浅谈我国内外资企业所得税并轨(一)

1、浅谈我国内外资企业所得税并轨（一）摘要： 内外资两种所得税制产生于中国特定的历史时期， 在创立初期曾起到了引进外资、 弥 补资金短缺的作用， 也一定程度上促进了国外先进技术和管理经验的引进， 加速了中国经济 的发展和技术的进步。 但是它的持续性从一开始就受到了质疑， 弊端也逐渐的显现。 本文简 要阐述了两种所得税制产生的历史轨迹， 比较了内外资企业所得税负担差异， 并从多角度分 析了该税制的弊端，并总结出比较系统的改革建议。内外资企业所得税并轨问题的产生背景建国以来， 我国财政体制经历了数次重大改革。 建国之初是一种前苏联模式的统收统配的中 央集权体制， 连续实行了20年之久。1980年开始改

2、行 “分灶吃饭 ”的分权体制。1988年后又 改为递增包干、上解递增包干、定额上解、总额分成、定额补助等多种形式的 “大包干 ”管理 制度。然而所有这些改革，实际上均未跳出计划经济财政框架。 在经济形势的逼使下，1994年终于向市场经济体制跨出了决定性的、 带有革命意义的一步， 即分税制， 由行政性分权跨 入了经济性分权。1994年税制改革统一的内资企业所得税，对内资企业贯彻了中性、公平的原则，将过去对 国营企业、 集体企业和私营企业分别征收的多种所得税种合并为统一的企业所得税， 但对外 商投资企业和外资企业所得税则设一个单独的税种，并分别由 企业所得税法和 外商投 资企业和外国企业所得税法

3、两部法律形式确定下来。在国际上，一般一个国家都是一套税 制法规， 对内外资企业用两套税制是比较少见的，况且这种 “逆向歧视 ”的法规也是非常罕见。 但历史地、客观地看，这个国际税法史上的 “异类 ”在那个年代，却是非常必要的，也是非常 合理的， 也是非常及时的。 它适应了当时我国对外资市场准入限制较多的现实， 弥补了投资 环境体制的缺陷， 为外资 “创造 ”了较多的投资机会， 从而也为中国的经济发展争取到了大量 宝贵的外资资金，促进了我国的开放步伐，使国内企业学到了许多先进国家的管理经验和管 理方法，带动了国内企业的发展，调整了我国的经济结构和产业结构， 进而促进了整个国民 经济的快速发展。改

4、革开放之前，中国利用外资十分有限，但自改革开放至2004年底，我 国累计合同外资额已超过10000亿美元， 实际使用外资额超过5600亿美元，2004年全年实 际利用外资超过600亿美元；截至2003年底， 全国累计批准设立外商投资企业465277个， 全球最大的500家跨国公司中目前已有400多家来华投资，20世纪90年代以来， 外商投资 企业已经成为我国扩大出口的重要动力，目前占外贸总额的55%；过去10年来，我国吸收外商直接投资（FDI）占固定资产投资比重为10%左右，在国际上属于较高水平；我国自1993年成为吸引FDI最多的发展中国家，2003年超过美国成为全球吸收外资最多的国家。中国

5、 人民银行前行长戴相龙认为：从19801999年间，中国GDP年均9.7%的增长速度中，大约有2.7个百分点来自利用外资的直接和间接贡献。 然而，随着我国改革开放的不断推进及社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，尤其是在我国加入WTO之后，情况发生了重大变化。入世前内资企业具有市场准入的优势，但现在 随着中国入世四年期满， 中国对外资的市场准入限制已大幅度降低， 对外资的各项要求， 如 外汇平衡、出口、当地成分，都已被取消。在这种情况下，继续实施企业所得税的双轨制模 式，已经形成了对内资企业的逆向歧视， 其负面效应也正在逐渐凸现出来， 内外资企业所得 税并轨迫在眉睫。财政部部长金人庆于2005

6、年06月曾指出： “在改革开放初期，这样做虽有失公允，但有利 于吸引外资和扩大开放， 是必要的。 但是，目前我国改革开放已发展到一个新的阶段， 特别 是在我国加入世贸组织后， 市场更加开放， 内资企业税收负担比外资企业高， 既不利于平等 竞争， 也不符合世贸组织规则要求。 必须要尽快完善新的企业所得税法草案， 把两套企业所 得税制合并起来， 在适当调整税率的同时， 实行统一的税收制度和税收政策， 促进公平竞争。 ” 我国现阶段内外资企业所得税的比较一、内外资企业所得税的总体负担状况1992年以来内外资税收收入及其所占比例如下表表1：1992-2004年中国税收收入、内资税、外资税以及内外资税比

7、 年份总税收收入（亿元）内资税（亿元） 内资税占总收入的比例（%） 外资税（亿元） 外资税占总收入的比例（%） 内资税与外资税之比19923296.9721.821.912.30.458.719945070.8639.712.648.10.9513.319955973.7753.112.674.21.2415.019967050.6811.511.5104.41.487.519978225.5931.711.3143.11.746.519989093.0856.39.4182.52.014.7199910315.01009.49.8217.82.114.6200012665.81444.611

8、.4326.12.574.4200115165.52121.914.0512.63.384.1200216996.61972.611.6616.03.623.2200320466.12342.211.4705.43.453.3200425718.03141.712.2932.53.633.4资料来源：国家税务总局（19942004）、社会主义市场经济中的中国税制改革（19922002）注： “企业所得税 ”简称“内资税 ”，“外商投资企业和外国企业所得税 ”简称 “外资税 ”，“总税收 收入”简称“总收入”， “总税收收入”并未扣除“出口退税”，2004年为税收快报数， 以前年度 为决算数。1

9、992年数据来自于社会主义市场经济中的中国税制改革（19922002）刘佐P366,该年的内资税”为国营企业所得税和国营企业调节税”、集体企业所得税”、私营企 业所得税 ”三者之和。由表1可以看出我国内资税的比重在1994年税制改革之后稍微下降，这主要是因为国营大 中型企业所得税税率从55%降为33%，而当时国有经济在税收贡献中占有绝对的优势。 但是 随着国民经济的发展和私营经济的壮大， 内资税的比重又反弹到原来的水平甚至部分年份超 过了1994年，由国营企业降税所带来的影响逐渐消失。外资税的比重自1994年后一直呈现上升趋势，表明对外资实行较国内企业优惠的税率确实 吸引了不少外国资金， 促进

10、了外资企业的蓬勃发展， 其纳税规模增大和纳税比重的提高表明 外商投资企业和外国企业的发展速度快于内资企业的发展速度，这也可以从内资税与外资税不断缩小的比例中看出。但是内资税的比重自2001年后并没有很大的提高，说明实行较内 资企业税率优惠的政策效应逐渐消逝，外资到中国投资看中的不仅仅是优惠的所得税税率。二、税收逆向歧视的主要表现按照税法规定， 企业应纳所得税额等于应纳税所得额乘以税率， 因此， 现行的企业所得税制 对内资企业的歧视，主要表现在应纳税所得额的确定和税率两个方面：1关于应纳税所得额的确定 目前，内外资企业在应纳税所得额的确定上，存在较大差异。主要表现在两个方面：第一，税前扣除规定和

11、标准不同。主要是坏账准备、利息支出、业务 招待费、企业职工工资支出和福利支出， 以及捐赠支出的列支规定不同。如对于公益性、救 济性捐赠支出，内资企业不得超过年应纳税所得额的3%，而外资企业的这部分支出则没有 限制， 允许全部在税前扣除。 再如在业务招待费开支上， 内资企业不分行业， 一律按销售（营 业）收入的一定比例在税前扣除；而外资企业则是分行业，依据销售收入和营业收入，按不 同比例计算在税前扣除。 第二， 资产的税务处理规定不同。主要是固定资产的折旧年限、固 定资产净残值率规定不同。 如固定资产的折旧年限， 内资企业由行业财务制度规定， 而外资 企业由税法规定。再如固定资产残值比例的规定，

12、内资企业为原值的5%以内，外资企业则为原值的10%以内。再如外资企业取得的股息是免税的，而内资企业取得的股息则要征税。2在内外资企业税率方面中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 规定，对外商投资企业按所得额30%征税，另征3%的地方所得税；中华人民共和国企业所得税暂行条例规定，企业所得税税 率为33%。由此可见，内外资企业的名义所得税税率是一样的，都是33%。差异主要来自优惠税率。事实上，我国目前外商投资企业的名义税负是15%，实际税负是11%。而内资企业 目前的名义税负是33%，实际税负为23%左右。无论是名义税率，还是实际税率，内资企业 的税负都是外资企业的一倍。3内外资企业税收优

13、惠不统一在税收优惠方面，外资企业比内资企业享受的面更广，数额更大， 从而实际税负更轻。 例如 外资企业在生产性领域、能源和基础设施以及高新技术领域投资，普遍享受 “两免三减半 ”、 “五面五减半 ”等所得税优惠期限长的优惠措施， 对出口导向的外资企业， 规定凡是出口产值 超过总产值的70%，其所得税进一步减半，另外规定了外资企业再投资退税等优惠措施； 而 内资企业却远远没有这样的优惠政策， 税法只是规定新办企业、 在各开发区注册等可享受一 定的优惠政策。 外商投资企业和外国企业所得税法规定：对在中国境内未设立机构、场 所的外国企业而有来源于中国境内的应税所得， 按20%的税率征收预提税； 对生

14、产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，在第一年至第五年内，分别给予免 税或减税的税收优惠。设在经济特区、沿海、经济开放区、经济技术开发区、浦东开发区外 资企业减按15%的所得税率征收。 如果再加上其他的税务优惠， 外资企业在中国的平均税负 只有11%。从以上三个方面可以看出，内外资企业在经营过程中，税收待遇差别很大，外资企业享受的 是“超国民待遇 ”，这将内资企业明显置于不利地位。 如果说以前在受到较多的市场准入等方 面限制的情况下，外资企业享受税收的 “超国民待遇 ”，有利于外资与内资的公平竞争，避免 对外资歧视的话， 那么在非税收待遇方面已经基本趋于相同的情况下， 外

15、资企业继续享受税 收方面的 “超国民待遇 ”，则无疑构成了对内资企业的歧视，即所谓的 “逆向歧视 ”。 实行两税分置的弊端分析 这种对内外资实行两种所得税水平的 “两税分置 ”的做法在初期曾经起到吸引外资流入的作 用，但是随着国民经济的持续发展以及市场经济体制的建立和完善， 这种做法所预期的正面 效应正在逐渐消失，而其弊端则不断的突显。一、引进外资的效力减弱 在有关中外资企业所得税的并轨问题上， 反对者所持的主要理由是担心由此会影响外资的流 入，从而影响到中国的经济发展。因此， 有必要探究清楚外资流入一个国家的动因，我们可 以将各国吸引跨国公司投资的政策归纳为三个阶段。第一阶段作为最初级阶段，

16、采取的手段主要是优惠政策， 比如减税、免税等等。这也是我国 上世纪80年代采取的吸引外资的主要手段， 但极易被其它国家仿效。 第二阶段的引资政策， 是各国在吸引外国直接投资过程中， 有针对性地根据本国的要素条件形成的产业化政策， 然 后通过一系列的公关、 联络等互动过程吸引跨国公司到本国投资。 也就是说， 对一个国家和 地区来说， 在采取政策优惠以后， 还要提供一个非常优良的基础设施和商业环境。 而第三阶 段的引资政策发生了重要调整。 因为许多跨国公司在战略调整中间， 一个重要的趋势就是把 着眼点放在它本身的核心能力上面，而把其他很多产品和工序外包出去，让其他厂家来做， 这样就减轻了许多负担，

17、而且提高了公司本身的灵活性和适应多变的世界市场的反应能力。 如果哪一个地区的企业能够迅速成长为跨国公司外包的合作伙伴， 那么这个地区就成为吸引 跨国公司，或者某个行业的跨国公司的热点地区。在一个逐渐全球化的世界中， 跨国公司关心的问题不在于是在国内还是在国外进行生产， 而 在于在哪里生产效率最高， 追求高利润永远是资本的本性。 因此， 作为外国直接投资的需求 方，功夫应该主要集中在如何确保与提高投资者经营效率所需的条件和政策上。 这也就是为 什么在国际上， 发达国家之间的相互投资继续构成国际投资的主体， 而那些制定了大量优惠 政策、具有区位优势的发展中国家反而不如发达国家对跨国公司更具有吸引力

18、的重要原因。 而商务部研究院于2005年1月14日发布的跨国公司对华产业投资趋势调研 报告显示出， 我国吸引外资的方式已经进入第三个阶段。 该调查显示， 跨国公司未来扩大对我国投资的关 键因素在于中国各产业的市场规模和高增长率。 同时据世界银行和国际货币基金组织对在我 国投资的外国公司所做的调查显示， 外国投资者到我国来进行投资， 看中的主要不是我国的 税收环境， 而是我国安定的政治环境、低廉的劳动力成本以及巨大的国内市场等其他有利条件。的确， 大型跨国公司由于其目标利益具有长远性， 因此格外注重东道国的投资环境， 特别是 经济发展水平、市场规模和政策的稳定性与透明度等对其长远经营活动影响较大

19、的因素。对 东道国的优惠政策他们却缺乏兴趣，因为通常优惠政策越多， 东道国政策的稳定性和透明度 越差，越不利于他们的发展。跨国公司作为一种经济实体， 往往追求增强自己的竞争力和利润最大化， 而东道国的出发点 更多是为了本国产业、 部门发展的需要。 当跨国公司的目标与中国全面建设小康社会目标出 现不一致，甚至冲突时，就会对中国的社会经济造成消极影响。事实上，这种情形在我国也广泛存在，跨国公司对经济发达城市和中心经济区的投资热情， 要远远高于新制定了许多优惠引资政策的中西部落后地区。 因为中国在向社会主义市场经济 体制迈进的过程中，走的是一条 “渐进式 ”的道路。在这个过程中，一方面，原有的计划经

20、济 调控手段逐步减弱，但仍起作用；另一方面，市场配置资源的功能不断增强，但尚不完善。 在这样的情况下，一方面，国家对西部投资不足；另一方面，随着市场化改革的推进，各种 要素遵循市场经济规律， 打破地域、 行业和企业界限，向回报率高的东部地区流动，造成西 部地区市场发育水平落后于东部地区。 西部地区在发展乡镇企业和其他民间经济， 以及发展 “三资 ”企业等方面，与东部存在着较大差距，这也是造成西部发展较为缓慢的重要因素。 针对外商投资西部的趋势的专题调研显示， 由于外商投资者认为西部地区市场进入限制过多、 投资成本高、服务质量差、商业运作模式不灵活， 因此对西部地区兴趣不高、投资热情逐年 下降。

21、 西部地区既存在发展动力不足， 缺乏新的投资来源和技术来源， 又存在改革动力不足 问题， 乃至形成各种既得利益集团， 缺乏竞争机制和淘汰机制。因此，西部开发的外资政策调整， 并不在于实行减免税等优惠政策， 关键是要在市场准入等方面实行优先开放， 建设开 放型经济， 包括对内开放和对外开放， 对发达国家开放和对发展中国家开放， 对国有经济开 放和对非国有经济开放，对物质、技术开放和对观念、思想开放。从理性选择的角度看，西 部的优势主要是土地、劳动力、 自然资源成本较低，但其它方面成本不具备优势， 除非政策 所产生的利益足以抵补其它方面的额外成本。 但如果单以政策补偿西部综合条件的弱势， 也 不是

22、最佳选择。总之，我国所得税优惠措施对引进外资和促进经济发展的效力正在减弱， 说明仅仅有税收优 惠并不能解决我国资金的引进问题。二、 “计税工资 ”的存在严重阻碍了内资企业引进人才，降低了内资企业的竞争力 内外资企业在税收环境方面的差异， 必然造成其在市场竞争力方面的差异。 一般来说， 企业 之间的竞争主要体现在三个方面：产品市场的竞争、资金市场的竞争和人才市场的竞争。 就产品市场竞争而言， 由于外资企业税负低， 从而产品成本也相对较低， 有足够的空间与内 资企业展开价格方面的竞争。就金融市场竞争而言， 由于外资企业税负与成本较低， 市场竞争能力较强， 因而盈利能力相 对较强，从而对社会资金也就

23、具有较强的吸引力。现代企业竞争最重要的是人才竞争。 目前，外资企业对人才最具竞争力的吸引方式是高工资。 外资企业之所以能够采取这种方式， 主要原因之一就在于内资企业存在计税工资概念， 而外 资企业不存在计税工资概念。 对内资企业来说， 实际工资超过计税工资的部分， 要计入应纳 税所得额， 缴纳企业所得税，因而内资企业实际负担的员工工资， 高于支付的员工工资。对 外资企业来说， 企业员工工资可以在税前据实抵扣，没有任何限制，因而，外资企业实际负 担的员工工资与其支付的员工工资是相同的。 假定内资企业为吸引某个人才， 支付的工资为 每月10000元，则每月要为此支付企业所得税为：(10000-960)X33%F2983.2元，即企业实际要负担12983.2元。而外资企业如果吸引该人才，它可以将工资提高到1