关于中国内部审计准则制定的若干问题

1、关于中国内部审计准则制定的若干问题（一）近几年，伴随着国有 企业 改革的日益深入，国有企业的深 层次问题表现得越来越突出， 如何建立健全公司治理结构， 优化内部 控制、促进企业资源的有效利用、避免舞弊和浪费，已成为当前全社 会面临的重大课题， 尤其是最近两年上市公司舞弊案的层出不穷， 更 使大家认识到： 只有建立一套完整的监督控制系统， 才能彻底解决舞 弊、腐败和管理不当问题。 在这一监督控制系统中，内部审计是必不 可少的组成部分。 内部审计准则是内部审计职业规范体系的重要组成 部分，是对内部审计机构及内部审计人员执业行为的规范， 也是衡量 内部审计质量的权威性标准， 这一规范的制定能促进我国

2、内部审计事 业的全面 发展 ，更好地为社会主义市场 经济 服务。3.增进内部审计工作的适应性， 真正使内部审计人员做到依法审计、 适法而为。1994年，我国颁布了审计法 ，将内部审计以法律形式 予以规定，明确了其法律地位。1995年，国家审计署又发布了关 于内部审计工作的规定 ，对内部审计机构、人员、职责权限等作了 进一步规定。 根据这些法规的要求， 我国的内部审计工作是在国家审 计署和中国内部审计协会领导和管理下开展的。 与此同时，会计法、 中国人民银行法 、商业银行法、上市公司章程指引 、上市公 司治理准则、信托投资公司管理办法 、国有重点 金融 机构监事 会暂行条例等相关法律法规都对内部

3、审计工作做了相应的规定。但是，审计法及相关法律法规的规定都是总括性的，没有对内部审计工作的具体操作和执行进行规范。 我国的内部审计实务中缺乏一 套完整、科学和具备相当权威的准则用于指导实务， 内部审计人员执 行内部审计业务就没有业务规范和统一的业务质量衡量标准， 因而对 审计法 及相关法律法规的贯彻就不可能全面和彻底， 也无法实现 真正意义上的依法审计。同时，法律法规的修订非常不易，无法适时 配合形势的变化和实际的需要而进行必要的修订。 因此，为了按照国 际惯例和我国国情来制定内部审计准则， 来规范审计原则、 审计方式、审计程序、 审计 方法 及审计报告等审计实务问题， 可随着环境的改 变而不

4、断修订， 并且不必经过立法机构。 这样可以大大增加内部审计 工作的适应性，实现既依法审计，又适法而为。4.制定内部审计准则有助于提高我国内部审计的专业化水准，提高 内部审计人员的专业素养并使内部审计工作向制度化迈进。 制定内部 审计准则是一项十分艰苦细致的工作， 需要许多专家和实务工作者协 同努力，需要借鉴国外先进的国家内部审计成功的案例， 才能顺利完 成。而伴随着环境的变化， 还需要从理论和实践上去 研究 内部审计 准则如何适应这种变化， 比如内部审计已深入企业管理的层面，这就 需要关注内部控制、 风险管理和公司治理的配合。 那么内部审计准则 该如何修订呢？修订哪些条款呢？修订到何种程度呢？

5、这必须进行 大量的理论研究和实践研究。 因此，制定内部审计准则有助于提高我 国内部审计的专业化水准，有助于促进相关学术研究的发展。同时， 在整个审计体系中，我国已经制定了独立审计准则和国家审计准则，由于内部审计与民间审计、政府审计在很多方面有相似之处，因此， 内部审计准则可就相似之处借用独立审计准则和国家审计准则， 相异 之处再针对内部审计的特定需要自行研究制定。 这样，不仅可以降低 成本，而且可以使内部审计与民间审计、政府审计协同发展，协助广 大社会公众去理解审计的目的和审计人员在市场经济中的作用， 建立 社会公众对审计的信心。我国的内部审计发展历史不长， 内部审计人员的专业素养参差不齐。

6、内部审计人员的专业胜任能力和技术水平是决定我国内部审计工作 质量的关键因素。 内部审计准则对内部审计工作作出了具体规范， 对 从业人员执行业务进行直接、 具体的指导。 在内部审计准则指导下执 业需要从业人员有一个从理解到熟悉运用的过程，这一过程本身就是 内部审计人员不断 学习 、提高素质和技能的过程。 内部审计专业化 水准和内部审计人员专业素养的提高、 社会公众对内部审计信心的提 高、内部审计与民间审计和政府审计距离的拉近，必将使内部审计工 作走向制度化、现代 化。（二）内部审计准则的制定是一项复杂且技术性很强的工作。 从2000年初到2002年底，在国家审计署的领导下， 中国 内部审计协会专

7、 设了一个准则委员会来负责内部审计准则的起草、修改和论证工作。 准则委员会组织了各方面的专家和实务工作者， 对内部审计准则进行 了多次 研究 和系统论证， 相继召开了九江会议、北京会议、大连会 议、苏州会议、深圳会议、青岛会议。2002年底，准则委员会在北 京就准备首批公布的准则进行了最后的研讨论证，后提交给2003年2月召开的中国内部审计协会四届三次理事会议讨论并通过。内部审计准则的制定分以下几个步骤：1.选定项目。准则委员会根据内部审计实务的需要，结合国际内部 审计 发展 的趋势，征求各方专家和实务工作者的意见， 选定急需解 决的内部审计 问题 作为内部审计准则项目 （包括职业道德规范、

8、基 本准则和若干项具体准则） 。由中国内部审计协会审批立项。准则委 员会选定项目时具体考虑以下几个因素：（2）信息化对内部审计的 影响 。伴随着信息系统的发展，内部审计人员的工作环境渐趋自动化，于是电子 数据处理（EDP审计人员与一般内部审计人员的差别日益缩小； 由于自动化环境下， 信息系 统横跨许多部门， 这就使以传统的垂直部门为重心的内部审计逐渐演 进为跨部门的内部审计。（3）不良 社会 环境给内部审计带来的职业风险。 就整个社会环境 而言，各种欺诈、舞弊层出不穷， 社会道德状况也不容乐观， 司法界、 医学界、审计职业界违背职业道德的事件屡见不鲜。 这种不良的社会 环境给内部审计界带来了巨

9、大的职业风险， 制定内部审计准则时应给 予极大的关注。（4）准则应高于我国内部审计的现实水准。 内部审计准则旨在指导 内部审计实践，因此必须高于现实， 否则，我们要么在低水平上徘徊， 要么好高骛远，不切实际。2.拟定初稿。准则委员会根据确定的项目，进行调查研究，起草初 稿。具体操作办法是每个内部审计准则项目成立一个专门制定小组。 各制定小组的成员构成应充分考虑 理论 与实践相结合的原则， 由高 校教授、大中型企业（包括国营、民营等不同类型企业）内部审计机 构负责人、各地内部审计协会负责人组成。同时也考虑了东部、中部 及西部三个 经济 发展程度不同地区内部审计的差别。 在进行大量实 践调研后，各

10、制定小组成员经多次讨论整理， 形成内部审计准则初稿。3.征求意见。中国内部审计协会就准则委员会提交的内部审计准则 初稿广泛征求各有关部门及各地方内部审计协会、 会员单位、 科研院 校等方面的意见， 并且在3年内召开了7次内部审计准则研讨会， 对 内部审计准则初稿进行了认真的研究、讨论。参与会议的专家包括：中国内部审计协会会长、副会长、秘书长及顾问；准则委员会成员； 审计署经贸司、 法制司、外资司、投资司的领导厦门大学、 武汉大学、 中山大学、暨南大学、南开大学、上海财经大学、中南财经政法大学、 重庆大学、西安 交通 大学、郑州航空 工业 管 理学 院、北方交通 大学、西南财经大学、 北京工商大

11、学、江西财经大学、东北财经大学、 南京审计学院的专家学者；中国航空第二集团公司、铁道部、首都钢 铁公司、海洋石油总公司、 石油天然气总公司、 中国通用技术（集团） 控股公司、国家电力公司、 广东核电合营公司、中国农业银行等大中 型企业的内部审计机构负责人以及各地内部审计协会负责人等。 他们 对每个内部审计准则项目 （包括职业道德规范、 基本准则和若干项具 体准则）都进行了深入、细致的 分析 研究，从 科学 性、现实性、 前瞻性等方面对内部审计准则提出了大量修改意见。4.修改定稿。准则委员会充分考虑各次内部审计准则研讨会所提出 的意见及其他方面反馈的意见，对每个内部审计准则项目都经过了34次的修

12、改。修改稿交中国内部审计协会秘书处。在适当的时候，中国内部审计协会召开内部审计准则定稿会，邀请多方面专家出席， 对准则进行最后的把关和复核，最终定稿。（三）制定内部审计准则要达到四个目标：贯彻落实审计法 及相关 法律 法规，使内部审计工作做到依法审计、适法而为。规 范内部审计机构和人员的执业行为和执业过程，保证内部审计质量， 提高内部审计效率。 明确内部审计机构和人员的责任， 发挥内部审 计在加强内部控制、 改善风险管理和完善公司治理方面的功能。 建 立与国际内部审计惯例相衔接、 与民间审计和政府审计准则相协调的 中国 内部审计准则，实现内部审计的制度化、规范化和职业化。内部审计准则包括三个层

13、次：基本准则、具体准则和实务指南。基 本准则是内部审计准则的总纲，是制定具体准则和实务指南的依据。 具体准则是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体 规范。除基本准则、 具体准则之外的具有可操作性的指导性意见统称 实务指南。中国内部审计协会一向注重内部审计准则的建设， 早在1990年，当 时的中国内部审计协会就起草了一份中国内部审计标准（草案） （简称标准草案 ），并组织翻译了内部审计师协会（IIA）制定的 内部审计职业实务准则（1993年版），这些工作对于我国内部审 计的法制化、制度化和规范化都有重要的意义。标准草案共计五 章，分别是：第一章，内部审计的组织机构； 第二章，内部审计

14、人员； 第三章，内部审计作业；第四章，内部审计报告；第五章，内部审计 质量控制。 中国内部审计协会在继承已有成果的基础上， 制定了新的 中国内部审计准则体系（简称新准则 ），与标准草案相比有以 下几方面的进步：1.框架结构上的进步。从框架结构上看， 标准草案的五个章节覆 盖了内部审计的整个过程， 并且在第二章内部审计人员中对审计人员 的道德品质提出了要求，与内部审计活动技术方面的要求结合在同一 个标准中进行规范。而新准则则将内部审计人员的职业道德规范 独立出来，专门制定了内部审计人员职业道德规范 ，将对审计人 员职业行为的要求与对内部审计活动技术方面的要求区分开来，并且 将准则分为基本准则和具

15、体准则。 基本准则针对内部审计过程中一些 基本性、纲领性 问题 进行规范， 这些问题属于内部审计活动中不易 发生变化，具有相对稳定性的一些重要问题。 对这些重要问题的规范， 体现了基本准则在新准则中的基础地位，以及对具体准则的指导 作用。而具体准则根据基本准则的精神， 针对内部审计过程中各个环 节的具体问题进行规范， 可以根据内部审计 发展 过程中出现的各种 新问题，在必要的时候进行修订或者增加。两相比较， 新准则框 架结构更为清晰、稳定，更适应我国蓬勃发展的市场 经济 的需要； 标准草案 的框架结构较为单薄， 且无法针对内部审计发展过程中 出现的新问题作出很好的应对，结构上不稳定。2.内容

16、上的进步。标准草案共分五章，覆盖了内部审计过程中 的各个主要环节， 但是在对各个环节进行具体规范时， 其内容不够完 备，没有对各环节的重点作出必要的规定。如在标准草案的第一 章，关于内部审计机构，仅仅强调了独立性，并没有就内部审计机构 管理中应注意的其他重要问题作出规范； 又如第三章， 关于内部审计 作业，仅就审计计划、 内部控制系统的评价和审计证据作出原则性的 规范。与此相比，新准则以具体准则的形式对内部审计过程中的 各个步骤、各种程序作了详细的规范。第一批颁布的10个具体准则 主要规范的是内部审计活动的基本过程， 以后还将陆续发布新的具体 准则，对准则所覆盖的内容作进一步完善。3.内部审计

17、定义与核心概念的进步。 标准草案 将内部审计定义为 “部门、单位的审计机构和人员对本单位的经济活动的真实性、 合法 性、效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动”。 新准则将 内部审计定义为： “组织内部的一种独立客观的监督和评价活动， 它 通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、 合法性和有效性来促 进组织目标的实现”。 标准草案关于内部审计的定义把内部审计 的对象限定为“单位经济活动的真实性、合法性、效益性”，它的主要任务是对单位经济活动进行“查错防弊”。以1941年IIA的成立 为标志， 现代 内部审计历经几十年的发展， 已经从最初的消极防弊， 到积极兴利，到 目前 的价值增值。 而内

18、部审计的对象也并不仅仅限 于组织的经济活动，还包括组织的内部控制等内容。 新准则对内 部审计所下的定义，正是在 科学 认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状 的情况下作出的， 对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。同时，新准则结合内部审计 理论 研究 的最新成果，始终围绕 着一些核心概念而展开， 这一点是标准草案 所没有的。新准则 的基本准则和具体准则充分考虑了“风险评估”、“内部控制”、 “公司治理”和“成本效益”等现代组织经营管理中的核心概念。 这 些核心概念使准则既具有理论上的科学性，又具有实务上的先进性， 使其成为前后逻辑一致

19、的体系。（四）在内部审计准则制定过程中，归纳起来，共有11个问题：2.关于审计计划的层次及内容。在内部审计具体准则第1号 审计计划中， 采用了年度审计计划、项目审计计划和审计方案三个 层次的概念，并按风险和审计资源这两个因素考虑年度审计计划的制 定。关于审计计划的层次， 争论焦点是：是否需要划分审计计划的层 次，是否需要将项目审计计划和审计方案分开考虑， 是否需要特别考 虑年度审计计划的制定。经过多次讨论，大家认为：内部审计有不 同于民间审计的特点， 后者不存在选择被审计单位的问题。 在内部审 计工作中， 为提高审计效率， 必须把有限的审计资源优先 应用 到高 风险项目上。 因此内部审计强调预

20、先对年度的工作进行计划， 而这一 计划要在对各被审计单位进行风险评估的基础上考虑相应的审计资 源的分配， 从而确定被审计单位。 年度审计计划是内部审计的一个重 要特色。 项目审计计划和审计方案具有不同的内容， 前者是对审计 项目实施的全过程所做的综合安排， 后者是对审计项目的审计程序及 其时间等所做的详细安排，因此属于不同的层次，必须分开。3.关于内部审计通知书的送达时间。 内部审计具体准则第2号 审计通知书规定内部审计机构应当在实施审计前， 向被审计单位送 达审计通知书， 特殊审计业务可在实施审计时送达。 关于审计通知书 的争论主要集中在审计通知书送达的时间 问题 上。考虑到内部审计 与政府

21、审计的不同， 内部审计是一种自主性更强的活动， 因此在该准 则中不规定时间， 期限由各组织内部审计机构自行规定， 这样更能适 应实务并体现灵活性原则。 另外，考虑到一些特殊业务审计程序需要 突击执行， 因此对这部分业务可以在实施审计时送达通知书， 以确保 突击性审计程序的效果。4.关于审计证据的类型及获取审计证据时要考虑的因素。在内部 审计具体准则第3号审计证据中对审计证据划分了五种类型： 书面、实物、视听、 电子 、口头及环境证据，关于获取审计证据时 要考虑的因素， 大家普遍认为必须把最主要的因素列出来， 又要充分 考虑成本效益原则的例外情况。 最终确定的考虑因素是： 抽样 方法 ， 审计风

22、险水平，成本效益合理程度、重要程度。这些因素基本涵盖了 最主要的问题。5.关于审计工作底稿的范围界定及复核问题。在内部审计具体准 则第4号审计工作底稿 中界定的审计工作底稿是指内部审计人 员在审计过程中形成的工作记录， 是联系审计证据和审计结论的桥梁。 讨论中主要争论的问题是工作底稿的范围到底应界定到什么程度， 是 采用广义工作底稿 （即包括审计报告在内的一切记录） 还是采用狭义 工作底稿（从审计计划开始到审计报告前的所有记录） 。为了与内 部审计具体准则第7号审计报告 更好地衔接， 最后决定采用狭义的工作底稿。 属于结论类的由审计报告准则来规范， 不在本准则中 反映。本准则规定了对审计工作底

23、稿的复核， 强调分级复核制度的建 立，并规定内部审计机构负责人应对审计工作底稿的复核负完全责任。 考虑到不同组织内部审计机构规模的差别， 该准则倾向于不具体写明 需要几级复核，每一级各应承担什么责任，这样可以保持其灵活性； 另外，如果需要对分级复核进行详细的规范， 可以在后续颁发的实务 指南中详细说明。 该准则中的分级复核充分考虑了与计划准则、 证据准则及报告准则等准则的衔接。6.关于内部控制的构成要素及其审查。 内部审计具体准则第5号 内部控制审计 的基本概念“内部控制”采用了国际最新的五要 素观点：内部控制包括控制环境、 风险管理、控制活动、信息与沟通、 监督等五个要素。 而我国的独立审计准则采用的是传统的三要素观点： 控制环境、 会计 制度、控制程序。该准则采用五要素观点能够从一 定程度上促进内部控制实务的进步， 因此必须强调其前瞻性和国际惯 例接轨。至于可操作性，由于该准则篇幅有限，可以在后续颁发的实务指南中详细说明相关问题。7.关于舞弊的定义及舞弊的预防、检查和报告的出发点。在内部 审计具体准则第6号舞弊的预防、 检查与报告中所称舞弊是