高级财务会计教学资料

1、高级财务会计资料一、或有事项的概念和特征概 念：或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。一、或有事项的概念和特征特 征：1.由过去的交易或事项形成。即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。2.结果具有不确定性。即或有事项的结果是否发生具有不确定性；或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。3.由未来事项决定。即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。一、或有事项的概念和特征常见的或有事项：1.未决诉讼或仲裁；2.债务担保；3.产品质量保证（含产品安全保证）；4.亏损合同；5.重组义

2、务；6.承诺；7.环境污染整治等。二、或有负债和或有资产或有负债的概念：1.过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实2.过去的交易或者事项形成的现实义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。二、或有负债和或有资产或有资产的概念：过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。二、或有负债和或有资产或有负债和或有资产的确认和列报：1.企业不应当确认或有负债和或有资产，应当披露或有负债和或有资产。2.企业应当列报“预计负债”。与或有事项有关的义务满足一定条件，应确认为“预计负债”；与或有事

3、项相关的资源（经济利益流入）满足一定条件，应确认为资产（如“银行存款”or“其他应收款”等）二、或有负债和或有资产或有负债和或有资产的确认和列报：1.企业不应当确认或有负债和或有资产，应当披露或有负债和或有资产。2.企业应当列报“预计负债”。与或有事项有关的义务满足一定条件，应确认为“预计负债”；与或有事项相关的资源（经济利益流入）满足一定条件，应确认为资产（如“银行存款”or“其他应收款”等）二、或有负债和或有资产或有事项“可能性”与概率层次的划分或有事项“可能性” 概率层次划分极小可能 0%X5%可能 5%X50%很可能 50%X95%基本确定 95%X 100%第二节 或有事项的确认和计

4、量一、或有事项的确认（一）预计负债的确认1.与或有事项相关的义务（经济利益流出）同时满足3条，应确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务履行该义务很可能导致经济利益流出企业（很可能：50%X95%）该义务的金额能可靠计量一、或有事项的确认（一）预计负债的确认2.注意：预计负债and或有负债的区别预计负债 或有负债区别 必须同时符合以上三个条 不能同时符合以上三个条件件的或有义务 的或有义务说明 或有负债的概念：过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。一

5、、或有事项的确认（一）预期可获得补偿的处理?补偿金额处理原则总结1.预期补偿金额确认为资产必须同时符合4条：(1)补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认（95%可能性100%）；(2)相关义务已确认为“预计负债”；(3)不能在确认“预计负债”时，作为扣减项目；(4)确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。一、或有事项的确认2.列报(1)资产负债表中：分别确认一项预计负债和一项资产相关义务“预计负债”补偿金额单独确认“其他应收款”or“银行存款”*注意：补偿金额单独确认为资产，不应作为“预计负债”扣减项确认补偿金额不能超过“预计负债”账面价值(2)利润表中：反映的损失= 因预计负

6、债确认的 补偿金额费用或支出（销、管、营）利润表不单列项目反映该损失，与其他费用支出（销售费用、管理费用、营业外支出）合并反映一、或有事项的确认?补偿金额处理原则总结1.预期补偿金额确认为资产必须同时符合4条：(1)补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认（95%可能性100%）；(2)相关义务已确认为“预计负债”；(3)不能在确认“预计负债”时，作为扣减项目；(4)确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。二、预计负债的计量：最佳估计数的确认1.连续范围、等概率：最佳估计数=中间值=（A+B）/22.单个项目：最佳估计数=最可能金额3.多个项目：最佳估计数=各项金额×发

7、生概率（即：加权平均数）三、对预计负债账面价值的复核1.在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核2.有确凿证据表明非当前最佳估计数，应当按照当前最佳估计数调整该预计负债账面价值。第三节 或有事项会计的具体应用分录总结：借：管理费用诉讼费销售费用产品质量保证（三包费用）营业外支出赔偿支出、违约金营业外支出债务担保损失营业外支出履行亏损合同造成的损失营业外支出罚息支出（如贷款延付期间的利息）贷：预计负债一、未决诉讼和未决仲裁借：管理费用诉讼费营业外支出赔偿支出、违约金贷：预计负债二、债务担保借：营业外支出债务担保损失营业外支出赔偿支出、违约金营业外支出罚息支出（如贷款延付期间的利息）贷：预计负债

8、三、产品质量保证借：销售费用产品质量保证（三包费用）贷：预计负债四、亏损合同（一）待执行合同与亏损合同企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于或有事项规范的内容，但是，待执行合同变成亏损合同的，应当作为或有事项。在履行合同义务过程中，如发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入的经济利益，待执行合同即变成了亏损合同。四、亏损合同（二）因亏损合同确认的预计负债1.与亏损合同有关的义务若不需要支付补偿就可撤销，不得确认预计负债；2.待执行合同变成亏损合同时：有合同标的资产先进行减值测试并确认减值损失预计亏损不超过该

9、减值损失不确认预计负债；预计亏损超过该减值损失超过部分确认为预计负债。没有合同标的资产的，满足规定条件时确认为预计负债，预计负债的金额执行合同损失和撤销合同损失的较低者。3.企业不应就未来经营亏损确认预计负债。四、亏损合同（三）分录借：营业外支出履行亏损合同造成的损失贷：预计负债注意：由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，故需要考虑标的资产的减值情况：如果亏损不超过该减值损失，企业不需要确认预计负债。如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。五、重组义务（一）确认1.概念：重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。2.内容：属于重组的

10、事项主要包括：出售或终止企业的部分业务；对企业的组织结构进行较大调整；关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。五、重组义务（一）确认3.企业承担重组义务（有重组计划并公布），同时满足或有事项三项确认条件时“预计负债”。下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务总结：有重组计划并公布有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告。五、重组义务（二）计量1.与重组有关的直接支出“预计负债”即：重组确认的“预计负债”是重组必须承担的直接支出。2.直接支出不包括：与继续进行的活动

11、相关的支出（留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等）；重组处置相关资产（厂房、店面、事业部整体）可能形成的利得或损失。第四节或有事项的列报一、预计负债的列报（一）确认将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用（销、管、营业外支出）1.资产负债表单独反映“预计负债”2.利润表与其他费用或支出合并反映（销售、管理费用、营业外支出）一、预计负债的列报（二）披露1.预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明2.期初、期末余额和本期变动情况3.预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额二、或有负债的披露（一）确认或有负债不确认，但符合条件应披露（二）披露1.披露条件不包括极小可

12、能导致经济利益流出企业的或有负债（总结：极小可能使利益流出的或有负债不披露）（重点掌握）2.披露内容或有负债的形成原因、经济利益流出不确定性的说明或有负债产生的财务影响以及补偿的可能性注意：涉及未决诉讼、未决仲裁如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，应当披露其性质、未披露的事实和原因。三、或有资产的披露（一）确认或有资产不确认，但符合条件应披露（重点掌握）（二）披露1.披露条件披露很可能给带来经济利益的或有资产（重点掌握）2.披露内容：形成原因 预计产生的财务影响小 结1.或有负债预计负债不符合负债确认条件，不予确认除极小可能使经济利益流出企业的或有负债外，应披露2.或有资产不符

13、合资产确认条件，不予确认很可能带来经济利益的或有资产，应披露3.因或有事项确认的负债=预计负债在资产负债表中确认“预计负债”报表附注披露4.与或有事项相关的资源（经济利益流入）同时满足2条，应确认为资产（如银行存款or其他应收款等）：相关义务已确认为预计负债基本确定能收到（95%可能性100%）第二章 非货币性资产交换第二章 非货币性资产交换知识点铺垫：能够判断增值税、营业税的交纳。（1）换出有形资产视同销售计算增值税销项税额，换入有形资产可抵扣增值税进项税额企业购入存货所支付的增值税进项税额在符合税法规定的情况下，可以抵扣；企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税进项税额在符合税

14、法规定的情况下，可以抵扣；（2）换出不动产和无形资产视同转让应缴纳营业税等第一节 非货币性资产交换的认定一、基础概念1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。一、基础概念2.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。3.非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。一、基础概念3.非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定

15、资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。二、认定认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。二、认定1.若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换；（1）支付的货币性资产÷换入资产的公允价值（or换出资产公允价值与支付货币性资产之和）<25%（2）收到的货币性资产÷换出资产的公允价值（or换入资产公允价值与收到货币性资产之和）<25%二、认定2.若补价÷整个资产交换金额25%的，视为以货币性资产取得非货币

16、性资产，适用其他相关准则。注意：一般，整个资产交换金额=在整个非货币性资产交换中最大的公允价值第二节 非货币性资产交换的 确认和计量一、商业实质的判断条件?可以理解为商业行为，对交易双方都有利满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。一、商业实质的判断条件核心：换入与换出资产显著不同二、关联方之间资产交换与商业实质的关系?在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。?关联方关系的

17、存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第三节 非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理（一）适用条件和计量原则1.适用条件非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。一、以公允价值计量的会计处理（一）适用条件和计量原则2.计量原则非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。（1）换出资产公允

18、价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本（2）换出资产公允价值与账面价值的差额资产转让损益。一、以公允价值计量的会计处理知识点扩展：1.换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。应支付的相关税费：指为换入资产支付的相关税费。注意，这里的相关税费不包括换出资产支付的相关税费。一、以公允价值计量的会计处理知识点扩展：2.换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货：视同销售按公允价值确认收入按账面价值结转成本（2）换出资产为固定资产、无形资产：换出资产公允价值与

19、其账面价值的差额“营业外收入”or“营业外支出”（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产等：换出资产公允价值与其账面价值的差额“投资收益”（4）换出资产为投资性房地产：换出资产公允价值“其他业务收入”换出资产账面价值“其他业务支出”一、以公允价值计量的会计处理（二）计算公式?基本公式换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费?扩展公式1.支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付补价2.收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到补价二、以换出资产账面价值计量的会计处理（一）适用条件和计量原则未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（

20、1）该项交换不具有商业实质；（2）虽具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。二、以换出资产账面价值计量的会计处理（二）计算公式?基本公式换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费?扩展公式1.支付补价换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付补价2.收到补价换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到补价三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值计量的情况非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价

21、值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。某项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理（二）以账面价值计量的情况非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。某项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额第三章 债务重组第一节 债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定

22、义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。一、债务重组的定义【例1】2009年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（ ）。A减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C以公允价值为500万元的固定资产偿还D以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E. 以公允价值为200万元的库存商品偿还一、债务

23、重组的定义【答案】ABE 【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题“选项C和D”均没有作出让步，所以不属于债务重组。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务1.不包括以本公司的股票清偿债务（注意：以本公司股票清偿债务属于债务转为资本方式）2.不包括以等量的现金清偿债务（二）将债务转为资本将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合第二节 债务重组的会计处理( 重点 )债务重组的原则总结：1.债务人要确认

24、债务重组收益债务人债务重组收益=应付实付“营业外收入债务重组利得”2.债权人应确认债务重组损失债权人债务重组损失=应收实收“营业外支出债务重组损失”一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1债务人的会计处理（1）原则以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额“营业外收入债务重组利得”（2）分录：以低于应付债务账面价值的现金清偿债务借：应付账款等 （应付债务的账面余额）贷：银行存款 （实际支付的金额）贷：营业外收入债务重组利得 （差额）一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务2债权人的会计处理（1）原则以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差

25、额，计入当期损益。借方差额“营业外支出债务重组损失”贷方差额“资产减值损失”。一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务2债权人的会计处理（2）会计分录借：银行存款 （实际收到的金额）营业外支出债务重组损失 （借方差额）坏账准备 （应收债务计提的坏账准备）应收债权的账面价值贷：应收账款 （应收债务的账面余额） 账面价值资产减值损失 （贷方差额）一、以资产清偿债务【例2】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月

26、1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。情况一：假设甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。情况二：假设甲企业已为该项应收债权计提了50 000元的坏账准备。一、以资产清偿债务【解析】（1）乙企业的账务处理：借：应付账款 234 000贷：银行存款 204 000营业外收入债务重组利得 30 000（2）甲企业的账务处理：情况一：借：银行存款 204 000营业外支出债务重组损失 10 000坏账准备 20 000贷：应收账款 234 000

27、情况二：借：银行存款 204 000坏账准备 50 000贷：应收账款 234 000资产减值损失 20 000（相当于冲减以前计提的资产减值损失2万元）（二）以非现金资产清偿债务1债务人的会计处理（二）以非现金资产清偿债务1债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的：（1）债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额（债务重组利得）“营业外收入债务重组利得”（2）转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额（转让资产损益），分别不同情况进行处理：（同非货币性资产交换的处理）存货“主营业务收入”和“主营业务成本”（视同销售）固定资产、无形资产“营业外收入”和“营业外支出”投

28、资“投资收益”（二）以非现金资产清偿债务2债权人的会计处理非现金资产（冲减坏账准备后确认债务重组损失）应收债权账面余额公允价值借：XX资产 （取得资产的公允价值+取得资产发生的相关税费）应交税费应交增值税 （进项税额）营业外支出债务重组损失 （借方差额）坏账准备 （应收债务计提的坏账准备）应收债权的账面价值贷：应收账款 （应收债务的账面余额）资产减值损失 （贷方差额）银行存款 （支付的取得资产相关税费）（二）以非现金资产清偿债务【例3】 甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1 日到期的货款。20×7年7月1日，经双方

29、协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。（二）以非现金资产清偿债务【解析】（1）甲公司的账务处理：借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入债务重组利得 116 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品 120 000（二）以非现金资产清偿债务【解析】（2）乙公司的账

30、务处理：借：库存商品 200 000应交税费应交增值税（进项税额） 34 000营业外支出债务重组损失 66 000坏账准备 50 000贷：应收账款 350 000二、债务转为资本（一）债务人的会计处理借：应付账款 （应付债务的账面余额）说明：“股本（或实收资本）”和“资本公积资本溢价或股本溢价”反映股份的公允价值总额。二、债务转为资本（二）债权人的会计处理借：长期股权投资 （股份的公允价值）营业外支出债务重组损失 （借方差额）资产减值损失 （贷方差额）二、债务转为资本【例4】 20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付

31、账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。二、债务转为资本【解析】（1）乙公司的账务处理：借：应付账款 60 000贷：股本 20 000资本公积股本溢价 （2.5-1）*20 000=30 000营业外收入债务重组利得 10 000（2）甲公司的账务处理：借：长期股权投资 2.5*20 000=50 000营业外支出债务重组损失 8 000坏账准备 2 000贷：应收账

32、款 60 000三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理（1）重组后债务的入账价值=修改其他债务条件后债务的公允价值（即为本金，不考虑利息）“应付账款债务重组”（2）债务重组利得=重组债务的账面价值重组后债务的入账价值（即为减免数）“营业外收入债务重组利得”?分录：借：应付账款等（应付债务的账面余额） 不包括应付利息贷：应付账款债务重组 （修改其他债务条件后债务的公允价值）营业外收入债务重组利得 （差额）三、修改其他债务条件【例5】2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，

33、约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率）利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（ ）万元。A10 B12 C16 D20【答案】D 【解析】甲公司（债务人）应确认的债务重组利得=100×2020（万元三、修改其他债务条件2. 债权人的会计处理（1）重组后债权的入账价值=修改其他债务条件后的债权的公允价值（2）债务重组损失=重组债权的账面余额重组后债权的入账价值?分录：借：应收账款债务重组 （修改其他债务条件后的债权的公允价值营业外支出债务重组损失 （借方差额）

34、资产减值损失 （贷方差额）三、修改其他债务条件【例6】 甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公

35、司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。三、修改其他债务条件【解析】（1）乙公司的账务处理：借：应付账款 65 400贷：应付账款债务重组 50 000营业外收入债务重组利得 15 40020×8年12月31日支付利息：借：财务费用 1 000贷：银行存款 （50 000×2%）1 00020×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款债务重组 50 000财务费用 1 000贷：银行存款 51 000三、修改其他债务条件【解析】（2）甲公司的账务处理：借：应收账款债务重组 50 000营业外支出债务重组损失 10 400坏账准备 5 000贷：应

36、收账款 65 40020×8年12月31日收到利息：借：银行存款 1 000贷：财务费用 （50 000×2%）1 00020×9年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款 51 000贷：财务费用 1 000应收账款债务重组 50 000三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理（1）修改后的债务条款如涉及或有应付金额，符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。（2）债务重组利得=重组债务的账面价值（重组后债务的入账价值+预计负债）（3）或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同

37、时确认营业外收入。二）附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理?分录：（1）在债务重组日：借：应付账款等（应付债务的账面余额） 不包括应付利息贷：应付账款债务重组 （修改其他债务条件后债务的公允价值）预计负债 （满足预计负债确认条件的或有应付金额）营业外收入债务重组利得 （差额）（二）附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理?分录：（2）情况：或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。借：预计负债贷：营业外收入债务重组利得情况：或有应付金额在随后会计期间实际发生时借：预计负债贷：银行存款（或其他应付款）例7】20×3年6月30日，红星公司

38、从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于20×5年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至20×9年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于20×5年12月31日签订。假定实际利率等于名义利率。【解析】1. 计算债务重组利得长期借款的账面余额 1250000减：重组贷款的公允价值 800000或有应付金额800000×

39、;（10%-7%）×3 72000债务重组利得 3780002. 会计分录（1）20×5年12月31日债务重组时借：长期借款 l250000贷：长期借款债务重组 800000预计负债 72000营业外收入债务重组利得 378000（2）20×6年12月31日支付利息时借：财务费用 56000贷：银行存款（800000×7%） 56000【解析】2. 会计分录情况：假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20×7年l2月31日和20×8年12月31日支付利息时借：财务费用 56000贷：银行存款 56000假设红星公司自债务重组后

40、的第二年起仍没有盈利，假设或有应付金额待债务结清时一并结转。（即：或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入）（3）20×9年12月31日借：长期借款债务重组 800000财务费用 56000贷：银行存款 856000借：预计负债 72000贷：营业外收入 72000【解析】2. 会计分录情况：假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（800000×10%），其中含或有应付金额24000元。（

41、即：或有应付金额在随后会计期间实际发生）借：财务费用 56000预计负债 24000贷：银行存款 80000（3）20×9年l2月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时借：长期借款债务重组 800000财务费用 56000预计负债 24000贷：银行存款 8800002. 债权人的会计处理修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。2. 债权人的会计处理?分录：不包括或有应收金额和应收利息借：应收账款债务重组 （修改

42、其他债务条件后的债权的公允价值营业外支出债务重组损失 （借方差额）资产减值损失 （贷方差额）四、以上三种方式的组合方式债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人、债权人应当依次以支付的现金、转让非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值，顺序冲减重组债务的账面价值或重组债权的账面价值，最后按照修改其他债务条件的规定处理。第四章 所得税会计第一节 所得税会计概述一、所得税会计的涵义所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税

43、暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。二、资产负债表债务法的理论基础*会计准则新理念：资产负债表观“账面价值”、“计税基础”、“应纳税暂时性差异”、“可抵扣暂时性差异”均站在“未来”角度考虑“应纳税”：指未来应纳税，现在可抵扣纳税形成“递延所得税负债”“可抵扣”：指未来可抵扣纳税，现在应纳税形成“递延所得税资产”三、所得税会计的一般程序：一般程序：账面价值计税基础递延所得税应交所 得税所得税费用*先考虑业务发生时分录的做法！1.会计准则账面价值2.税法法规计税基础3.两者差异暂时性差异递延所得税应纳税暂时性差异“递

44、延所得税负债”期末余额与期初余额相比发生额可抵减暂时性差异“递延所得税资产” 期末余额与期初余额相比发生额三、所得税会计的一般程序：4. 当期应交所得税“应交税费应交所得税”“应交税费应交所得税”=应纳税所得额×所得税税率=（税前会计利润+纳税调增纳税调减）×所得税税率? 税前会计利润=利润表上的“利润总额”应纳税所得额（一般情况）? 应纳税所得额是按税法规定，企业计算“应交税费应交所得税”上交给税务机关的依据。三、所得税会计的一般程序：5. 所得税费用利润表中的所得税费用=当期所得税±递延所得税=“应交税费应交所得税”+“递延所得税负债”发生额“递延所得税资产”

45、发生额借：所得税费用 （一般情况：业务发生时直接影响利润）资本公积其他资本公积 （业务发生时直接影响所有者权益）商誉 （企业合并）递延所得税资产贷：应交税费应交所得税递延所得税负债第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予

46、税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。? 资产的计税基础=未来可税前扣除的金额? 某一资产负债表日资产的计税基础=取得成本已经税前扣除的金额（一）、固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计于税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的

47、不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。（一）、固定资产1折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；（一）、固定资产1折旧方法、折旧年限的差异。另外税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税

48、基础的差异。2因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。总结：固定资产1.会计账面价值=取得成本会计累计折旧固定资产减值准备2.税法计税基础=取得成本税法累计折旧总结：折旧方法? 平均法1.年限平均法（直线法）：年折旧额=（原价-预计净残值）/使用年限=原价*（1-预计净残值率）/使用年限2.工作量法：年折旧额=（原价-预计净残值）/总工作量? 加速法1.年数总和法：年折旧额=（原价-预计净残值）*期初尚可使用年限n*(n+1) 2n:使用

49、年限2.双倍余额递减法*双倍：指不考虑预计净残值的直线法折旧率的两倍折旧率=2/使用年限*余额：原价-已提折旧（1）平时：年折旧额=（原价-已提折旧）*2/使用年限（2）最后两年：改为年限平均法年折旧额=（原价-已提折旧-预计净残值）/2【例1】 A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额

50、为550万元。要求：计算该资产20×8年12月31日的账面价值、计税基础，形成的暂时性差异及递延所得税，并作出相关会计处理。【解析】1. 20×8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750 - 75×2- 50=550（万元）2.其计税基础= 750 - 750×20% -（750-750×20%）×20%=480（万元）【解析】3.资产计税基础

51、480账面价值550未来可税前扣除的金额小未来应该多纳税产生应纳税暂时性差异70万元形成递延所得税负债4.（1）业务发生时的分录借：管理费用等贷：累计折旧借：资产减值损失贷：固定资产减值准备业务发生时直接影响利润（2）所得税会计分录借：所得税费用 17.5贷：递延所得税负债 70×25%=17.5例2】 B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法规定均按年限平均法计列折旧，净

52、残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。要求：计算该资产20×7年12月31日的账面价值、计税基础，形成的暂时性差异及递延所得税，并作出相关会计处理。【解析】1.该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值=750 -750÷5 = 600（万元）2.该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750 -750÷10 = 675（万元）3. 资产计税基础675账面价值600未来可税前扣除的金额大未来可以抵扣纳税产生可抵扣暂时性差异75万元形成递延所得税资产【解析】4.（1）业务发生时

53、的分录借：管理费用等贷：累计折旧业务发生时直接影响利润（2）所得税会计分录借：递延所得税资产 75×25%=18. 75贷：所得税费用 18. 75一、资产的计税基础（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1对于内部研究开发形成的无形资产企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；1对于内部研究开发形成的无形资产税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计

54、入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。注意：如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。【例3】 A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 200万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为600万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形