0711对外投资--投资企业与被投资企业的关系

1、第五章 对外投资-投资企业与被投资企业的关系一、教学目的与要求：通过本章学习，学生应了解对外投资分类，长期股权投资的分类，投资企业与被投资企业的关系，以非货币交易取得投资的核算，可转换债券转换为普通股票的核算，其他长期债权投资的核算；掌握短期投资的核算，长期股票投资的核算，其他长期股权投资的核算，长期债权投资的核算，长期投资减值的核算。二、本章应该重点掌握内容 1、投资成本的确定2、长期股权投资下投资企业与被投资企业的关系3、长期股权投资的成本法和权益法的核算4、长期债权投资的核算三、本章学习的难点 1、长期股权投资的成本法和权益法的核算2、长期债权投资的计提利息、债券的溢价和债券的折价摊销四

2、、本章教学内容第一节 对外投资的概述（一）对外投资的分类1、按性质分2、按期限分3、按投资形式分第二节 短期投资（一）短期投资的核算1、计算确定其购入成本：（1） 以现金购入短期投资成本的确定： 购入的有价证券所发生的买价、支付的交易税金、手续费等相关费用应“短期投资成本”；见教材91页例题1 购入的有价证券的价款中如果含有的已经宣告但尚未能领取的现金股利或已经到期的但尚未领取的债券利息，不能计入“短期投资成本”，而是分别计入到“应收股利”或“应收利息”的账户。见教材91页例题2如果购入一次还本付息债券，实际支付的价款中含有的应计利息，一般计入短期投资成本，以简化核算。如果购入的债券含有尚未到

3、期的债券利息，一般计入短期投资成本。2、短期投资出售的会计处理，见教材92页例题5、63、短期投资出售前的现金股利或利息（1）如果对持有期内收入的现金股利或债券利息，在购入有价证券时已计入了“应收股利”或“应收利息”处理的，上述收款应作为“应收股利”或“应收利息”的减少处理，否则应冲减该种短期投资的账面成本。见教材93页例题74、短期投资的期末计价（1） 成本与市价孰低法 成本与市价孰低法概念：期末（中期末或年度终了）将短期证券投资的成本与市价相比较，将低者作为有价证券的期末价值并列示于资产负债表。 采用成本与市价孰低法计价时，有三种比较方法a按投资单个项目的成本与市价相比较来确定其期末价值b

4、按投资类别的成本与市价相比较来确定其期末价值c按投资的总成本与总市价相比较来确定其期末价值设置“短期投资跌价准备”的“短期投资”账户的备抵账户，具体的操作见教材的94页例8、9第三节 长期股权投资一、长期股权投资的核算  1 投资企业与被投资企业的关系（1） 控制：符合控制的条件见教材9596页（2） 共同控制：符合共同控制的条件见教材96页（3） 重大影响：符合重大影响的条件见教材96页（4） 无重大影响：符合无重大影响的条件见教材96、103页2 长期股权投资的核算原则（1） 如果对被投资企业无控制、无共同控制和无重大影响，长期股权投资应采用“成本法”（2） 如果对被投

5、资企业具有控制、具有共同控制具有和重大影响，长期股权投资应采用“权益法”（一）长期股票投资的核算1 成本法下设置的账户（1） 设置“长期股权投资股票投资”账户2 权益法下设置的账户（1） 设置“长期股权投资股票投资（投资成本）”账户（2） 设置“长期股权投资股票投资（损益调整）”账户（3） 设置“长期股权投资股权投资差额”账户（4） 设置“长期股权投资股权投资准备”账户3 成本法与权益法两种方法账务处理比较（1） 成本法下投资时：借：长期股权投资股票投资 贷：银行存款权益下投资时：借：长期股权投资股票投资（投资成本） 贷：银行存款（2） 如果被投资企业有盈利，成本法下投资企业不用作账如果被投资

6、企业有盈利，权益法下投资企业应作账借：长期股权投资股票投资（损益调整） 贷：投资收益（3）如果被投资企业宣告发放现金股利，成本法下投资企业应作账借：应收股利贷：投资收益如果被投资企业宣告发放现金股利，权益法下投资企业应作账借：应收股利贷：长期股权投资股票投资（损益调整）（4）如果被投资企业发生亏损，成本法下投资企业不用作账如果被投资企业发生亏损，权益法下投资企业应作账借：投资收益贷：长期股权投资股票投资（损益调整）同学们成本法和权益法是长期股权投资的重要方法，你们要结合教材99页例题11、12、13和教材100页例题14、101页例题16、17来学习。4 在权益下，公司购入股票时，有如果实际支

7、付的价款与其在被投资企业所有者权益中所占份额不一致时，长期股权投资入账价值与实际支付价款的差额应通过“长期股权投资股权投资差额”账户来核算（1）如果长期股票投资的取得成本若高于在被投资企业所有者权益中所拥有的份额，差额记入“长期股权投资股权投资差额”账户借方；见教材100页例15和教材104页例24（2）如果长期股票投资的取得成本若低于在被投资企业所有者权益中所拥有的份额，差额记入“长期股权投资股权投资差额”账户贷方；有些教材是差额记入“资本公积股权投资准备”贷方。（3）在取得投资时出现股权投资差额的情况下，无论是借方差额还是贷方差额都应采用摊销的方法计入损益。凡合同中规定投资期限的，股权投资

8、差额按投资期限摊销；合同中没有规定投资期限的，从谨慎性原则出发，借方差额分摊期不超过10年，贷方差额分摊期不低于10年。见教材101页例题185、在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面余额，应随着被投资单位净资产的变动而变动。见教材102页例题196、在处置长期股票投资时，先将长期股票投资的账面价值（包括投资成本、损益调整、股权投资准备、股权投资差额余额）和所收到的处置收入相比较的差额确认为当期的投资收益。中级财务会计作业2习题一一、目的 练习长期股权投资的会计核算二、资料甲公司2000年7月1日以银行存款950万元购入A公司60%的股权。2000年1月1日，A公司的所有者权益总额为1

9、200万元；2000年度实现净利润600万元（其中16月份实现净利润300万元），年末提取盈余公积100万元，以银行存款分配现金股利100万元。2001年A公司发生亏损120万元；2002年则实现净利润500万元，其中提取盈余公积60万元，以银行存款分配现金股利160万元。2003年4月2日，甲公司以1250万元转让其持有的A公司60%的股份。三、要求1 采用权益法编制甲公司对该项股权投资的全部会计分录（股权投资差额按5年摊销）。2 假设甲公司对该项股权投资采用成本法核算，编制有关会计分录。（一）权益法：1、2000年7月1日投资时，按投资比例计算出拥有A公司所有者权益（1200+300）&#

10、215;60%=900（万元）借：长期股权投资股票投资（投资成本） 900（万元） 股权投资差额 50（万元）贷：银行存款 950（万元）2、2000年年底按本公司持股比例计算出本公司应享有的权益份额（600300）×60%=180（万元）和摊销半年股权投资差额50÷5×2=5（万元）：借：长期股权投资股票投资（损益调整）180（万元）贷：长期股权投资股权投资差额 5（万元） 投资收益 175（万元）3、收到A公司2000年的现金股利=100×60%=60（万元）借：银行存款 60（万元）贷：长期股权投资股票投资（损益调整） 60（万元）4、2001年年

11、底按本公司持股比例计算出本公司应分担的亏损额120×60%=72（万元）和摊销全年股权投资差额50÷5=10（万元）：借：投资收益 82（万元）贷：长期股权投资股权投资差额 10（万元）长期股权投资股票投资（损益调整）72（万元）5、 2002年年底按本公司持股比例计算出本公司应享有的权益份额500×60%=300（万元）和摊销全年股权投资差额50÷5=10（万元）：借：长期股权投资股票投资（损益调整） 300（万元）贷：长期股权投资股权投资差额 10（万元） 投资收益 290（万元）6、 收到A公司2002年的现金股利=160×60%=96（

12、万元）借：银行存款 96（万元）贷：长期股权投资股票投资（损益调整） 96（万元）7、 2003年4月2日转让股权前：长期股权投资股票投资（投资成本）900（万元）长期股权投资股票投资（损益调整）1806072+30096=252（万元） 长期股权投资股权投资差额 5051010=25（万元） 借：银行存款 1250（万元）贷：长期股权投资股票投资（投资成本） 900（万元）股票投资（损益调整） 252（万元） 股权投资差额 25（万元） 投资收益 73（万元）（二） 成本法：1、2000年7月1日投资时借：长期股权投资股票投资 950（万元）贷：银行存款 950（万元）2、收到A公司2000

13、年的现金股利=100×60%=60（万元）借：银行存款 60（万元）贷：投资收益 60（万元）1、 收到A公司2002年的现金股利=160×60%=96（万元）借：银行存款 96（万元）贷：长期股权投资股票投资（损益调整） 96（万元）4、2003年4月2日转让股权时借：银行存款 1250（万元）贷：长期股权投资股票投资 950（万元） 投资收益 300（万元）第四节 长期债权投资一、长期债权投资核算 （一）债券购入时的核算1 债券购入的价格：（1）债券购入价格等于债券的面值，称为面值购入（2）债券购入价格高于债券的面值，称为溢价购入（3）债券购入价格低于债券的面

14、值，称为折价购入2 对于购入债券时所发生的税金、手续费、经纪人的佣金等不计入投资成本，而且计入“财务费用”3 设置账户：“长期债权投资债券投资”账户下设置“面值”、“溢折价”、“债券费用”和“应计利息”四个三级明细账。4 对购入债券中包含的利息处理：（1） 如果购入的债券是一次还本付息的，该利息应通过“长期债权投资债券投资（应计利息）账户核算；见教材107页例题29（2） 如果购入的债券是分次付息，到期还本的债券，该利息应通过“应收利息”账户核算。见教材107页例题28、305 账务处理：购入时：（1） 面值购入债券时 借：长期债权投资债券投资（面值） 贷：银行存款（2）溢价购入债券时见教材1

15、07页例题28（3）折价购入债券时见教材107页例题29期末计提利息时：（1）如果债券是一次还本付息期末计提利息时：借：长期债权投资债券投资（应计利息） 贷：投资收益见教材109页例题32期末计提利息作如下分录借：长期债权投资债券投资（应计利息）3 600 贷：投资收益 3 600（2）如果债券是分次付息，到期还本的债券期末计提利息时：借：应收利息 贷：投资收益 见教材108页例题31期末计提利息作如下分录借：应收利息 2 350 贷：投资收益 2 350 期末债券溢价摊销时借：投资收益 贷：长期债权投资债券投资（溢价）见教材108页例题31期末债券溢价摊销时借：投资收益 100 贷：长期债权

16、投资债券投资（溢价） 100同学们请将和作复合的会计分录。看一看是否与教材108页例题31相同？期末债券折价摊销时借：长期债权投资债券投资（折价） 贷：投资收益见教材109页例题32期末债券折价摊销时借：长期债权投资债券投资（折价） 700 贷：投资收益 700同学们请将和作复合的会计分录。看一看是否与教材109页例题3相同？6 收回本息的核算（1） 到期收回本息的核算无论是按面值购入、溢价购入还是折价购入的债券，债券到期时只有债券的面值和债券的利息。 如果是一次还本付息时，见教材111页例题29、32 如果是分期付息，到期还本时见教材107页例题28 借：银行存款 49 350货：长期债权投

17、资债券投资（面值）47 000应收利息 2 350（2） 提前收回本息的核算见教材111页例题347、可转换债券的核算见教材112页例题36第五节 长期投资减值准备一、长期投资减值准备的提取条件见教材113页二、长期投资减值准备的账务处理见教材113页例题37新会计准则补允资料本章应关注的问题：一、取消了“短期投资”科目二、取消了“长期债权投资”科目三、对外投资这章变化最大。四、新增了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“公允价值变动损益”、“资产减值损失”一级科目。其中：（一）“交易性金融资产”、属下分别设置“成本”、“公允价值变动”二个明细科目 （二）“持有至到期

18、投资” 属下分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”三个明细科目 （三）“可供出售金融资产” 属下分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”四个明细科目五、这章大部分的内容称为金融资产 金融资产第一节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产一、金融资产主要包括内容：库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产二、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产用的科目是“交易性金融资产”三、交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金额资产。例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。四、

19、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理：（一）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产成本”科目（二）按发生的交易费用，借记“投资收益”科目（三）按已到付息期但尚末领取的利息或已宣告但尚末发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目。（四）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收利息”或“应收股利”科目。（五）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动“科目，贷记“公允价值变动损益”科目。交易性金融资产的公允价值高于其账

20、面余额的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产公允价值变动“科目。（六）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按该交易性金融资产账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益“科目。例题：2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 00（含已到付息但尚末领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲

21、企业将其划分为交易性金融资产。共他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本 1 000

22、 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（3）2007年6月30日，确认债券和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动（1 150 000-1 000 000）150 000贷：公允价值变动损益 150 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（4）2007年7月5日,收到该债券半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益（1

23、000 000-1 150 000）50 000贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：银行存款 10 000贷：应收利息 10 000借：银行存款 1 170 000公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 100 000投资收益 170 000借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000或者 计提三个月的债券利息借：应收利息

24、10 000 贷：投资收益 10 000 收到三个月的债券利息借：银行存款 10 000贷：应收利息 10 000 出售债券借：银行存款 1 170 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 100 000 投资收益 70 000 同时结转公允价值变动损益借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益 100 000第二节 持有到到期投资一、 持有至到期的投资概述持有至到期的投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（一） 到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在

25、确定的期间内获得或应收现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。（二） 有明确意图持有至到期“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。（三） 有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。二、 持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有打算“持有至到期”，末到期前通常不会出售或重分类。因此，持至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处

26、理。（一）企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目（二）按支付的价款中包含的已到付息期但尚末领取的利息，借记“应收利息”科目（三）资产负债表日，持有至到期投资为分期分息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。（四）持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投

27、资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。（五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。（六）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例题1】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l

28、000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+（59+1250）×

29、（1+r）=1000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表1：年份 期初摊余成本（a） 实际利息（b）（按10%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本（d=a+b-c）20×0100010059104l20×1104l10459108620×2108610959113620×31136114*59119120×41191118*1309O*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250 (面值) 贷：银行存

30、款 1000（实际支付） 持有至到期投资利息调整 250（差额）（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息（分期付息）1250×4.72%59（票面利息） 持有至到期投资利息调整41贷：投资收益1000×10%100（实际利息收入）借：银行存款59 贷：应收利息59（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息（分期付息）1250×4.72%59（票面利息）持有至到期投资利息调整45贷：投资收益1041×10% 104（实际利息收入）借：银行存款 59贷：应收利息 59（

31、4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息（分期付息）1250×4.72%59（票面利息） 持有至到期投资利息调整50贷：投资收益1086×10% 109（实际利息收入）借：银行存款59贷：应收利息 59（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息（分期付息）1250×4.72%59（票面利息）持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益11136×10% 114（实际利息收入）借：银行存款 59贷：应收利息 59（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息

32、和本金等：借：应收利息59 *持有至到期投资利息调整59*贷：投资收益118*持有至到期投资-计息调整=250-41-45-50-55=59*投资收益=59+59+118借：银行存款59贷：应收利息59【例题2】假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）=1000（元），由此得出r9.05%据此，调整上述表中相关数据后如下表所示： 金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按9.05%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-

33、c）20×0年100090.5O1090.520×1年1090.598.6901189.1920×2年1189.19107.62O1296.8120×3年1296.81117.3601414.1720×4年1414.17130.83*1545O*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250（面值）贷：银行存款 1000（实际支付价款） 持有至到期投资利息调整 250（差额）（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：借

34、：持有至到期投资应计利息1250×4.72%=59（一次还本付息）持有至到期投资利息调整31.5贷：投资收益1000×9.05% 90.5（实际利息收入）（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息1250×4.72%=59（一次还本付息）持有至到期投资利息调整39.69贷：投资收益1090.5×9.05%98.69（实际利息收入）（4）20×2年12月31日：确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息1250×4.72%=59（一次还本付息）持有至到期投资利息调整39.69贷：投资收益1180

35、.19×9.05%107.62（实际利息收入）（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息1250×4.72%=59（一次还本付息）持有至到期投资利息调整58.36贷：投资收益1296.81×9.05%117.36（实际利息收入）（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：*持有至到期投资利润调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83*投资收益=59+71.83=130.83借：持有至到期投资应计利息59 持有至到期投资利息调整 71.83贷：投资收益 130.83

36、借：银行存款 1545贷：持有至到期投资成本（面值） 1250 持有至到期投资应计利息（59×5 ） 295 第三节 可供出售金融资产 一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易

37、费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本

38、公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（四）资产负债表日减值借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产公允价值变动【例题1】2006年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2006年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2007年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。要求：编制上述有关业务的会计分录。（1）2006年12月1日，购入供出售金融资产时，借：可供出售金融资产成本 100（万元）贷：银行存款 100（万元）（

39、2）2006年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元，公允价值下降（从100万元下降95万元）借：资本公积其他资本公积 5（万元）贷：可供出售金融资产公允价值变动5（万元）（3）2007年3月31日，公允价值下降（从95万元下降60万元）借：资产减值损失 40（万元）贷：资本公积其他资本公积5（万元） 可供出售金融资产公允价值变动 35（万元）【例题2】乙公司于2006年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股。每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。 乙公司至2006年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。 2007

40、年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）2006年7月13日，购入股票时借：可供出售金融资产成本（公允价值+手续费）15 030 000 贷：银行存款 15 030 000（2）2006年12月31日，公允价值上升（16 000 000-15 030 000）借：可供出售金融资产公允价值变动 970 000贷：资本公积其他资本公积 970 000（3）2007年2月31日，出售股票借：银行存款 12 987 000资本公积其他资本公积 970 000投资收益 2 043 000贷：可供出售金融资产成本 15

41、 000 000 可供出售金融资产公允价值变动 970 000第四节 长期股权投资一、长期股权投资初始计量原则（一） 长期股权投资的初始计量，要明确长期股权投资是如何取得的，是在合并中取得的还是在非合并中形成的。（二）企业合并分控股合并、新设合并和吸收合并。假如A企业把B企业合并后，B企业不存在了，只有A企业存在。这种情况是吸收合并。即A企业+B企业=A企业 假如A企业把B企业合并后，A企业、B企业都不存在了，合并新成立一家C企业。这种情况称为新设合并。即A企业+B企业=C企业本章投资中讲控股合并：假如A企业把B企业合并后，A企业、B企业还都独立存在，A企业作为控制B企业的母公司。即A企业+B

42、企业=以A企业为母公司的企业集团（三）长期股权投资的初始计量：应按初始投资成本入账。二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（购买法）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股

43、权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（权益法）【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元借：长期股权投资800万元贷：银行存款720万元资本公积资本溢价 80万元（2）若甲公司支付银行存款900万元借：长期股权投资800万元资本公积资本溢价100万元贷：银行存款900万元（3）如资本公积不足冲减，冲减留

44、存收益，假设甲公司的资本公积账面余额只有50万元借：长期股权投资800万元资本公积资本溢价50万元 盈余公积 50万元 贷：银行存款900万元【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙公司账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 1300× 60%=780万元贷：股本普通股 600×1=600万元 资本公积资本溢价 180万元（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。1.一次交换交易实现的企业

45、合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为“应收项目”处理。【例题】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价

46、值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：（1）将转出的固定资产进行清理借：固定资产清理7300（8000-500-200）累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000（2）按公允价值计入投资成本借：长期股权投资7800（200+7600公允价值）贷：固定资产清理7300银行存款 200营业外收入 300 *营业外收入是所支付的非货币资产在购买日的公允价值7600与其账面价值7300的差额【例题】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000

47、万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：按公允价值计入投资成本：借：长期股权投资4200（200银行存款+4000公允价值）累计摊销 600无形资产减值准备 200营业外支出 200*贷：无形资产5000银行存款 200 *营业外支出是所支付的非货币资产在购买日的公允价值4000与其账面价值（5000-600-200）4200的差额【例题】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007

48、年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下甲公司为了取得乙公司的股东A公司的股份，将存货视同销售处理：借：长期股权投资785（500+85+200）注贷：短期借款200主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额） 850借：主营业务成本400贷：库存商品400注：合并成本=500公允价值+85+200=785万元。三、 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定

49、其初始投资成本原则上是公允价值（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为“应收项目”处理。【例题】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资7540应收股利 500贷：银行存款8040（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为