营改增后跨年度收取租金的涉税风险及控制

1、营改增后跨年度收取租金的涉税风险及控制企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产使用 权的营业税风险主要体现在：一次性收取承租方跨年度租金 的增值税纳税义务时间是在租赁合同的受益期限分期申报 缴纳增值税，而不是在预收账款的当天，结果延期缴纳了增 值税，将受到税务当局的稽查风险。2、税收风险控制根据财税 201636 号附件 1：营业税改征增值税试点实 施办法第四十五条第（二）项的规定，纳税人提供租赁服 务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预 收款的当天，基于此规定，纳税人在收取预收租金收入申报 增值税时，必须在预收账款的当天就发生了增值税的纳税义 务时间。 例如，某企业 2016年

2、 7月将 2014 年自建完成 的企业闲置厂房出租给 A 公司， 合同约定租期三年， 租金每 年 10 万元（含增值税） ，并在厂房交付 A 公司时一次性收取， 如何交纳增值税？ 纳税人提供不动产经营租赁服务增 值税征收管理暂行办法 （国家税务总局公告 2016 年第 16 号 ）第三条第（一）项规定： “一般纳税人出租其 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按 照 5% 的征收率计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地 在同一县（市、区）的，纳税人应向机构所在地主管国税机 关申报纳税。 ”根据以上税收政策规定，该企业一次性收取的租金收入属预收款性质，应按规定

3、在收到预收款的当天确 认纳税义务发生，既申报交纳增值税30万+（ 1+5%） X5%=1.43 万元，而不应以财务会计制度对该笔预收款确认收 入时确认纳税义务的发生，既在每月底确认收入时确认纳税 义务发生。 否则会有延期缴纳增值税的税收风险。（二企业所得税的税收风险及控制1 、税收风险的表现形式出租方一次性收取承租方跨年度租金的企业所得税的税收 风险是：租金收入按照权责发生制进行确认还是按照收付实 现制进行确认。如果出租方企业财务上是盈利的，采用收付 实现制进行确认收入，将会增加企业的企业所得税负担；如 果出租方企业财务上是多年亏损的，采用权责发生制进行确 认收入，则会使企业的以前遗留下来的亏

4、损得不到完全的弥 补。 中华人民共和国企业所得税法实施条例 （中华 人民共和国国务院令第 512 号）第十九条规定： “企业所得 税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资 产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收 入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实 现。”国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问 题的通知（国税函 201079 号）一条规定： “根据实施条 例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他 有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规 定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且

5、租金提前一次性支 付的， 根据实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则， 出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入 相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采 取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执 行。” 基于以上规定，出租企业发生出租行为收取承租 人租金时，企业所得税的收入是按照实现收付实现制进行确 认的，即按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确 认收入的实现。但是，如果交易合同或协议中规定租赁期限 跨年度，且租金提前一次性支付的，则预收租金收入按照权 责发生制原则进行确认，即、在租赁期内，分期均匀计入相 关年度收入。需要指出的是，上述的收入确认是所

6、得税意义 上的收入确认，企业在进行会计核算时，仍应按财务会计制 度的有关规定进行核算，如税法与财务会计制度一致的，则 不需进行纳税调整，否则就要进行纳税调整。案例 1：某企业出租房屋跨年度收取租金的企业所得税处理分析 （1）案情介绍某企业将 2016 年 6 月 1 日新买的房屋出租， 2016年 6月 25日签订合同，从 7月 1日生效。租期 5年， 每年付款一次， 付款日期每年 7月 1日，年租金 100万元（不 含增值税），如何确定收入，并计算企业所得税？（ 2）涉税分析根据税法规定，租金收入，按照合同约定的承租人 应付租金的日期确认收入的实现。 因此，付款日期 7月 1日，应确认租金收

7、入 100 万元缴纳企业所得税。如果本案例中的 租金是在 2016 年 7 月 1 日一次性收取 5 年的租金 500 万元， 则由于满足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，该公 司该项租金收入符合上国家税务总局关于贯彻落实企业所 得税法若干税收问题的通知 （国税函 201079 号）一条的规 定，因此，该租金收入也可以根据收入与费用配比原则，在 租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。企业 2016 年计算 应纳税所得时，该项租赁收入可确认 50万元，另外 450 万 元作为“递延收入” ，待以后年度确认。可见跨期租金收入， 一次性取得，仍应按承租人应付租金的日期确认收入，只是 在计算应纳税所

8、得时，可以按配比原则作递延处理。相反， 如果企业 7月 1日没有取得租金收入。这时还必须按照合同 约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。2、税收风险控制 根据税收法律的规定，企业出租固定资产、 包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应该按 照以下方法进行税务处理： 一，如果出租方的财务上有 多年的亏损还没有弥补完，则一次性收取的租金应即按交易 合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现； 如果出租方的财务上一直是盈利的，没有以前年度留下亏损 需要今后年度进行弥补，则一次性收取的租金收入应该根据 收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度 收入。 第二，如果出租方收

9、取承租人的租金不是跨年度的，则必须按照交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。案例 2：有多年亏损的某企业出租设备跨年度收取租金的涉税处理（ 1）案情介绍甲企业2016年 1月将企业闲置的设备出租给 A 公司，合同约定租 期 4 年，租金每年 12 万元（不含增值税） ，并在设备交付 A 公司时一次性收取 48万元租金（不含增值税） ，甲企业到 2016 年 12 月 31 日止，账上还有 40 万元亏损没有弥补完，则甲 企业应如何确认租金收入？（ 2）涉税分析由于本案例中的甲企业出租设备，存在租赁期限跨年度，且一次性收取 4 年的租金 48 万元（不含增值税） 。国家税务总局

10、关于贯彻 落实企业所得税法若干税收问题的通知 （国税函 201079 号）一条的规定： “企业提供固定资产、包装物或者其他有 形资产的使用权取得的租金收入，如果交易合同或协议中规 定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施 条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述 已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 ” 中华人民共和国企业所得税法实施条例 （中华人民共和 国国务院令第 512 号）第十九条规定： “企业所得税法第六 条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装 物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照 合同约定的承租人应付租金的日期确认收

11、入的现。 ”根据以 上规定，甲企业一次性收取承租人租金收入可以自由选择按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，也可 以在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。考虑到甲企业 账上还有 40 万元亏损没有弥补完，甲企业应该选择按照合 同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。即在设备 交付使用时，把 48 万元租金（不含增值税）一次性在 2016 年度确认收入，则可以弥补以前甲企业的亏损 40 万元，实 际上只有 8万元收入在 2016 年度缴纳企业所得税。 （三） 房产税的税收风险及控制1、税收风险的表现形式一，出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房产税税收风 险主要体现在：预收的房租

12、，进行分期申报缴纳房产税，将 受到税务机关的稽查而面临补税、滞纳金和罚款的税收处罚 的风险。 第二，在出租房产计算房产税时，计算房产税 的计税依据时，没有将租金中含的增值税扣除，从而多缴纳 房产税。2、税收风险控制财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税 土地增值税个人所得税计税依据 问题的通知（财税 201643 号）第二条规定：“房产出租的， 计征房产税的租金收入不含增值税。 ” 中华人民共和 国房产税暂行条例 （国发 198690 号）第三条规定： “房产 出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。 ”第七条规 定：“房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、 直辖市人民政政府规

13、定。这是房产税的一般规定。 ”国家税 务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知国税发 200389 号）第二条第 （三）项规定：“纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。 ” 基于以上政策规定，出租人一次性收取承租人跨年度的租 金，必须按照房产税的纳税义务发生时间为收到款项的当 天，计税依据为全部房租收入（含预收）进行房产税的纳税 申报。即预收的房租，不可分期申报缴纳房产税。同时，按 从租计征房产税时，必须将出租房产租金中的增值税进行扣 除。 案例 3：某企业分解租金收入申报房产税的税务处 罚分析（1）案情介绍2016年 10月1日，该企业将其闲置房屋 （2016

14、年 6月1日买入的房屋） 对外出租给自然 人李某使用，租赁期为两年，租期为 2016年 10月 1日 2018 年 10 月 1 日，月租金 11100 元（含增值税） ，两年租金一次 性支付。2016 年 10 月 8 日，该企业收到李某所交房租 266400 元。从 2016年 11月10日起，以合同约定的月租金收入 11100 元作为计税依据，该企业按月向主管地税机关申报缴纳了房 产税。截至 2018 年 7 月，该企业已申报缴纳了这笔房租收 入应缴房产税 25200 元。2016 年 8 月 1 日，税务稽查人员在 对该企业 2016 年度 2017 年度的纳税情况进行检查时，发 现该

15、企业 2016 年 10 月取得这笔房产租金收入，没有按照规 定的纳税义务发生时间，一次性申报缴纳房产税，因此对该 企业作出如下处理决定：追缴 2016年 11月 10日少申报房 产租金收入房产税 27600 元，并从 2016 年 11月 11 日税款滞纳之日起至实际缴纳或解缴税款之日止，按日加收滞纳税款 万分之五滞纳金。对此，该企业财务人员不能接受并提出异 议：房产租金收入的房产税为何不能按月分期申报？属于两 年的房租收入一次性申报缴纳房产税，既不符合房产税按年 征收、分期缴纳的规定，又不符合权责发生制原则，税务部 门的处理决定是不是搞错了？请根据现有税法进行涉税分 析。（ 2）涉税分析中

16、华人民共和国房产税暂行条例（国发 198690 号）第三条规定： “房产出租的，以房 产租金收入为房产税的计税依据。 ”第七条规定： “房产税按 年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政 政府规定。这是房产税的一般规定。 ”国家税务总局关于房 产税城镇土地使用税有关政策规定的通知 （国税发 200389 号）第二条第（三）项规定： “纳税人出租、出借房产，自 交付出租、出借房产之次月起计征房产税。 ” 财政部 国 家税务总局关于营改增后契税房产税 土地增值税个人所得 税计税依据问题的通知 （财税 201643 号）第二条规定：“房 产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。 ” 基于 以上政策规定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，纳 税人不能随意分解租金收入，应以收到的实际租金作为计税 依据。纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次 月起计征房产税。也就是说，出租人收取承租人的跨年度的 租金申报缴纳房产税和增值税的纳税义务时间相同，都在收 到预收款项的当天，计税依据为全部房租收入(含预收) 。 由于没有按这一规定全额办理房产税纳税申报手续，所以该 企业必须补缴 2016 年 11月少申报缴纳的房产税 27600 元 266400 -( 1+11%) + 24 X 23 X 12%),缴纳由于延迟缴纳 税