一般纳税人工业企业会计实帐第三章

1、第 三 章可供出售金融资产和持有至到期投资【字体：大 中 小】【打印】 可供出售金融资产及持有至到期投资，是属于金融资产。新会计会计准则在“资产负债表”中将这两部分金融资产列示在非流动资产项下。故本章所介绍的是属于非流动资产部分的金融资产。 第一节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的核算范围可供出售金融资产，是指初始确认时被指定可供出售的非衍生金融资产。主要指企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券、基金等中既没有划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，也没有划分为“持有至到期投资”的金融资产。也就是说：同样是购买的股票、债券或基金，如果准备近期出售，且准备将其公允价值变动计

2、入当期损益，就可划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因其持有时间较短，这部分金融资产被归并到流动资产的范围，在“交易性金融资产”科目进行核算。（见本讲座第一章第二节）。但是企业购买的股票、债券和基金等，如果近期不准备出售，且不准备将公允价值变动计入当期损益，所持有的证券又不准备持有到期，那么，这部分金融资产就应划分到“可供出售的金融资产”；如果购入债券准备持有到期并且有能力持有到期，就应划分为“持有到期投资”。由此可见，企业将持有的股票、债券、基金等分为哪一类，完全取决于企业的持有意图。如果持有期间管理层意图改变，对持有的上述金

3、融资产就应该重新进行分类，重分类日，该金融资产账面价值与公允价值之间的差额按规定计入有关账户。 二、可供出售金融资产的会计处理（一）可供出售金融资产与交易性金融资产会计处理的异同可供出售金融资产的会计处理，与交易性金融资产有类似之处。例如，均要求按公允价值进行后续计量，但也有不同之处，例如：（1）交易性金融资产取得时发生的交易费用计入“投资收益”，而可供出售金融资产取得时发生的交易费用计入初始投资入账价值；（2）交易性金融资产后续计量时的公允价值变动计入当期损益，即计入“公允价值变动损益”，而可供出售金融资产后续计量时的公允价值变动则计入所有者权益，即计入“资本公积”。（二）可供出售金融资产核

4、算的账户设置为了核算可供出售金融资产，企业应设置“可供出售金融资产”科目。该科目属于资产类会计科目，借方登记取得可供出售金融资产的公允价值、交易费用、资产负债表日公允价值高于其账面余额的差额、以及一次还本付息债券投资在资产负债表日按票面利率计算的应收未收利息等。贷方登记资产负债表日公允价值低于账面余额的差额，以及出售可供出售金融资产的账面余额。该科目应按可供出售金融资产的品种或类别设置二级账，如：可供出售金融资产股票债券基金等在二级账下在分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等三级科目进行核算。或者不设三级科目，在二级科目明细账的借方和贷方分设若干专栏来分项登记“成本”

5、、“利息调整”等项目来进行明细核算。该明细账可参考表31的格式表31可供出售金融资产明细账类别：股票 借方分析贷方分析余额成本公允价值变动成本公允价值变动如果可供出售金融资产是债券，其明细账借贷方还有应分别增设“利息调整”、“应计利息”等项目。（三）“可供出售金融资产股票”的核算1.取得“可供出售金融资产股票”的账务处理企业取得“可供出售金融资产股票”按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产股票（成本）”科目，按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按其实际支付的金额，贷记“银行存款”或“其他货币资金存出投资款”科目。需要注意：在支付的价款中包含的已宣告但

6、尚未发放的现金股利，因很快可以收回所以可看作是垫付的款项，记入“应收股利”科目例31：甲公司2006年7月13日从二级市场购入股票100万股，每股市价15元，发生手续费3万元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。购入股票时应作如下分录：【答疑编号10030101：针对该题提问】借：可供出售金融资产股票（成本）15 030 000贷：银行存款15 030 0002.资产负债表日的会计处理资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产股票（公允价值变动）”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。例32（承31

7、）甲公司2006年12月31日仍持有2007年6月13日购入的100万股股票，该股票当时的市价为每股16元。应作如下会计分录：【答疑编号10030102：针对该题提问】借：可供出售金融资产股票（公允价值变动）970 000贷：资本公积其他资本公积970 0003.出售“可供出售金融资产股票”出售可供出售金融资产，按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，按其账面余额贷记“可供出售金融资产股票（成本、公允价值变动）”科目。借贷方差额计入投资收益。同时将该股票由于公允价值变动而形成的资本公积转入“投资收益”账户。例33（承例3-1、32）2007年2月1日，甲公司将所持有的100万股股票全部售出，售

8、价每股13元，另支付交易费用1.3万元。【答疑编号10030103：针对该题提问】借：银行存款12 987 000资本公积其他资本公积 970 000 投资收益 2 043 000贷：可供出售金融资产股票（成本）15 030 000 （公允价值变动）970 000（四）“可供出售金融资产债券”的核算 如果企业取得或持有的可供出售的金融资产为债券，除涉及到利息的计算或收取的问题。其他与股票投资的处理基本相同。 1.分期付息，一次还本的债券投资1）取得“可供出售金融资产债券”核算 企业取得“可供出售金融资产债券”按债券的面值，借记“可供出售金融资产债券（成本）”科目，按支付价款中包含的已到付息期但

9、尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按其实际支付的金额，贷记“银行存款”或“其他货币资金存出投资款”科目。按借贷方的差额借记或贷记“可供出售金融资产债券（利息调整）科目。例3-4：2007年1月1日，甲公司支付价款102 824.4元购入某公司发行的三年期公司债券，该公司债券的票面总金额为100 000元，票面年利率为4%，实际利率为3%，利息每年支付，本金到期支付。甲公司将该批债券划分为可供出售金融资产。【答疑编号10030104：针对该题提问】购入债券时甲公司应作如下会计分录：借：可供出售金融资产债券（成本）100 000可供出售金融资产债券（利息调整）2 824.4贷：银行存款102

10、824.42）资产负债表日的会计处理可供出售债券为分期付息，一次还本的，在资产负债表日，应按票面金额和票面利率计算的利息，借记“应收利息”账户，按债券的摊余成本和实际利率计算的利息收入贷记“投资收益”账户，按其差额借记或贷记“可供出售金融资产债券（利息调整）”账户。同时将公允价值与期末摊余成本之间的差额，借记或贷记“可供出售金融资产债券（公允价值变动）”账户，借记或贷记“资本公积”账户，上述的实际利率指的是将未来的现金流入（每年应收回的利息和最后收回的金额）折算成现值（当前价值）所使用的利率。上述的摊余成本，指债券投资的初始确认金额减去在持有期间对债券溢价累计摊销额及减值损失后的余额。例35（

11、承例34）：2007年12月31日计算债券利息、投资收益，并确认公允价值变动。2007年12月31日，该债券的市场价格为100 009.4元。假定不考虑债券费用和其他因素的影响。甲公司账务处理如下：【答疑编号10030105：针对该题提问】确认应收利息和投资收益计算按票面金额和票面利率应收的利息：100000×4%=4000（元）计算按摊余成本和实际利率计算的利息收入;102824.4×3%=3085（元）编制会计分录如下：借：应收利息4 000贷：投资收益3 085 可供出售金融资产债券（利息调整）915 说明：计入“可供出售金融资产债券（利息调整）”的915元是在实际利

12、率法下对溢价购入的债券溢价部分在第一期的摊销额 收回应收利息时：借：银行存款4 000贷：应收利息4 000将期末公允价值与期末摊余价值之间的差额计入资本公积。期末该批债券的公允价值：100009.4元期末该债券的摊余成本：期末摊余成本=初始确认金额+（或）期末利息调整金额：上述计入“可供出售金融资产债券（利息调整）”账户贷方的915元，是在实际利率法下，本期的溢价摊销额摊余成本=102824.4915=101909.4期末摊余成本高于公允价值的差额：101909.4100009.4=1900会计分录如下：借：资本公积其他资本公积1 900贷：可供出售金融资产债券（公允价值变动）1 900（如

13、果摊余成本低于公允价值作相反会计分录）3）出售“可供出售金融资产债券”的账务处理出售“可供出售金融资产债券”，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“可供出售金融资产债券（成本）”科目，借记或贷记“可供出售金融资产债券（公允价值变动、利息调整）”科目，按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时，将已计入资本公积的公允价值变动额从资本公积账户转入投资收益： 例3-6（承35）：2008年1月10日，甲公司出售该批债券，售价为102 000元，另支付手续费500元。【答疑编号10030106：针对该题提问】借：银行存款101 500可供出售金融资产债券（公允价值变动）1 900贷：可供出售金融

14、资产债券（成本）100 000（利息调整）1909.4投资收益1490.6同时，将公允价值变动额从资本公积转入投资收益：借：投资收益1 900贷：资本公积一其他资本公积1 9002.一次还本付息的债券投资，1）取得可供出售债券的处理一次还本付息的债券投资，取得可供出售债券时与分期付息，一次还本债券投资的处理相同。例37：2007年1月1日，甲公司支付价款102824.4元购入某公司发行的三年期公司债券，该公司债券的票面总金额为100000元，票面年利率为4%，实际利率为2.9%，债券到期一次还本付息。甲公司将该批债券划分为可供出售金融资产。【答疑编号10030107：针对该题提问】甲公司取得债

15、券投资时应作如下会计分录：借：可供出售金融资产债券（成本）100 000可供出售金融资产债券（利息调整）2 824.4贷：银行存款102 824.42）资产负债表日的处理一次还本付息债券投资，到资产负债表日，应将按票面金额和票面利率计算的应收未收利息，借记“可供出售金融资产债券（应计利息）”科目，将按摊余成本和实际利率计算的利息收入计入“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“可供出售金融资产债券（利息调整）”账户。同时将公允价值与期末摊余成本之间的差额，借记或贷记“资本公积”、借记或贷记“可供出售金融资产债券（公允价值变动）”账户说明：一次还本付息债券，在资产负债表日，按票面金额和票面利率计算的

16、应收未收利息应记入可供出售金融资产价值中 例38（承例37）假定07年12月31日该批债券的公允价值为104 009.4元。 07年12月31日确认应计利息、投资收益和公允价值变动。【答疑编号10030108：针对该题提问】 确认应收利息和投资收益 计算按票面金额和票面利率应收的利息：100000×4%=4000（元） 计算按摊余成本和实际利率计算的利息收入;102824.4×2.9%=2982（元）编制会计分录：借：可供出售金融资产债券（应计利息）4 000贷：投资收益2 982可供出售金融资产债券（利息调整）1 018确认公允价值变动摊余成本：102824.4+4000

17、-1018=105806.4公允价值：104009.4摊余成本高于公允价值：105806.4-104009.4=1797分录如下：借：资本公积其他资本公积1 797贷：可供出售金融资产债券（公允价值变动）1 7973）出售“可供出售金融资产债券”的账务处理出售可供出售金融资产债券，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“可供出售金融资产债券（成本、应计利息）”科目，借记或贷记“可供出售金融资产债券（公允价值变动、利息调整）”科目，按其差额计入投资收益，同时将由于公允价值变动形成的资本公积转入投资收益。例39（承例3-8）2008年1月10日，甲公司出售该批债券，售价为106000元，另支

18、付手续费500元。【答疑编号10030109：针对该题提问】借：银行存款105 500可供出售金融资产债券（公允价值变动）1 797贷：可供出售金融资产债券（成本）100 000 （利息调整） 1806.4 （应计利息） 4000投资收益1490.6借：投资收益1 797贷：资本公积其他资本公积1 797第二节持有至到期投资一、持有至到期投资的核算范围持有至到期投资，是指到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资主要指企业购入的，并准备持有至到期，也有能力持有至到期的各种回收期固定、利率和回收金额固定的长期债券。注意：企业购入的股票，不能

19、划分为持有至到期投资，因为股票即没有固定的到期日，也无法确定固定的回收金额。所以持有的股票不符合持有至到期投资的含义，不能作为持有至到期投资进行核算。二、持有至到期投资的核算持有至到期投资，未到期前通常不会出售或重分类。因此持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间收益的确认以及将其处置时损益的处理。（一）账户设置 为了核算持有至到期投资，企业应设置“持有至到期投资 ”总账账户。该账户借方登记持有至到期投资的成本、应计利息、购入债券时所支付的高于面值的溢价及每期按实际利率法对折价进行摊销的金额；贷方登记购入时支付的低于面值的折价部分的金额、每期按实际利

20、率法摊销的溢价的金额和处置持有至到期投资的摊余成本。该账户应设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户进行核算。一）持有至到期的分期付息、一次还本的债券投资的处理1.取得持有至到期投资的会计处理 企业取得持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资-成本”科目，按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。例310：2007年1月1日，甲公司支付价款10 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值12 500元，票面利率4.72%，按年支付利息（即

21、每年590元），本金最后一次支付。甲公司准备将其持有到期，故分类为持有至到期投资。根据对未来现金流量的折算，该债券的实际利率为10%。【答疑编号10030201：针对该题提问】甲公司在购入该债券时作如下会计分录：借：持有至到期投资成本12 500贷：银行存款10 000持有至到期投资利息调整 2 5002.资产负债表日的会计处理资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面金额和票面利率计算的应收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。为了便于在每一资产负

22、债表日进行会计处理，可将该债券投资的每期期初和期末的摊余成本以及按票面利率计算的利息和按实际利率计算的利息列表进行反映。例311（承例3-10）根据例3-10所给的资料，编制该债券各年摊余成本计算表，并根据此计算表编制各年年末的会计分录。见表32表32 某债券各年摊余成本计算表 （实际利率法）年份期初摊余成本（a）按实际利率10%计算的利息收入（b）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200710000100059010410200810410104159010861200910861108659011357201011357113659011903201111903119312500

23、+5900注将小数尾差加入此项目内【答疑编号10030202：针对该题提问】根据上表，2007年12月31日会计分录如下：借：应收利息590持有至到期投资利息调整410贷：投资收益1000收到2007年利息时：借：银行存款590 贷：应收利息5902008年12月31日会计分录如下：借：应收利息590 持有至到期投资利息调整451贷：投资收益1041收到2008年利息时：借：银行存款590 贷：应收利息5902009年12月31日会计分录如下：借：应收利息590 持有至到期投资利息调整496贷：投资收益1086收到2009年利息时：借：银行存款590 贷：应收利息5902010年12月31日会

24、计分录如下：借：应收利息590 持有至到期投资利息调整546贷：投资收益1136收到2010年利息时：借：银行存款590 贷：应收利息5902011年12月31日会计处理如下：借：应收利息590 持有至到期投资利息调整603贷：投资收益1193收到2011年利息时：借：银行存款590 贷：应收利息5903.收回持有到期投资2011年末收回面值时：借：银行存款12 500贷：持有至到期投资成本12 500（二）持有至到期的一次还本付息的债券投资的处理1.取得持有至到期投资的会计处理一次还本付息的持有到期投资在取得时，与分期付息、一次还本的债券投资的处理相同。例312：2007年1月1日，甲公司支

25、付价款10000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值12500元，票面利率4.72%，到期一次还本付息。利息不以复利计算。甲公司准备将其持有到期，故分类为持有至到期投资。根据对未来现金流量的折算，该债券的实际利率为9.05%。【答疑编号10030203：针对该题提问】甲公司在购入该债券时作如下会计分录：借：持有至到期投资成本12 500贷：银行存款10 000持有至到期投资利息调整 2 5002.资产负债表日例313（承例312）根据例3-12所给的资料，编制该债券各年摊余成本计算表，并根据此计算表编制各年年末的会计分录。见表3-3某债券各年摊余成本计算表 （实际利率法）年份期初摊余成本（a）按实际利率计算的利息收入（b）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200710000905010905200810905986.9011891.9200911891.91076.2012968.1201012968.11173.6014141.7201114141.71308.312500+29500【答疑编号10030204：针对该题提问】07年12月31日甲公司会计分录如下：借： 持有至到期投资应计利息590 利息调整315贷：投资