2019中级会计实务96讲第82讲合并财务报表的编制(3)

1、第三节合并财务报表的编制二、与股权投资有关的抵销分录的编制（二）购买日后的抵销分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。【例题判断题】合并财务报表中，少数股东权益项目的列报金额不能为负数。（）（2018 年）【答案】X【解析】在合并财务报表中少数股东权

2、益可以出现负数。2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末【例题】假设P公司能够控制 S公司，S公司为股份有限公司。2017年12月31日，P公司个别资产负债 表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2017年1月1日P公司用银行存款 3 000万元购得S公司80%的股份（假定 P公司与S公司 的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为

3、700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于 S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2017年1月1日，S公司股东权益总额为 3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元, 其他综合收益为0,盈余公积为0,未分配利润为0。2017年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利 600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值变动计 入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。

4、2018年，S公司实现净利润1 200万元，提取法定盈余公积金 120万元，未分派现金股利，无其他所有 者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。要求：（1）编制2017年与投资有关的抵销分录。（2）编制2018年与投资有关的抵销分录。【答案】（1）购买日抵销分录：借：股本2000资本公积1600 (1500+100 )商誉120 : 3000-(3500+100 )X80% :贷：长期股权投资3000少数股东权益720资产负债表日抵销分录:借：股本2 000资本公积1 600 (1 500+100 )盈余

5、公积1003* -其他综合收益100未分配利润年末295 (1 000-100-600-5)商誉1203 000-( 3 500+100 )X80%贷：长期股权投资3 396 (3 000+796-480+80)少数股东权益819(2 000+1 600+100+100+295 )X20%借：投资收益少数股东损益796199 (995 X20% )未分配利润一一年初贷：提取盈余公积100对所有者(或股东)的分配600未分配利润年末(2)借：股本资本公积盈余公积其他综合收益2952 0001 600220 (100+120 )100未分配利润年末1 370 (295+1 200-120-5)12

6、0商誉贷：长期股权投资少数股东权益4352( 3 000+396+956)1 058（2 000+1 600+100+100+120+1 370）X20%借：投资收益956少数股东损益239 （1 195 X20% ）未分配利润一一年初295贷：提取盈余公积120对所有者（或股东）的分配0未分配利润年末1 370关注：合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权

7、益中所享有的份额相互抵销。【例题单选题】乙公司为甲公司的全资子公司，且甲公司无其他的子公司。2017年度乙公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，宣告分配现金股利 150万元，2017年甲公司个别报表中确认投资收益480万元，不考虑其他因素，2017年合并利润表中“投资收益”项目的列示金额是（）万元。（2018年）A. 330B. 480C. 630D. 500【答案】A【解析】从子公司分得现金股利确认的投资收益在合并报表中应予抵销，合并报表中成本法改为权益法确认的投资收益最终也要抵销。因此合并报表中确认的投资收益=母公司个别报表中确认的投资收益-从子公司分得现金股利确认的投资收益 =

8、480-150=330（万元）。【例题单选题】2016年1月1日，甲公司从本集团内另一企业处购入乙公司80%有表决权的股份，构成同一控制下企业合并， 2016年度，乙公司实现净利润 800万元，分派现金股利 250万元。2016年12月31 日，甲公司个别资产负债表中所有者权益总额为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司 2016年12月31日合并资产负债表中归属于母公司所有者权益的金额为（）万元。（2017年）A. 9 550B. 9 440C. 9 640D. 10 050【答案】B【解析】归属于母公司的所有者权益=9 000+ （ 800-250 ）X80%=9 440 （万元）。三、内

9、部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表 时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和债权投资相 关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用、在建工程等（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础 计提的。在编制合并财务报表时，随着内部

10、应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备 抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收票据及应收账款一一坏账准备贷：未分配利润一一年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即:借：应收票据及应收账款一一坏账准备贷：信用减值损失或：借：信用减值损失具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。（四）内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润年初（期初坏账准备余额X所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的

11、期末余额=期末坏账准备余额X所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额X所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备减少额X所得税税率）先抵期初，再抵差额。【例题】P公司2017年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为 25万元。假定P公司2017年系首次编制合并财务报表，适用的所得税税率为25%。抵销分录为：借：应付票据及应付账款500借：应收票据及应收账款一一坏账准备25贷：信用减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.25连续编制合并财务报表情况：(1 )若

12、P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为 25万元。抵销分录为:借：应付票据及应付账款500贷：应收票据及应收账款500借：应收票据及应收账款一一坏账准备25贷：未分配利润一一年初25借：未分配利润一一年初6.25贷：递延所得税资产6.25(2)若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万丿元。借：应付票据及应付账款600贷：应收票据及应收账款600贷：未分配利润一一年初借：应收票据及应收账款一一坏账准备贷：信用减值损失应抵销递延所得税资产余额 =30 X25%=7.5 (万元)借：未分配利润年

13、初贷：递延所得税资产借：所得税费用贷：递延所得税资产256.256.251.251.25(3)若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。借：应付票据及应付账款贷：应收票据及应收账款借：应收票据及应收账款一一坏账准备贷：未分配利润一一年初4004002525借：信用减值损失贷：应收票据及应收账款-一坏账准备应抵销递延所得税资产余额=20 X25%=5 （万兀）。借：未分配利润一一年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产1.25贷：所得税费用1.25(4)若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款

14、项目为0。抵销分录为：借：应收票据及应收账款一一坏账准备25贷：未分配利润一一年初25借：信用减值损失25贷：应收票据及应收账款一一坏账准备25应抵销递延所得税资产余额为0借：未分配利润一一年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产6.25贷：所得税费用6.25【教材例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2 X17年个别资产负债表中对 S公司内部应收 票据及应收账款余额与 2 X16年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为 250 000元，2X17年内部应收票 据及应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付票据及应付账款5 000

15、 000元系2 X16年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。11P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:将内部应收票据及应收账款与应付票据及应付账款相互抵销。其抵销分录如下:5 000 0005 000 000借：应付票据及应付账款贷：应收票据及应收账款将上期（2X16年）内部应收票据及应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收票据及应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收票据及应收账款一一坏账准备250 000250 000贷：未分配利润一一年初【教材例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2 X17年个别资产负债表中对 S公司内部应收 票据及应收账款余额为 6 270 000元，坏账准备余额为 330 000元，本期对S公司内部应收票据及应收账款 净增加1 600 000 元，本期内部应收票据及应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表