会计报表审计程序模式研究

1、会计报表审计程序形式研究会计 报表审计程序按其目的不同可分为理解内部控制程序、符合性测试程序和本质性测试程序。由于每一种审计程序均可采用不同的方式来组织施行，因此，为完成各类审计程序所采用的不同方式之间的不同组合就形成了不同的审计程序形式。一、会计报表审计程序及其实现方式一理解内部控制程序及其实现方式在会计报表审计中，审计人员为了确认会计报表可能发生的潜在重要错报的种类，核定 影响 重要错报风险的因素，应设计理解被审计单位内部控制的审计程序，关注会计和内部控制中与会计报表认定相关的那些政策和程序，并且将对会计和内部控制相关方面的理解同固有风险、控制风险的评价有机地结合起来。为了完成这一程序，审

2、计人员有三种方式可供选择。编辑。通过构造要素理解内部控制。内部控制构造 分析 理论 认为，内部控制构造是由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成。因此，理解内部控制程序可以通过理解内部控制构造要素来实现。按照有关规定，审计人员可以从控制环境、会计系统和控制程序等三个方面充分理解被审计单位的内部控制。理解控制环境，主要是围绕被审计单位管理层对内部控制及其重要性的认识和措施来进展。审计人员通过对被审计单位控制环境的理解应能对其做出合理的判断。理解会计系统，主要是围绕以下事项进展：被审计单位交易和事项的主要类别；各类主要交易和事项的发生过程；重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表账目；重大交易和事项

3、的会计处理过程。通过对被审计单位会计系统的理解，审计人员应能对上述事项有一个清醒的识别和理解。理解控制程序应着重考虑以下事项：交易授权；职责划分；凭证与记录控制；资产接触与记录使用；独立稽核。审计人员在理解控制程序这一要素时，比理解控制环境和会计系统要素更强调确定特定单项控制程序与特定认定之间的直接关系。通过业务循环理解内部控制。业务循环理论认为，一个 企业 的所有 经济 业务按其性质差异、联络程度的不同，可以将其划分成假设干类别，同一类别的业务联络比较亲密，且随着企业的持续经营，这些业务也会周而复始地不断发生，从而形成了业务循环。审计中所谓的业务循环就是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺

4、序。将企业的业务划分成假设干业务循环，再按每一业务循环去理解内部控制是理解内部控制程序的另一种方式。通过账项控制理解内部控制。会计报表的审计总目的是通过审计详细目的来实现的，审计详细目的可以分为一般审计目的和工程审计目的，工程审计目的是针对会计报表中的每一详细工程结合被审计单位管理层在这些工程中的会计认定而形成的。因此，会计报表中每一工程都涉及一些认定，围绕每一工程的几个认定就应该有一些控制环节。通过账项控制理解内部控制就是围绕会计报表中每一工程所包含的会计认定涉及的控制点，理解被审计单位内部控制的设计状况。上述三种理解内部控制的方式各有特点：第一种方式充分考虑了 现代 内部控制理论的要求，这

5、种方式不仅对被审计单位内部控制理解比较充分，而且能将对被审计单位的固有风险与控制风险的初步评价相结合。第二种方式能使审计人员的注意力集中在各业务循环的关键控制点上，进步审计程序的效率，也便于审计人员在以后的审计程序中按不同的业务循环采取不同的审计策略。但同时也由于这种方式在理解描绘内部控制时局限在每一业务循环的控制点上，因此，这种方式对控制程序理解得比较充分，而对控制环境、会计系统那么容易忽略。第三种方式由于是围绕会计报表中每一工程所包含的会计认定理解被审计单位内部控制的设计状况，所以，这种方式相对来讲比较简单明了，易于操作。但由于内部控制中许多控制点会同时涉及假设干会计报表工程，因此，这种方

6、式容易引起工作重复，从而引起效率低下也是显而易见的。二符合性测试程序及其实现方式符合性测试是在理解内部控制程序之后的可供选择的程序。审计人员在理解内部控制后，只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试，并且只有当信赖内部控制而减少的本质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时，符合性测试才是必要和经济的。审计人员在执行符合性测试程序时有两种方式可供选择：按交易种类的有关控制进展符合性测试，即按照业务循环组织符合性测试工作，这种 方法 一般被称为“符合性测试的业务循环法；按照有关账项及其相关的控制安排符合性测试，即按照会计报表中每一工程涉及的相关控制点进展符合性测试，这种方法一般被称为“符合性测试的

7、分项法。符合性测试采取哪一种方式应该由理解内部控制的不同方式来决定。理解内部控制假设采用第一种方式，由于控制环境、会计系统一般是针对整个企业而很少直接涉及某一详细的会计认定，所以对这两个要素的理解测试，一般是把它们作为两个系统来进展，而对于控制程序，符合性测试的方法那么取决于审计人员对其理解和描绘的方式。至于理解内部控制的第二、第三种方式，符合性测试的方式应该与之相匹配，即：假设对内部控制按业务循环理解，那么符合性测试也应按业务循环来组织施行；假设对内部控制按账项控制理解那么符合性测试也应该按“分项法来组织施行。三本质性测试程序及其实现方式本质性测试又称数据真实性测试。这种测试主要是通过对会计

8、报表所反映的交易、事项的检查来判断会计报表所提供的信息是否真实、公允。本质性测试程序既可按业务循环“分块来组织进展，也可按会计报表工程“分项来组织进展。本质性测试假设是按业务循环“分块来组织进展亦被称为“本质性测试的业务循环法。本质性测试程序假设是按照会计报表工程“分项来组织进展，这种方法也被叫做“本质性测试的分项法。本质性测试的两种方式也各有特点：本质性测试按业务循环组织进展的优点是，便于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的会计报表工程分配给一个或数个审计人员，使其可以对不同会计报表工程进展穿插复核，可进步审计的效率与效果；而本质性测试按分项法组织进展，与多数被审计单位账户设置体系及会

9、计表格相吻合，所以具有操作方便的优点，但这种方式容易割裂经济业务的内在联络，任何一笔经济业务都会与两个或两个以上的会计工程发生联络，而这些不同的、有联络的会计工程的审计，在本质性测试的方式下往往是由不同的审计人员来完成。二、典型的 会计 报表审计程序形式及其选择分项形式。这种形式从理解内部控制到符合性测试直至本质性测试，均针对会计报表中的工程以及这些工程所对应的内部控制措施分别组织施行。这种形式操作简便，但效率太低，属于审计程序形式中的初级形式，这种形式早期被动一些会计师事务所采用，如今根本上已被许多会计师事务所摒弃，但应该认识，到即使是如今乃至将来这种形式仍然有它的用武之地。对一些规模比较小

10、、内部控制不健全的 企业 ，假设会计师事务所对该企业准备整体上采用“主要证实法审计策略，那么采用这种简便的审计程序形式仍然可以在审计效率、效果方面获得一定的成效。对于这一点我们应该有一个根本的认识。业务循环形式。这种形式从理解内部控制到符合性测试直至本质性测试均按照企业的 经济 业务循环组织施行。这种形式是当今审计实务中比较流行的形式，我国众多会计师事务所近几年也开始将此形式 应用 于审计实务之中。但这种形式也有缺乏之处，即此形式在 理论 上与内部控制构造理论有脱节之嫌，属于一种尚待完善的会计报表审计程序形式。构造 分析 业务循环形式。此形式在理解内部控制时从内部控制构造要素入手，对控制环境、会计系统按整个企业进展理解和描绘，对控制程序、控制政策等与会计认定有直接关系的控制那么按业务循环进展理解和描绘，在以后的符合性测试程序、本质性测试程序中亦采用业务循环方式，因此这种形式可称为“构造分析业务循环形式。由于这种形式在理解内部控制时，对控制环境、会计系统以及控制程序的理解都比较充分，加之这种形式本身已经把审计程序的业务循环形式全部包容在内，所以，这种形式应该是会计报表审计程序中比较完善的形式。但是这种形式并非适用于所有企业的审计，这种形式在大型企业或上市公司中使用是一种比较理想的选择。混杂形式。所谓混杂形式是指除上述形式以外的审计程序方式间种种