资产减值会计理论的几个核心问题

1、    资产减值会计理论的几个核心问题                                        摘要：本文首先分析了资产减值会计的经济实质

2、，进而探讨了资产减值会计的理论起点、资产减值会计确认与计量的原则，最后对提高资产减值会计信息的可靠性提出了一些构想。    要害词：资产减值；确认；计量    为了使资产能真实地反映企业获得经济利益的能力，我国企业会计制度第五十一条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值预备”。此规定明确要求企业对短期投资、应收账款（应收账款和其他应收款）、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款进行

3、检查，并根据谨慎性原则计提减值预备，简称“八项预备”。为进一步搞好这项业务，我们应当深刻体会资产减值的实质内涵、准确把握其确认与计量的原则及其账务处理的方法等，同时进行积极的研究与探索。本文仅就资产减值会计理论的几个核心问题谈些看法。    一、资产减值会计的经济实质    资产是会计的重要要素之一，几乎所有的会计要素都直接或间接与其相关。我国企业会计制度采用了企业财务会计报告条例中的概念，对资产的定义进行了界定，“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。按照资产这

4、一特征，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产，也不能作为资产继续反映在资产负债表中。其实，会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资源”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。虽然，这一定义是否完全适用于“会计学”，仍然存在争议，但是，它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的。因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益（葛家澍，1996）。从理论的角度讲，假如将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资

5、产预期的未来经济利益时，会计记录一笔资产减值损失是合理和恰当的，这就是资产减值会计的经济实质。                                          &

6、#160; 二、资产减值会计的理论起点    研究资产减值会计的理论起点，必然要与会计观相联系。目前世界范围内存在两种主流会计观：即受托责任观和决策有用观。受托责任观认为，治理当局是委托人授权控制其部分财产资源的受托人，治理当局不但负有老实地治理好委托人资产的责任，而且负有为委托人的利益全力以赴开展经营活动的责任，这些责任就被称为受托责任。在受托责任观下，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠、精确。在这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性，强调会计信息的可靠性，强调最后利润数据的确定。目前德、日等国基本持会计受托责任观

7、。    决策有用观是建立在美国公司治理结构基础上的。决策有用观认为，会计信息主要为市场投资者服务，现在的和潜在的投资者利用财务报告数据，通过各种评估模型来分析公司的内在价值，评估投资者的风险程度，从而做出投资决策。这种观念下，资产计量要求采用有别于历史成本的多重计量属性，强调会计信息的相关性，对信息的精确性没有严格的要求。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。假如财务报告使用者的决策是企业价值的函数，那么，资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策，因为资产减值会计力图为资产的真实价值提供量度。一般认

8、为，资产计量越接近其真实价值，越有助于信息使用者的投资决策。正是在这个意义上，笔者以为，资产减值会计的理论起点为决策有用观，其目的在于通过提供资产价值的信息，向现在的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任。2000年财政部发布的企业会计制度，对资产、负债、收入、费用等会计要素的定义，采用了未来经济利益流入或流出法，这表明了我国有采用会计决策有用观的趋势。                

9、0;                           三、资产减值会计的确认    是否确认资产减值，这涉及到确认标准的选择问题。目前主要有三种标准，即永久性标准（permanentcriteri on）、可能性标准（probabilitycriterion）和经济性标准（e cono

10、miccriterion）。    1.永久性标准。是指只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值损失进行确认。持这种观点的人认为，永久性标准可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的资源”这一定义，且暂时性减值和永久性减值难以界定，有可能促使治理者当局故意递延减值损失的确认。笔者更倾向于后者，因为，会计总是布满了不确定性，布满了判定和估计，要想在会计报告中剔除不确定性是不可能的，而主要立足于未来的减值会计尤其如此。因此，永久性标准不适用资产减值会计的确认。    

11、2.可能性标准。是指对可能的资产减值损失予以确认。其目的在于与历史成本框架保持一致并避免确认不必要的减值损失。美国等一些国家的做法是，确认与计量的基础不一样，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计算时使用公允价值。因此，假如未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于其账面价值，也不确认资产减值损失，由此可能导致资产价值的高估。                     

12、60;                      3.经济性标准。是指对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认，即只要发生减值（如当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认与计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。国际会计准则第36号资产减值（impairmentofas

13、sets）广泛采用了这一标准。    我国企业会计制度未明确规定应用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准都有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已。如企业会计准则投资使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可收回金额，另一方面又不要求对可收回金额进行贴现。笔者以为，假如将资产定义为预期的未来经济利益，假如资产减值可以可靠地计量，并且提供相关的信息，那么，资产减值确认的最佳标准应是经济性标准。同时笔者认为在确认资产减值时还应考虑货币的时间价值，即折现因素。因为当企业确认资产已经发生减值时，企业将决定是继续使用该项资

14、产还是将其予以处置，从理性的角度出发，企业应考虑货币的时间价值。假如不考虑货币的时间价值，那么，现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映，但事实上它们的市场价值是不同的，因为市场上所有的理性交易都考虑了货币的时间价值。当然，按照成本效益原则，可能性标准较经济性标准更节约，在某些情况下，可能性标准也是可供选择的一种标准。                    

15、0;                       四、资产减值会计的计量    会计理论的一个核心问题是会计计量，而会计计量的要害在于计量属性的选择，目前有关资产减值计量的属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（在用价值）、公允价值、可收回金额。与历史成本不同，现行市价、销售净价、可变现

16、净值、在用价值、公允价值都属于“贴现值”的范畴。现行市价反映了市场对该资产未来现金流量现值的预期；而在用价值反映了企业对未来现金流量现值的估计；公允价值主要指现行市价，假如该资产没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替；销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要指现行市价扣除处置费用后的余额，有时候，可变现净值还可表示为预计售价减去必要的处置费用。对于可收回金额，不同的国家给予了不同的解释，美国认为可收回金额就是指公允价值；英国把它定义为可变现净值与在用价值孰高；国际会计准则第36号将其解释为销售净价与在用价值孰高；我国企业会计制度中，可收回金额的实际含义为

17、未来现金流量的贴现值。    从纯理论的角度来说，“未来现金流量现值”是最理想化的计量标准，但其计算相当困难，或者说不符合成本效益原则，因此，目前资产减值会计实务中会计计量主要采用上述中的其他计量标准，且应区分不同资产进行选择。                           

18、0;                1.货币性资产    对于货币性资产，笔者以为，可以选择现行市价、可变现净值等作为其计量标准。一般而言，现金、银行存款不需考虑减值，除非有证据表明，银行存款的收回存在疑问。对于应收账款、应收票据等，可按预期可收回金额扣除不能收回后的差额计量，这主要是出于其风险因素的考虑，而且由于应收账款、应收票据等收回时间较短，贴现因素影响不大，按重要性原则和成本效益原则，可忽

19、略其时间价值因素。对于短期债权投资，通常可按现行市价作为其计量标准。2.存货    一般来说，存货可以按照可变现净值作为其计量减值的标准。但使用“可变现净值”计量需要满足以下两个条件：（1）存货能轻易地以已知价格出售；（2）追加成本已知或轻易估计。假如不能获得一个满足的市场参照物，或者追加成本很难估计，则按可变现净值计量将会有困难。原材料、半成品等以使用为目的的存货有时可能属于这种情况，在这种情况下，可按现行成本（重置成本）等计量，这样，至少可有助于投资者对未来现金流出的评估。    3.权益性投资 &#

20、160;  权益性投资包括短期权益性投资和长期权益性投资，对于短期权益性投资，笔者以为，可以选择现行市价、可变现净值等作为其计量标准；对于长期权益性投资，应区分是长期持有还是预备处置，如企业预备长期持有，可选择公允价值或可收回金额作为其计量标准，如企业预备处置的，则可按可变现净值计量。                        

21、60;                   4.固定资产    与长期权益性投资类似，固定资产也应区分是长期使用还是预备近期处置，对于企业预备长期使用的固定资产，可采用公允价值或可收回金额作为其计量标准，对于企业预备近期处置的固定资产，可选择销售净价等计量标准。    5.无形资产    

22、无形资产计量标准的选择可参照固定资产，对于企业预备长期使用的无形资产，可采用公允价值或可收回金额作为其计量标准，预备近期处置的无形资产，可选择销售净价等计量标准。    目前，关于资产减值的确认与计量标准众说纷纭，每一标准都有其存在的价值，也都有缺陷，如何切合我国实际进行取舍及做进一步的研究，这是摆在我国会计理论界的一道课题。我国企业会计制度对资产减值会计的确认与计量在第五节资产减值中做出了统一的规范，实现了从按稳健主义进行计价的历史观点向按未来经济利益进行计价的转变。但从我国会计人员操作实务水平及建立高质量会计准则体系的目标出发，笔者以为，在我国制定专

23、门的资产减值会计准则是十分必要的，我们期待资产减值会计准则能尽早出台，从而有助于保持资产减值会计核算方法的一致性，提高会计信息的真实性和可比性。    五、关于资产减值会计信息的可靠性                               &#

24、160;        1.资产减值会计对信息可靠性的影响    如前所述，资产减值会计的理论起点是“决策有用观”，其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任，显然，资产减值会计更注重信息的相关性，从而影响信息的可靠性。主要表现为：    （1）资产减值会计多种计量属性的可选择性，降低了信息的可靠性。资产减值会计为了实现“决策有用观”的会计目标，在历史成本原则下，对单一的历史成本

25、计量属性进行了修订，采用的是多种计量属性，而不同的计量属性对会计信息相关性与可靠性的影响具有明显的差异。    （2）资产减值会计较大的职业判定性，影响了信息的可靠性。我国现行的企业会计制度中关于资产减值预备的很多规定，在执行时往往需要综合各种因素进行复杂的职业判定，而职业判定的主观性必然影响减值预备计提的准确性。如制度规定，短期投资的市价、存货的可变现净值、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程及委托贷款的可收回金额等计量标准是企业确认资产减值的基础。其中，“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依靠于会计专业人员的主观判定。“可变现净值”是

26、指企业在经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。这其中的几个估计数难免存有主观因素。“可收回金额”是指资产的销售净价与预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。而预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，这更具有不确定性。尤其是后新增的四项减值预备涉及不动产和无形资产估价，资产计量的难度更大，甚至大大超出了会计人员职业判定能力，除非寻求不动产和无形资产评估师的帮助，否则很难得出恰当的资产减值标准。此外，由于各项减值预备的计提直接影响企业的利润指标，在目前我国企业法人治理结构和企业内控制度不健全的情况下，

27、计提资产减值预备有较大的利润调节空间，从而影响会计信息的可靠性。                                            （3）资

28、产减值较强的会计政策可选择性，影响了信息的可靠性。现行的企业会计制度对企业计提减值预备的有关规定不够明确，企业具体会计政策的可选择性弹性较大，这在应收账款和短期投资减值预备的计提上表现尤为突出。    应收账款：企业会计制度规定，坏账预备的计提方法可由企业自行确定，主要有销货百分比法、应收账款余额百分比法和账龄分析法等三种方法可供选择，且提取比例由企业自定，因而有较强的机动性。由于不同的估算方法和不同的坏账损失百分比计算出的财务结果不同，这就为企业运用方法的灵活性进行利润操纵提供了方便。此外，企业会计制度还规定：“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账预

29、备”，但并未明确集团公司内部企业的应收账款是否计提坏账预备，而内部往来计提坏账预备与否，对企业损益的影响很大。    短期投资：企业会计制度规定，企业在运用成本与市价孰低法对短期投资进行期末计价时，可根据其具体情况，分别采用按单项投资、按投资类别或按投资总体计提跌价预备。假如某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价预备。由于按投资类别或按投资总体计提跌价预备会抵销一部分跌价损失，因此按单项投资计提短期跌价预备最为稳健，利润最保守。但究竟选用哪一种，制度未予明确。   

30、60;                                        （3）资产减值较强的会计政策可选择性，影响了信息的可靠性。现行的企业会计制度对企业计提减值预备的有关规定不够明确，

31、企业具体会计政策的可选择性弹性较大，这在应收账款和短期投资减值预备的计提上表现尤为突出。    应收账款：企业会计制度规定，坏账预备的计提方法可由企业自行确定，主要有销货百分比法、应收账款余额百分比法和账龄分析法等三种方法可供选择，且提取比例由企业自定，因而有较强的机动性。由于不同的估算方法和不同的坏账损失百分比计算出的财务结果不同，这就为企业运用方法的灵活性进行利润操纵提供了方便。此外，企业会计制度还规定：“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账预备”，但并未明确集团公司内部企业的应收账款是否计提坏账预备，而内部往来计提坏账预备与否，对企业损益的影响很大。    短期投资：企业会计制