为损益后续计量后续计量成本法成本法控制、无重大影响力和共同控制、没有活跃市场报价、控制、无重大影响力和共同控制、没有活跃

16、市场报价、未能取得公允价值未能取得公允价值权益法：权益法：有重大影响力、共同控制有重大影响力、共同控制详解法、正商誉不调整负商誉需调整并确认为损益）、详解法、正商誉不调整负商誉需调整并确认为损益）、投资收益的确定以公允价为基础、须调整会计政策的差投资收益的确定以公允价为基础、须调整会计政策的差异异 初始计量初始计量区分为同一控制与非同一控制区分为同一控制与非同一控制同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有价的，应当在合并日按照取得被合并方所有

17、者权益账面价值的份额作为长期股权投资的者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。投资双方彼此关联，投资双方彼此关联，而不是相互独立而不是相互独立ASBE2长期股权投资释例释例1ABC公司为上市公司，其控股股东持有其公司为上市公司，其控股股东持有其68%股份。股份。2019年年3月月28日，控股股

18、东将其日，控股股东将其持有持有51%股份的股份的XYZ公司转让给公司转让给ABC公司。公司。截止截止2019年年12月月31日，日，XYZ公司账面所有公司账面所有者权益为者权益为2,162万元，以当日作为评估基准日万元，以当日作为评估基准日的评估值为的评估值为11,594万元。万元。2019年年3月月28日，日，ABC公司向控股股东支付公司向控股股东支付了股权转让价款了股权转让价款5,912.94万元万元11,59451%)ABC公司的会计处理如下公司的会计处理如下: 借借: 长期股权投资长期股权投资XYZ 1,102.62 资本公积资本公积 4,810.32 贷贷: 银行存款银行存款 5,9

19、12.94ASBE 2长期股权投资控股股东如何作会控股股东如何作会计处理计处理? ?对业绩考对业绩考核有何影响核有何影响? ? 释例释例2A公司以账面价值为公司以账面价值为1,000万元的土地使用权万元的土地使用权作为对价，取得作为对价，取得B公司公司60%股权，股权，A公司和公司和B公司同属公司同属G公司控制。合并日，公司控制。合并日，B公司账面所有公司账面所有者权益总额为者权益总额为1,500万元。万元。 借借: 长期股权投资长期股权投资B公司公司 900 资本公积资本公积 100 贷贷: 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 1,000IT effect not considered A

20、SBE 2长期股权投资初始计量初始计量区分为同一控制与非同一控制区分为同一控制与非同一控制合并方以发行权益性证券作为合并对价的，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。本公积不足冲减的，

21、调整留存收益。 ASBE 2 ASBE 2长期股权投资长期股权投资释例释例2 2A A公司发行每股面值为公司发行每股面值为1 1元的元的800800万股普通作为对万股普通作为对价，取得价，取得B B公司公司80%80%股权。股权。A A公司和公司和B B公司同属公司同属G G公公司控制。合并日，司控制。合并日，B B公司账面所有者权益总额为公司账面所有者权益总额为1,2001,200万元。万元。 借借: : 长期股权投资长期股权投资BB公司公司 960960 贷：股本贷：股本 800800 资本公积资本公积 160160假设假设B B公司账面所有者权益为公司账面所有者权益为800800万元，则

22、分录万元，则分录为：为： 借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 640640 资本公积资本公积 160160 贷：股本贷：股本 800800 ASBE 2 长期股权投资初始计量初始计量区分为同一控制与非同一控制区分为同一控制与非同一控制非同一控制下的企业合并，购买方在购买日非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本。释例释例X公司以所拥有的土地使用权作为对价，获公司以所拥有的土地使用权作为对价，获得得Y公司公司70%股权。股权。X和和Y公司为独立主体，公司为独立主体，不受同一方控制。土

23、地使用权的账面价值不受同一方控制。土地使用权的账面价值800万元，其公允价值万元，其公允价值1000万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资Y公司公司 1,000 贷贷: 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 800 营业外收入营业外收入 200发行股票方式发行股票方式,见综合案例见综合案例IT effect not considered ASBE 2长期股权投资其他方式取得的长期股权投资其他方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应按照下列规定方式取得的长期股权投资，应按照下列规定确定其初始投资成本：确定其

24、初始投资成本： 1. 1. 以支付现金取得的长期股权投资，应以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。直接相关的费用、税金及其他必要支出。 2. 2. 以发行权益性证券取得的长期股权投以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为初始投资成本。 3. 3. 投资者投入的长期股权投资，应当按投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定

25、的价值作为初始投资照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 4. 4. 通过非货币性资产交换取得的长期股通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按权投资，其初始投资成本应按 确定。确定。 5. 5. 通过债务重组取得的长期股权投资，通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照其初始投资成本应当按照 确定。确定。ASBE 2长期股权投资第三条第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允公允价值和应

26、支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一该项交换具有商业实质；（一该项交换具有商业实质；（二换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。（二换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非货币性交易准则的相关规定第九条第九条

27、 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。第十条第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，

28、比照本准与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。则第九条的规定处理。 债务重组准则的相关规定后续计量投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资成本法成本法编制合并财务报表时按照编制合并财务报表时按照权益法进行调整权益法进行调整 ASBE 2长期股权投资投资企业对被投资单位具有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的共同控制或重大影响的长期股权投资长期股权投资权益法权益法应当以投资时被投资单位可辨应当以投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，认净资产

29、的公允价值为基础，对被投资单位的净利润调整对被投资单位的净利润调整被投资单位的会计政策及被投资单位的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，会计期间与投资企业不一致的，应当进行调整应当进行调整投资初始成本大于投资初始成本大于应享有被投资单位应享有被投资单位净资产净资产FVFV，不调整；，不调整；小于的，应调整初小于的，应调整初始成本，并确认损始成本，并确认损益益 ASBE 2长期股权投资应用指南应用指南提供三种例外提供三种例外情形情形ASBE 2 长期股权投资应用指南应用指南规定的三种例外情形规定的三种例外情形无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的

30、公允价值产等的公允价值投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小其账面价值之间的差额较小其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整整处理方法处理方法存在上述情形之一的，可以按照被投资单位的存在上述情形之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，并账面净损益与持股比例计算确认投资损益，并在附注中说明这一事实及其原因在附注中说明这一事实及其原因基本情况基本情况A A公司公司20192019年年1 1月月5 5日以日以$5,000,000$5,000,000货币资金获货币资金获

31、得得B B公司公司25%25%股权。当日，股权。当日，B B公司账面可辨认净公司账面可辨认净资产资产$10,000,000$10,000,000。除了下列两项资产外，。除了下列两项资产外，B B公公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等固定资产的公允价值比账面价值高固定资产的公允价值比账面价值高$4,000,000, $4,000,000, 该项固定资产的剩余使用年限五年直线法，该项固定资产的剩余使用年限五年直线法，无残值）无残值）存货的公允价值比账面价值高存货的公允价值比账面价值高$2,000,000$2,000,000，该，该项存货于项存货于201

32、92019年年1212月月1515日对外出售日对外出售 20192019年，年，B B公司的净利润为公司的净利润为$4,000,000$4,000,00020192019年年7 7月月1 1日，日，B B公司将一批成本为公司将一批成本为$3,000,000$3,000,000的存货以的存货以$5,000,000$5,000,000的价格出售给的价格出售给A A公司。截止公司。截止20192019年年1212月月3131日，日，A A公司向公司向B B公司公司购买的该批存货尚有一半未对外销售购买的该批存货尚有一半未对外销售简单权益法与复杂权益法释例步骤步骤1: 1: 分析投资所形成的商誉分析投资

33、所形成的商誉( (不考虑不考虑ITIT影响影响) ) 项目名称及计算过程项目名称及计算过程 金额金额 损益调整额损益调整额购买成本购买成本 5,000,000减减: 购买可辨认净资产购买可辨认净资产(1000万万25%) 2,500,000购买价差购买价差 2,500,000减减: 固定资产增值固定资产增值(400万万25%) 1,000,000 200,000 存货增值存货增值(200万万25%) 500,000 500,000商誉商誉 1,000,000 不影响不影响 简单权益法与复杂权益法释例 购买价格 1647 BP 减：账面净资产 100 AE 购买价差 1547 减：资产增值或负债

34、减值 200 VE 加：资产减值或负债增值 150 VE 商誉 1497GW=BP + AE + VE ? 商誉的计算方法正确吗？ 简单权益法简单权益法 复杂权益法复杂权益法投资时投资时: : 借借: : 长期股权投资长期股权投资(B)(B) 5,000,000 贷贷: : 银行存款银行存款 5,000,000投资时投资时: : 借借: : 长期股权投资长期股权投资(B)(B) 5,000,000 贷贷: : 银行存款银行存款 5,000,000 确认投资收益时确认投资收益时: : 借借: : 长期股权投资长期股权投资(B)(B) 300,000 贷贷: : 投资收益投资收益 300,000

35、(4,000,00025% - 700,000) 确认投资收益时确认投资收益时: : 借借: : 长期股权投资长期股权投资(B)(B) 50,000 贷贷: : 投资收益投资收益 50,000 (4,000,00025%-700,000-2,000,00050%25%)按照中国过去做法，按照中国过去做法，投资收益为投资收益为750,000750,000IASBIASB要求要求新准则要求新准则要求简单权益法与复杂权益法释例准则规定准则规定投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单上应以长期股权投资及其他实质

36、上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限，投资企业负有位净投资的长期权益减记为零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外承担额外损失义务的除外“其他构成对被投资单位净投资的长期权益其他构成对被投资单位净投资的长期权益”指长期应收项目指长期应收项目该等债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来该等债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的期间不准备收回的不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常经营活动所产生的长期债权供劳务等日常经营活动所产生的长期债权账务处理处理顺序账务处理处理顺序 长期股权投资长期股权投资 长期应收

37、款长期应收款 预计负债预计负债权益法下超额亏损的确认举例举例A A公司持有公司持有B B公司公司40%40%股权股权, ,具有重大影响力。具有重大影响力。2019.12.312019.12.31长期股权投资账面余额长期股权投资账面余额4,0004,000万元。万元。B B公公司司20192019年亏损年亏损12,00012,000万元。假设万元。假设A A公司取得该项投公司取得该项投资时，资时，B B公司各项可辨认资产、负债的公司各项可辨认资产、负债的FV=BVFV=BV，双，双方的会计政策保持一致。在确认了方的会计政策保持一致。在确认了4,0004,000投资损失投资损失后后,A,A公司账上

38、仍有应收公司账上仍有应收B B公司的长期应收款公司的长期应收款1,6001,600万万元元, ,该款项没有明确清偿计该款项没有明确清偿计, ,且与商品购销等日常经且与商品购销等日常经营活动无关。营活动无关。A A公司的账务处理：公司的账务处理： 借：投资收益借：投资收益 4,0004,000万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 损益调整损益调整 4,0004,000万元万元 借：投资收益借：投资收益 800800万元万元 贷：长期应收款贷：长期应收款 800800万元万元权益法下超额亏损的确认可供出售金融资产对权益法的影响准则规定准则规定采用权益法时，投资企业对于被投资单位除净损益以外采

39、用权益法时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例计算应享份额，相应调整长期股权投资的按照持股比例计算应享份额，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积账面价值，同时增加或减少资本公积举例举例A公司持有公司持有B公司公司30%股份，具有重大影响力。股份，具有重大影响力。2019.12.31,B公司持有的可供出售金融资产的公允公司持有的可供出售金融资产的公允价值增加了价值增加了1,200万元。万元。2019年年B公司实现净利润公司实现净利润6,400万元。假定万元。假定A公司和公

40、司和B公司的会计政策一致，取公司的会计政策一致，取得投资时，得投资时，B公司可辨认资产、负债的公司可辨认资产、负债的FV=BV,B公司公司的所得税率为的所得税率为33%A公司账务处理公司账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 损益调整损益调整 1,920万元万元 - 其他权益变动其他权益变动 241.2万元万元 贷：投资收益贷：投资收益 1,920万元万元 资本公积资本公积 其他资本公积其他资本公积 241.2万元万元 成本法转换为权益法准则规定准则规定原持有长期股权投资原持有长期股权投资BV与取得投资时被投资单位净资与取得投资时被投资单位净资产产FV之间的差额，若金额之间的差额，若金额0

41、，不调整长期股权投资的，不调整长期股权投资的BV；若金额；若金额0，不调，不调整长期股权投资的成本，假设整长期股权投资的成本，假设B公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV560万元，万元，属于投资时的商誉，不需调整属于投资时的商誉，不需调整第二次投资的会计处理第二次投资的会计处理 借借: 长期股权投资长期股权投资 1200万元万元 贷贷: 银行存款银行存款 1200万元万元 借借:长期股权投资长期股权投资 240万元万元 贷贷: 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 180万元万元 盈余公积盈余公积 6万元万元 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 54万元万元 第二次投资成本第二次投资成本

42、1200万元万元B公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV960万元，不需调整万元，不需调整转换分录（8000-5600 x10% 成本法转换为权益法举例举例2P公司原持公司原持S公司公司60%股份，股份，BV为为6000万元，不存在减值问题。万元，不存在减值问题。2019.12.6，A公司将其持有股份的三公司将其持有股份的三分之一出售，取得价款分之一出售，取得价款3600万元，当日，万元，当日，S公司可辨认净资产的公司可辨认净资产的FV为为16000万元。万元。P公司取得公司取得S公司公司60%股份时，股份时，B公司可公司可辨认净资产的辨认净资产的BV和和FV均为均为9000万元。万元。股权取得

43、日至出售日期间，股权取得日至出售日期间，B公司实现净公司实现净利润利润5000万元，且未分配利润，没有其万元，且未分配利润，没有其他计入资本公积的交易或事项。他计入资本公积的交易或事项。P公司按公司按10%提取盈余公积提取盈余公积 成本法转换为权益法P公司的会计处理公司的会计处理 确认长期股权投资的处置损益确认长期股权投资的处置损益 借：银行存款借：银行存款 3600万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2000万元万元 投资收益投资收益 1600万元万元 调整长期股权投资账面价值调整长期股权投资账面价值 借：长期股权投资借：长期股权投资 2000万元万元 贷：盈余公积贷：盈余公积 20

44、0万元万元 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1800万元万元 确定股权转让后是否需要调整长期股权投资的成本确定股权转让后是否需要调整长期股权投资的成本剩余投资成本剩余投资成本4000万元万元S公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV3600万元万元,不需调整不需调整转换分录5000 x40% 权益法转换为成本法准则规定准则规定因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资业的投资,转变为对子公司的投资转变为对子公司的投资,应该按成本核应该按成本核算，并将长期股权投资的算，并将长期股权投资的BV调整至最初取得成调整至最初取得成本，在此基础上加上追加投资

45、日支付对价的本，在此基础上加上追加投资日支付对价的FV，作为长期股权投资的成本作为长期股权投资的成本因减少投资导致长期股权投资由权益法改为成因减少投资导致长期股权投资由权益法改为成本法的，应以转换时长期投资的本法的，应以转换时长期投资的BV作为成本法作为成本法核算的基础核算的基础嗣后期间，自被投资单位分得的现金股利，若嗣后期间，自被投资单位分得的现金股利，若未超过转换时被投资账面留存收益的应享份额，未超过转换时被投资账面留存收益的应享份额，应冲减投资成本，超过部分，应确认为投资收应冲减投资成本，超过部分，应确认为投资收益益 权益法转换为成本法举例举例1A公司公司2019.3以以8000万元取得

46、万元取得B公司公司30%股权股权,采采用权益法核算，当年确认了用权益法核算，当年确认了300万元的投资收益。万元的投资收益。2019.4，又以，又以10000万元取得万元取得B公司公司30%股权，并股权，并享有控制权。假设在此期间，享有控制权。假设在此期间，B公司未派发现金股利。公司未派发现金股利。A公司按净利润的公司按净利润的10%提取盈余公积，对提取盈余公积，对B公司的投公司的投资不存在减值迹象资不存在减值迹象A公司的会计处理公司的会计处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 10,000万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 10,000万元万元 借：盈余公积借：盈余公积 30万元万元 利润分

47、配利润分配未分配利润未分配利润 270万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 300万元万元 2019.4长期股权投资长期股权投资BV =(8,300-300)+10,000 = 18,000万元万元 权益法转换为成本法举例举例2A公司原持有公司原持有B公司公司30%股权股权,采用权益法核算。采用权益法核算。2019.10，A公司将所持股份的公司将所持股份的50%出卖，获得价款出卖，获得价款1,800万元万元.出售后出售后,因无法取得公运价值信息，采用成因无法取得公运价值信息，采用成本法核算。出售时，长期股权投资的本法核算。出售时，长期股权投资的BV为为3,200万元万元,其中投资成本其中

48、投资成本2,600万元，损益调整为万元，损益调整为600万元。当万元。当日日,B公司的留存收益为公司的留存收益为2600万元。万元。2019.4,B公司宣公司宣告派发现金股利告派发现金股利2,800万元万元,A公司的会计处理公司的会计处理 借：银行存款借：银行存款 1,800万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1,600万元万元 投资收益投资收益 200万元万元 转换后转换后, 长期股权投资的长期股权投资的BV = 1600万元万元(包括投资成本包括投资成本1300万元万元, 损益调整损益调整300万元万元) 借借:应收股利应收股利 420万元万元 贷贷: 长期股权投资长期股权投资 3

49、90万元万元 投资收益投资收益 30万元万元 追溯调整的情形追溯调整的情形同一控制下企业合并产生的长期股权投资，同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额，作为首次执行日的长期股权投资账面余额，作为首次执行日的认定成本认定成本释例释例ABC公司持有的某项长期股权投资，原产生公司持有的某项长期股权投资，原产生于同一控制下的企业合并，股权投资差额的于同一控制下的企业合并，股权投资差额的借方余额为借方余额为500万元，该公司按税后利润

50、的万元，该公司按税后利润的10%计提盈余公积计提盈余公积借：盈余公积借：盈余公积 50 未分配利润未分配利润 450 贷：长期股权投资贷：长期股权投资股权投资差额股权投资差额 500长期股权投资准则的衔接问题追溯调整的情形追溯调整的情形其他情况取得并采用权益法核算的长期股权其他情况取得并采用权益法核算的长期股权投资，存在贷方差额的，应冲销贷方差额，投资，存在贷方差额的，应冲销贷方差额，并调整留存收益，并以冲销后的长期股权投并调整留存收益，并以冲销后的长期股权投资账面余额，作为首次执行日的认定成本资账面余额，作为首次执行日的认定成本释例释例XYZ公司持有一项长期股权投资，股权投资公司持有一项长期

51、股权投资，股权投资贷方余额为贷方余额为800万元，该公司按税后利润的万元，该公司按税后利润的10%计提盈余公积计提盈余公积 借：长期股权投资借：长期股权投资股权投资差额股权投资差额 800 贷：盈余公积贷：盈余公积 80 未分配利润未分配利润 720存在借方差额的，应当将长期股权投资的账存在借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本面余额作为首次执行日的认定成本长期股权投资准则的衔接问题 企业合并准则2/3M & AFailed!提高财务报表的可比性提高财务报表的可比性购买法和权益结合法同时并存，导致不同企业购买法和权益结合法同时并存，导致不同企业对本质上类似的企

52、业合并采用不同会计方法，对本质上类似的企业合并采用不同会计方法，影响了财务报表的可比性影响了财务报表的可比性尝试国际趋同的举措尝试国际趋同的举措IASB第一阶段优先项目，且与第一阶段优先项目，且与FASB进行战进行战略合作略合作澳大利亚、加拿大、美国禁止采用权益结合法，澳大利亚、加拿大、美国禁止采用权益结合法，取消权益结合法有助于取消权益结合法有助于IASB实现国际趋同实现国际趋同(Convergence)的目标的目标规范企业合并的会计处理规范企业合并的会计处理不同国家在企业合并会计方法购买法、权益不同国家在企业合并会计方法购买法、权益结合法）、商誉及无形资产的确认、摊销和减结合法）、商誉及无

53、形资产的确认、摊销和减值准备、或有负债确认特别是终止或压缩被值准备、或有负债确认特别是终止或压缩被购买方经营活动的或有负债等方面差异巨大，购买方经营活动的或有负债等方面差异巨大，IFRS 3的颁布可望消除或缩小差异的颁布可望消除或缩小差异 IFRS 3的出台背景IFRS 3 IFRS 3 旨在提高企业合并会计的质量，并旨在提高企业合并会计的质量，并在以下方面寻求国际趋同在以下方面寻求国际趋同企业合并的会计方法企业合并的会计方法企业合并中购买的可辨认资产、所承担的企业合并中购买的可辨认资产、所承担的负债及或有负债的初始计量负债及或有负债的初始计量终止或压缩被购买方的经营活动所产生的终止或压缩被购

54、买方的经营活动所产生的负债的确认负债的确认购买方所享有的可辨认净资产公允价值超购买方所享有的可辨认净资产公允价值超过合并成本的处理过合并成本的处理商誉及企业合并中所取得无形资产的会计商誉及企业合并中所取得无形资产的会计处理处理 IFRS3的预期目标合营企业合营企业Joint Venture)若干单独的主体或业务整合为一个合营企业若干单独的主体或业务整合为一个合营企业共同控制共同控制Common Control)涉及共同控制下的主体和业务的企业合并涉及共同控制下的主体和业务的企业合并共同主体共同主体Mutual Entities)涉及两个或两个以上主体的企业合并涉及两个或两个以上主体的企业合并报

55、告主体报告主体Reporting Entity)合并的唯一目的是为了组成一个报告主体，而合并的唯一目的是为了组成一个报告主体，而不是为了获得所有者权益不是为了获得所有者权益 IFRS3不适用下列合并购买法成为唯一的会计方法购买法成为唯一的会计方法对于对于IFRS 3适用范围内的企业合并，只能适用范围内的企业合并，只能采用购买法反映采用购买法反映取消了权益结合法取消了权益结合法运用购买法的三大步骤运用购买法的三大步骤购买方的辨认购买方的辨认企业合并成本的计量企业合并成本的计量企业合并成本的分摊企业合并成本的分摊将企业合并成本分摊至所获得的资产和所将企业合并成本分摊至所获得的资产和所承担的负债及或

56、有负债承担的负债及或有负债 IFRS3规定的会计处理方法总体要求总体要求在所有企业合并中，均必须辨认出一个购买方在所有企业合并中，均必须辨认出一个购买方购买方就是控制了其他合并主体或业务的合并购买方就是控制了其他合并主体或业务的合并主体主体控制定义控制定义控制是指驾驭一个主体或一项业务的财务和经控制是指驾驭一个主体或一项业务的财务和经营政策并据以从其活动中获取利益的权力营政策并据以从其活动中获取利益的权力Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity or business so

57、as to obtain benefits from its activities第第2 2号和第号和第3333号准则对控制号准则对控制的定义与此相同的定义与此相同 购买方的辨认控制权利标准利益标准消极与积极控制消极与积极控制非分享控制非分享控制所有权拥有比例所有权拥有比例潜在投票权潜在投票权原材料获取原材料获取经销网络、专利权、经销网络、专利权、或专有生产技术或专有生产技术经济规模利益经济规模利益限制他方接触子公司资产限制他方接触子公司资产利益与风利益与风险并存险并存(SPE) 控制的涵义取得取得5050以上的表决权以上的表决权未取得未取得5050以上表决权，但存在下列情形：以上表决权，但存

58、在下列情形：通过与其他投资者的协议，取得通过与其他投资者的协议，取得5050以上表决权以上表决权根据章程或协议，有权驾驭其他主体的财务和经根据章程或协议，有权驾驭其他主体的财务和经营政策营政策有权任命或撤换其他主体董事会或类似机构的多有权任命或撤换其他主体董事会或类似机构的多数成员数成员有权在董事会或类似机构行使多数投票权有权在董事会或类似机构行使多数投票权 控制权的辨认标准特殊契约条款的存在与其他股东达成协议而获得半数以上表决权的能力根据章程或协议，有权驾驭该主体的财务和经营决策投票权益的规模如过去5年股东大会的平均出席率为60%，则持有31%的股份，就能实施实质性控制其他股东的分散程度包括

59、地理分散和股权分散其他股东的不作为既与股权分散有关,也受经营绩效影响 股权分置改革两种不同的股权结构40%:30%:30%40%:1%(60) 判断实质性控制的考虑因素情形情形1 1A A公司从事水泥生产和销售，公司从事水泥生产和销售，B B公司从事地毯公司从事地毯生产和销售生产和销售20192019年，作为多元化经营战略的一部分，年，作为多元化经营战略的一部分，A A公公司收购了司收购了B B公司公司100%100%的股权的股权20192019年，为了将有效的财务资源投放于主营年，为了将有效的财务资源投放于主营业务，业务，A A公司决定公司决定B B公司该制上市，公司该制上市，IPOIPO后

60、，后，A A公司持有公司持有B B公司的股份由公司的股份由100%100%降低至降低至60%60%其他其他2 2万名股东持有的股份相当分散，单一股万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超过东持有的股份未超过3%3%问题问题A A公司是否能够控制公司是否能够控制B B公司？公司？ 判断下列情形下是否存在控制权?情形情形2 220192019年，为了募集资金以满足年，为了募集资金以满足B B公司业务迅速公司业务迅速扩张的需要，扩张的需要，B B公司增发股份，增发后，公司增发股份，增发后，A A公公司持有司持有B B公司的股份由公司的股份由60%60%降低至降低至45%45%其他其他2 2万名股东持有的股份相当分散，单